הוצאות הבית, נסיעות לעבודה והשגחה על ילדים

רמי אריה עו"ד רו"ח

ביום 16.7.2009 פורסם תיקון 170 לפקודת מס הכנסה לפיו נקבע כי הוצאות פרטיות לרבות הוצאות הבית, הוצאות פרטיות, הוצאות נסיעה לעבודה וחזרה והוצאות להשגחה על ילדים או להשגחה על אדם אחר, הן הוצאות שאינן מוכרות למס. תיקון זה בא לשיטת רשות המיסים בישראל לפתור את המכשלה שהעמיד בהמ"ש העליון לפתחה בהתירו הוצאות להשגחה על ילדים כהוצאות מוכרות למס, לפחות בחלק שניתן לאמוד אותו כרלבנטי לייצור ההכנסה החייבת במס.

תיקון 170 לפקודה משלב הוראות בדבר אי הכרה בהוצאות האמורות, יחד עם תוספת נקודת זיכוי מס לאם עובדת בשל כל ילד שטרם מלאו לו חמש שנים בתחולה משנת המס 2012, וכן מענק לפי חוק מס הכנסה שלילי לאם עובדת שיש לה ילד עד גיל שנתיים, שישולם בשנים 2010-2011 בגין שנת המס שקדמה לשנת תשלום המענק. התיקון מרחיב את סעיף 32 (1) לפקודה ומוסיף להוצאות הבית והוצאות פרטיות שנכללו בו גם בעבר כהוצאות לא מוכרות למס, גם את הוצאות נסיעה לעבודה וחזרה ואת ההוצאות להשגחה על ילדים ועל אחרים. לרבות קביעת מבחן האינצידנטליות כמבחן היסוד להכרה בהוצאות למס.

בחינת הוראות התיקון ביחס להוראות המס בכללותן ולקביעות בית המשפט העליון בעניין ורד פרי בפרט, עולה כי התיקון אינו מחדש דבר ביחס להכרה בהוצאות המוכרות למס, לעומת המצב החוקי ששרר קודם לו. התיקון אינו משנה את היכולת להכיר בהוצאות הבית, נסיעה לעבודה וחזרה והוצאות להשגחה על ילדים באותו חלק יחסי הרלבנטי לייצור ההכנסה, כפי שהיה נהוג ו/או נקבע בפסיקה ואף בתקנות המס עד כה וממשיך לשיטתנו גם להבא.

הנימוקים בתמצית לדעתנו, כי ניתן להמשיך ולהכיר בחלק היחסי הקשור לייצור ההכנסה הכלול בהוצאות הבית, בהוצאות פרטיות, בהוצאות נסיעות לעבודה וחזרה ובהוצאות להשגחה על ילדים (להלן: "ההוצאות"), גם להבא, הם כדלהלן:

1. התיקון קובע כי לא יוכרו הוצאות שהן הוצאות שאינן כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה (הוצאות אינצידנטליות) והרי בכך אין חדש, מעולם לא הוכרו הוצאות שאינן אינצידנטליות גם בעבר. בעניין ורד פרי קבע בהמ"ש המחוזי במפורש כי הוצאות ההשגחה על ילדים הן הוצאות אינצידנטליות וחזר אחריו בהמ"ש העליון בקבעו כי הוצאות אלו עונות למבחן אינצידנטליות. בהמ"ש הוסיף ואמר כי ייתכנו מבחנים אחרים שאינם עונים דווקא למבחן האינצידנטליות לצורך ההכרה בהוצאות למס, אך לא קבע כי מבחנים נוספים אלו ורק הם המאפשרים את ההכרה בהוצאות השגחה על ילדים (ראה סעיף 21 להלכת ורד פרי).

2. בהמ"ש העליון בעניין ורד פרי, אף הוסיף ואמר כי עיקרון החיוב במס אמת המעוגן בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו, הוא עיקרון על בדיני המיסוי (ראה סעיף 17 וסעיף 32 להלכת ורד פרי). עיקרון חישוב מס אמת מאפשר פרשנות מרחיבה למבחן האינצידנטליות. פגיעה בעיקרון זה חייבת להיות מפורשת וברורה וגם אז ספק אם ניתן ליצור אותה במסגרת פקודת מס הכנסה שהיא חוק רגיל, בעוד שידוע כי חוק יסוד גובר ברמתו הנורמטיבית על חוק רגיל לרבות על פקודת מס הכנסה בענייננו. תיקון 170 לפקודה אינו יכול לסתור את עיקרון מס אמת בהיותו ברמה היררכית נמוכה יותר מאשר חוק היסוד.

