בתי המשפט

הכרעת דין

1. משהוגש כתב האישום מלכתחילה בתיק דנן, יוחסו בו לרו"ח רונן ספוז'ניקוב (להלן: "הנאשם"), יחד עם מר יעקב לזרוביץ' (להלן: "לזרוביץ"), עבירות של השמטת הכנסה מדו"ח, מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח ושימוש בעורמה ותחבולה, הכל בכוונה להתחמק ממס לפי סעיפים 220(1), (2) ו- (5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה"), יחד עם סעיפים 224 ו- 224א' לפקודה, לפי הפירוט שלהלן;

הנאשם הינו רו"ח במקצועו ועבד כשותף זוטר במשרד רואי חשבון גיא, גופר, יהב (להלן: "המשרד") בין השנים 1999 ועד 2005. במהלך תקופה זו טיפל בענייניו הכספיים והחשבונאיים של לזרוביץ', שהיה לקוח המשרד, הוא והחברות שבשליטתו, וייצג אותם מול רשויות המס. לזרוביץ' היה בעל רוב המניות (99%) והמנהל בשתי חברות פרטיות- ק.ל. טקס סינון בע"מ (להלן: "חברת סינון" או "החברה") וק.ל. טקס ובניו (1990) בע"מ (להלן: "חברת בניו"). בתחילת שנת 2001, הועברו, על-פי החלטת לזרוביץ', פעילותה ונכסיה של חברת סינון לחברת בניו והופסקה פעילותה של חברת סינון. לפי דו"ח חברת סינון לשנת 2000, ת/7, נותרה בחברת סינון יתרת רווח בסך של 2,389,284 ₪, שבהמשך הועברה, בשלבים (1,170,154 ₪ עד סוף שנת 2000 והיתרה עד סוף שנת 2001), ללזרוביץ' (להלן: "ההכנסה"). בהתאם לכתב האישום הכנסה זו הינה, לחילופין, דיבידנד שכר, דמי ניהול, או הכנסה אחרת על פי סעיף 2 לפקודה. לטענת ב"כ המאשימה במועד לא ידוע, בסוף שנת 2000-תחילת שנת 2001, החליטה חברת סינון באמצעות לזרוביץ' על פירוק חברת סינון. בעקבות החלטת הפירוק היה על לזרוביץ' לשלם מס רווח הון בפירוק בסך 10% מההכנסה הנ"ל, או, בלשון העם "דיבידנד בפירוק", אך זה התחמק מתשלום המס, בעצתו והדרכתו של הנאשם, וההכנסה האמורה לא שוקפה בדו"חות האישיים של לזרוביץ' לשנים 2000-2004.

השאלה באם הוכח כנדרש במשפט פלילי כי אכן נתקבלה החלטת פירוק בפועל והאם מדובר ב"חבר בני אדם שהוחל בפירוקו" כאמור בסעיף 93 (א) לפקודה- הינה לב המחלוקת בענייננו.

2. כאמור, כתב האישום המקורי בתיק הוגש גם כנגד הנישום, לזרוביץ', במשותף עם הנאשם, ובאותן עבירות. בישיבה מיום ה- 13.1.09 הודיעה ב"כ המאשימה כי הגיעה להסדר טיעון עם לזרוביץ' לפיו יתוקן כתב האישום כנגדו, כך שיואשם בשתי עבירות של עריכת דו"ח כוזב "ללא הצדק סביר", לפי סעיף 217 לפקודה, שהינה עבירה מסוג עוון, ושבביצוען הוא יודה. אף סוכם על העונש- שישה חודשי מאסר שירוצו בעבודות שירות וכן קנס כספי נכבד. כמו-כן ביקשה ב"כ המאשימה להפריד את הדיון בעניינו של לזרוביץ' מהדיון בעניינו של הנאשם, כך שיוכל לשמש עד תביעה נגדו. באותו מעמד טענו ב"כ הנאשם, כי מבלי שהוצג טעם ממשי או ראייתי לאבחן בין לזרוביץ' לבין הנאשם, הרי שמדובר באכיפה בררנית פסולה, שיש לרפאה מכוח סעיף 149 (10) לחוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב) התשמ"ב 1982 (להן: "החסד"פ")- הגנה מן הצדק, על ידי מחיקת האישום כנגד הנאשם או למיזער- השוואת דינם. בעניין זה ניתנה החלטתי מיום ה- 25.1.09, בה קיבלתי את טענות ב"כ הנאשם והוריתי כי כתב האישום יתוקן גם כנגד הנאשם, כך שהעבירה שתיוחס לו על-פיו היא העבירה לפי סעיף 217 בצירוף סעיף 224 לפקודה, ובהתאם יתוקנו סעיפים 12 ו- 13 לפרק העובדות, מהטעמים שפירטתי שם.