3. בהמ"ש העליון בעניין ורד פרי, קבע כי בהינתן הוראת חקיקה מפורשת לעניין ההכרה בהוצאות מוכרות בשל השגחה על ילדים, ראוי שהיא תהווה את הנורמה לקביעת חלק ההוצאות להשגחה על ילדים המוכרות בניכוי למס. אך בהמ"ש העליון כיוון להוראות חקיקה הרלבנטיות לעניין ייחוס ההוצאות המעורבות בין החלק הפרטי לחלק המוכר למס שבהן (ראה סעיף 25 להלכת ורד פרי). בהמ"ש העליון נתן למחוקק את האפשרות לקבוע כללים לחילוץ החלק המוכר למס מתוך כלל ההוצאות להשגחה על ילדים ואת השיוך של הוצאה זו בין ההורים (ראה סעיף 27 סייפא להלכת ורד פרי). אפשרות זו הייתה צריכה להינתן במסגרת תקנות המס, כמו לגבי כל ההוצאות המעורבות (ראה סעיף 35 להלכת ורד פרי). בהמ"ש לא נתן בשום אופן זכות למחוקק למחוק בהינף יד הוצאות מוכרות כדין ובכך לגרום לתשלום מס שאינו מס אמת. במיוחד באשר גם תיקון 170 אינו שולל את עיקרון היסוד להכרה בהוצאות מוכרות הקבוע בסעיף 17 לפקודה.

4. הוצאות הבית לא היו מוכרות למס לפי סעיף 32 (1) לפקודה גם קודם לתיקון 170 לפקודה, אך עם זאת, מעולם לא הוטל ספק גם על ידי רשות המיסים עצמה, כי בעל עסק המתנהל מהבית רשאי לנכות חלק יחסי מהוצאות הבית כחלק המתייחס להוצאות הנדרשות לעסקו, כגון: הוצאות ארנונה, הוצאות טלפון, הוצאות ניקיון, הוצאות חשמל, הוצאות פחת והוצאות ריבית המשכנתא (לעניין שני האחרונים ראה הוראות ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 16/2003 ו- 5/2007) מכאן, כי ככל שמהוצאות הבית ניתן להכיר חלק יחסי לעסק, אין מניעה להכיר חלק יחסי כזה גם בהקשר להוצאות ההשגחה על ילדים, כפי שקבע בהמ"ש.

5. הוצאות הנסיעה לעבודה וחזרה, אכן הוספו כעת בתיקון 170 לפקודה, אך לגביהם כלל אין מחלוקת כי הפסיקה קבעה כבר בעבר, כפי שצוטט בהלכת ורד פרי, כי הוצאות אלו אינן מוכרות ככלל לניכוי כהוצאות מוכרות. עם זאת, בפקודת מס הכנסה עצמה מצאנו בסעיף 9 (20) לפקודה אפשרות להכיר בהסעה מאורגנת לעבודה וחזרה כהוצאות מוכרות למס. בפסיקה כבר נקבע בעבר שהוצאות מעורבות בנסיעות לחו"ל מוכרות לפי החלק היחסי העסקי ועוד נקבע כי הוצאות נסיעה לעבודה וחזרה על ידי רכב המעביד המשמש את העובד לצורכי ביצוע עבודתו במהלך יום העבודה עבור המעביד, יוכרו כהוצאות מוכרות למס, בבחינת הטפל הולך אחרי העיקר (ראה לדוגמה: ע"ש 1533/03 ראדקו אינבסטמנטס, המתייחס להכרה במע"מ בשל מקומות חניה לעובדים העושים שימשו ברכב לצורכי עבודה)

6. בהמ"ש העליון בעניין ורד פרי, קבע כי הוצאות השגחה על ילדים הן הוצאות מוכרות בהתאם למבחנים שנקבעו בבהמ"ש המחוזי בעניין דנן. אחד המבחנים החשובים היה חובת ההשגחה על ילדים ודיני העונשין המחייבים הורים להשגיח על ילדיהם עד גיל 14. בעניין זה התיקון כלל אינו מתחבר להוראת הפסיקה המפורשת המבוססת על הדין הפלילי באשר הוא מתייחס בחלקו לילדים עד גיל שנתיים ובחלקו לילדים עד גיל חמש בלבד. אחריות ההורים היא להשגחה על ילדיהם עד גיל 14 שנים וככל שלא יעמדו בהוצאות למימון השגחה זו, הרי עליהם להישאר בבית ולא לצאת לעבוד. מכאן, שהוצאות השגחה על ילדים עד גיל 14 הן הוצאות הכרחיות בייצור ההכנסה.

7. מנגנון הפיצוי באמצעות נקודות זיכוי מס, נדחה מפורשות הן על ידי בהמ"ש המחוזי והן על ידי בהמ"ש העליון בעניין ורד פרי. הוצאות מוכרות למס חותרות להביא למס אמת על ידי הפחתת מלוא ההוצאות העסקיות מההכנסות. נקודות זיכוי מס נותנות מענה לבר-פיסקאלי סוציאלי שאינו רלבנטי כלל לייצור ההכנסה, כך גם לגבי מענק מס הכנסה שלילי (ראה סעיף 29 להלכת ורד פרי). נקודות זיכוי לכל היותר מעודדות שכבת אוכלוסיה לצאת לעבודה או שומרת על אינטרסים של המדינה כגון לגור או לעבוד ביישובי ספר, לתמוך במשפחות חד-הוריות או במשלמי מזונות, לעודד חיסכון פנסיוני וביטוחי חיים. אין כל יחס ישיר או עקיף בינן או בין מענק מס הכנסה שלילי, לבין גובה ההוצאות שהוצאו בפועל או לבין גובה ההכנסות החייבות במס.

מכאן עולה, כי פרשנותו הנכונה של תיקון 170 לפקודה, מביאה למסקנה כי הוא מתייחס לחלק הפרטי של ההוצאה שאינו מוכר למס. לעומת זאת, חלק ההוצאה שניתן לאומדן כמיוחס לצורך ייצור ההכנסה בוודאי מוכר בניכוי לצורכי מס.

הן בפסיקה בעבר והן בעניין ורד פרי נקבע מפורשות כי ניתן לחלק "הוצאות מעורבות" בין החלק הפרטי שלהן לבין החלק העסקי. חלוקה זו יכולה לעשות לפי ייחוס ספציפי או לפי אומדן סביר. החלק הפרטי שבעניין הוצאות השגחה על ילדים נקבע לפי שליש מסך ההוצאה למעונות והוא אינו הוצאה מוכרת למס לכל הדעות. לעומת זאת, שני שליש מההוצאות להשגחה על ילדים שכולם לצורך מתן יכולת שני ההורים לצאת לעבודה בכלל, בוודאי הכרחיים לצורך ייצור ההכנסה ולכן הם הוצאות מוכרות לפי עקרונות היסוד של סעיף 17 לפקודה, שרלבנטיים גם לעניין ההוצאות המעורבות בכלל (ראה סעיף 24 להלכת ורד פרי).

ההנחה היא כי רשות המיסים בהביאה את תיקון 170 לפקודה לאישור המחוקק, סברה כי הרחבת סעיף 32 (1) לפקודה שקבע עד לתיקון, כי הוצאות הבית והוצאות פרטיות לא יותרו בניכוי כהוצאות מוכרות, וכעת הרחיבה אותו כך שיכלול גם התייחסות לגבי נסיעות לעבודה וחזרה וגם לגבי הוצאות להשגחה על ילדים ועל אחרים, ישלול מכל וכול את האפשרות לתבוע הוצאות אלו כהוצאות מוכרות למס. לדעתנו, כמובהר ומנומק לעיל, התיקון אינו שולל הכרה למס בהוצאות ההשגחה על ילדים, כמו בהוצאות נסיעה לעבודה וחזרה ובהוצאות הבית, באותו חלק הרלבנטי לייצור ההכנסה, ממש כפי שהיה נהוג ומקובל עד לתיקון. בראייה משפטית יש לראות את התיקון כמרחיב את מתחם ההוצאות שאינן מוכרות, אך לא כמשנה את עקרונות היסוד של המיסוי בישראל לרבות הוראות מקבילות בפקודת מס הכנסה, בתקנות המס ובפסיקה, לגבי הוצאות מעורבות בכלל.