על אף החלטתי המפורשת, לא זו בלבד שלא הוגש כתב אישום מתוקן לפי הנחייתי, אלא שב"כ המאשימה אף הגדילה לעשות ובסיכומיה ניסתה להתעלם מהחלטתי, וזאת בבקשתה כי אעשה שימוש בסמכות לפי סע' 184 לחסד"פ וארשיע את הנאשם בעבירות לפי סעיף 220 (1), (2) ו-(5) לפקודה. ודוק: אין בסיכומיה כל עתירה להרשעת הנאשם בעבירה שבגינה נוהל המשפט כנגדו, עבירה על סע' 217 לפקודה. התנהלות זו אינה ראויה והמקום לערער על החלטה מקדמית בפלילים הינו בשלב הערעור ולא בפני הערכאה הדיונית, ולעניין בקשתה לגופה עוד ארחיב בהמשך. מכל מקום, לאחר שדינו של לזרוביץ' נגזר, העיד מטעם התביעה לחובת הנאשם.

3. בסעיף 7 לכתב האישום נרשם כדלקמן:-

" יעקב לזרוביץ' קיבל את הסכום הנ"ל כדיבידנד שכר, דמי ניהול או הכנסה אחרת על-פי סעיף 2 לפקודה".

ב"כ הנאשם הגישו בקשה לביטול כתב האישום, בין היתר, מחמת הפגם האמור, לפיו משעשתה ב"כ המאשימה שימוש בניסוח חלופי, פגעה בזכות הנאשם להתגונן מפני קו התביעה באשר לסיווג ההכנסה ש"הושמטה" לטענתה, נשוא כתב האישום. בהחלטתי מיום ה- 23.12.08 דחיתי טענה זו, אך לאחר ששמעתי את מלוא הראיות בתיק, השתכנעתי בצדקתה. בנסיבות פרשתנו, לא היה כל מקום לאישום חילופי ונושא סיווגה וטיבה של ההכנסה המושמטת, לכאורה, הינו מעיקרי המחלוקת שבין בעלי הדין. ניהול משפט פלילי הוגן מחייב את התביעה, במקרים כבפרשתנו בה חשיבות לשאלת הגדרת סיווג ההכנסה, לקבוע את עמדתה בסוגיה, עובר לניהול המשפט.

דו"חות חברת סינון לשנים 2001-2004, שהוגשו כדו"חות של חברה "ללא פעילות", נתקבלו ללא הסתייגות ע"י פקיד השומה, שהוציא לגביהן שומות 01' ( נ/4- לשנת 2002, נ/3- לשנת 2003). עוד מסתבר, שבהמשך, פקיד השומה, במישור האזרחי, באמצעות המפקחת ענבר מויאל (להלן: "המפקחת"), שהעידה כעדת תביעה, עשה שימוש בסמכות הנתונה לו מכוח סעיף 77 (א) לפקודה, וראה את יתרת הרווח שהועברה ללזרוביץ' כדיבידנד שחולק לו, החב במס בשיעור של 25% , מכוח סעיף 125ב(2) לפקודה (ראה נ/5- דרישת השומה מיום 30.4.06), דהיינו- שלא מדובר בחברה המתפרקת מרצון ושמצב מיסויי שכזה מקובל עליו (ראה בפרוטוקול עדות המפקחת מיום ה- 29.3.09 ,בעמ' 30 ש' 26-29). לעומתו, לשיטת ב"כ המאשימה, מדובר דווקא ברווח הון בפירוק, שבתקופה הרלבנטית לכתב האישום זכה להטבת מס וחב רק בשיעור של 10% מס. לא זו אף זו, שבהסכם שומה שנערך בין פקיד השומה לבין לזרוביץ' מיום ה- 20.2.07, ת/35, היינו- לאחר שנחקרו הנאשם ולזרוביץ' בתיק הפלילי, חוייב לזרוביץ' בגין קבלת הכנסה מדיבידנד בשנים הרלבנטיות לכתב האישום, בשיעור מס מעורב הן של 25% והן של 10%! פקיד השומה מחד ונציגת הפרקליטות מאידך, אינם רואים עין בעין מהו החיוב המיסויי הנכון!

מצב זה, בו הרשות מדברת בשני קולות שונים ומציגה לנישום ולמייצגיו מצג אחד וזאת בדיונים מול פקיד השומה האזרחי , ומצג הפוך במישור הפלילי- בו הוגש כתב אישום על בסיס אותם דו"חות, והפעם נטען כי הם כוזבים וכי הוגשו מתוך כוונה להעלים הכנסה באשר החברה כבר פורקה, אינו ראוי ומעיד לא רק על חוסר תיאום בין שתי זרועותיה של אותה רשות, אלא שהוא עשוי להקים לחובת המאשימה טענת מניעות והשתק.

עקרון ההשתק נובע מחובת תום הלב וחל אף על רשויות המדינה. ברע"א 4224/04 בית ששון בע"מ נ' שיכון עובדים והשקעות בע"מ, פ"ד נ"ט (6), 625, נאמר בעניינו כדלקמן, בעמ' 633 :

"...הטענה בדבר השתק שיפוטי יכולה להתעורר מקום שבו אחד מבעלי-הדין מעלה טענות עובדתיות או משפטיות סותרות באותו הליך עצמו או בשני הליכים שונים... התכלית שמאחורי ההשתק השיפוטי היא למנוע פגיעה בטוהר ההליך השיפוטי ובאמון הציבור במערכת המשפט וכן להניא מפני ניצולם לרעה של בתי-המשפט... בעוד שתורת ההשתק מכוח מצג מתמקדת בצדדים ובמערכת היחסים ביניהם, הרי הדגש בהשתק השיפוטי הינו על היחס בין בעל-הדין לבין בית-המשפט".

ובהמשך, בעמ' 636:

"...כזכור, בית-משפט זה דחה את הבקשה לסעד זמני, ואילו המבקשים פנו בבקשה דומה לבית-המשפט המחוזי בניסיון לעקוף את ערכאת הערעור. המיוחד בעניין שלפנינו הוא ששני ההליכים שנקטו המבקשים ממשיכים להתנהל זה בצד זה. ניתן לדמות את המבקשים ללהטוטן בקרקס הרוכב בעת ובעונה אחת על שני זוגות אופניים. הדבר אפשרי בקרקס אך לא בבתי-המשפט. דומה שאף אם אין מדובר בהשתק שיפוטי במשמעותו המקובלת, אין ספק כי המבקשים עשו שימוש לרעה בהליכי משפט".

ראה לעניין זה גם ע"פ 277/81 הלוי נ' מ"י, פ"ד ל"ח (2), 369 בעמ' 391 לפסק דינה של כב' הש' בן פורת:

"ספק רב בלבי, אם בנסיבות אלה לא היוותה קביעה עובדתית-פוזיטיבית זו (של קיום הסכם הישבון) השתק, שעל יסודו מנועה הייתה המדינה לטעון אחרת בהליך הפלילי. נניח שהמדינה הייתה התובעת, בהליך האזרחי, את דמי המכס על סמך טענת ההתחמקות מתשלום, וכי המערערים היו מעלים טענת הגנה, לפיה הוסכם במקרה הנתון לנהוג כלפיהם לפי שיטת ההישבון, ועל כן אין הם חייבים דבר. משהיו מוכיחים את גירסתם, הייתה התביעה נגדם נדחית. היעלה על הדעת, ולו אך מבחינת סדרי שלטון תקינים ויחס הוגן כלפי האזרח, שחרף קבלת גירסתם של הנתבעים (המערערים לפנינו), הייתה פרקליטות המדינה מגישה כתב-אישום, הסותר על-פניו את קביעתו של בית המשפט בהליך האזרחי? נראה לי שהתשובה בשלילה מתבקשת מאליה... ".

אם טוענת המדינה כי שולמו רווחי הון ושיעור המס הוא 25%, דהיינו- חברת סינון לא פורקה, המאשימה אינה רשאית לטעון במקום אחר כי החברה פורקה ולמרות זאת, בהזדמנות שלישית, לא להסכים לתשלום מס של 10% בלבד.

יתרה מזאת, בהצהרת ההון של לזרוביץ' ל-31.12.04, שהוגשה ביום ה- 20.4.06, ת/6, (להלן: "הצהרת ההון"), שוקפה ההכנסה האמורה כיתרת חוב של לזרוביץ' בחברת סינון. המאשימה מקבלת הצהרה זו ואינה מאשימה את לזרוביץ' בהגשת הצהרת הון כוזבת. אולם בסעיף 10 לכתב האישום נטען למעשה כי הצהרת הון זו כוזבת, מאחר ולדעת המאשימה לזרוביץ' כבר קיבל את הסכום הנ"ל כהכנסה או רווח הון עוד בשנת 2000, כשהחברה, לכאורה, פורקה. מכל מקום, טענה זו, שככל שהדבר נוגע לנאשם - אין בה ממש, נזנחה ע"י התביעה במהלך שמיעת הראיות ובסיכומיה, וטוב שכך נעשה, משהוכח כי לא הנאשם ערך והיה מעורב בהכנת הצהרת הון זו. הצהרת הון זו הוגשה על ידי לזרוביץ', בעצת יועציו המשפטיים והיא מלמדת כי לדעתו ולדעתם- חברת סינון כלל לא פורקה.

יתכן כי במקרים אחרים בעתיד יהיה מקום להתייחס למצב דברים כזה כפגיעה בעקרון ניהול משפט הוגן, המקימה לנאשמים את "ההגנה מן הצדק".

4. הנאשם כופר במיוחס לו. ראשית, לטענתו הוא לא היה מעורב בהכנת הדו"חות של חברת סינון ושל לזרוביץ' לשנת 2001. ושנית, לטענתו כלל לא נתקבלה החלטה מהותית ופורמלית לפרק את החברה והיא אף לא פורקה עד עצם היום הזה, כעולה מדו"ח רשם החברות, נ/1. (הדו"ח שהוגש מעודכן ליום ה- 15.10.03 אך לא נשמעה כל טענה כי מצבה השתנה מאז). אמנם, ב"כ המאשימה הצהירה עם הגשת נ/1, ש"אין חולק כי החברה לא פורקה" (פ/ 29.3.09 בעמ' 18 ש' 5), אך למיטב הבנתי, בהצהרה זו התכוונה ב"כ המאשימה לכך שהליכי הפירוק לא הושלמו והחברה לא חוסלה.

לגירסת הנאשם, במהלך שנת 2000, ביקש לזרוביץ', משיקולים כלכליים ועקב בעיות בריאות שהיו לו, לצמצם את פעילותו למסגרת חברה אחת בלבד, ומכאן עצתו ללזרוביץ' לפרק דווקא את חברת סינון, שם מצויה יתרת רווח גדולה יותר, ולהנות במשיכת הכסף מהטבת מס רווח הון בפירוק, שהינו בשיעור של 10% בלבד (פ/ 23.4.09, בעמ' 68 ש' 19). הנאשם הבין מלזרוביץ' שהוא מקבל את הצעתו ואכן הוא מתעתד לפתוח בהליכים לפירוק חברת סינון (פ/ 23.4.09, בעמ' 68, ש' 24). הנאשם שיקף את הכוונה, בדבר הפירוק המתוכנן, בדו"ח חברת סינון לשנת 2000, ת/7, בביאור 1 ב'. הדו"ח הוגש ב- 27.12.01. הנאשם אף פעל להעברת המלאי העסקי והרכוש הקבוע מחברת סינון לחברת בניו, והודעה על הפסקת פעילותה של החברה נשלחה לרשויות המס (ת/ 18, ת/19). כל זאת נעשה לאחר ייעוץ עם רו"ח גיא, השותף הבכיר במשרד והמומחה לדיני המס. כמו-כן, ב-ת/7 הנ"ל, שוקפה יתרת הרווח בסך 2,389,284 ₪ שנותרה לחברת סינון בתום שנת 2000. בביאור 5, שוקפה משיכת חלק מהסכום ע"י לזרוביץ' כיתרת חוב של בעל המניות בסך 1,170,154 ₪, שהפנה לביאור 16ב' לפיו חוייב לזרוביץ' בתשלום מס על הריבית הרעיונית בגין ההלוואה של חלק מהסכום האמור בסך 27,519 ₪, מכוח סעיף 3 (ט) לפקודה (ראה גם מעדות הנאשם בפרוטוקול מיום ה- 23.4.09 בעמ' 81 ש' 17).

הנאשם הסביר בעדותו כי מאחר ולא היה שינוי בשליטה בחברות וזו נותרה בידי לזרוביץ', הרי שעצם העברת המלאי והרכוש בסכומי העלות שבמאזן איננה הכנסה (פ/ 27.4.09, עמ' 15). עוד טען כי אם המפקחת היתה דורשת כי יוגש מאזן מפורט לחברת סינון מכוח סעיף 131(א)(6) לפקודה, הרי שהמאזן היה מופיע ביתרות אפס. כאמור דו"ח חברת בסינון לשנת 2001, ת/8, הוגש כדו"ח "ללא פעילות" (ראה בפרוטוקול עדותו מיום ה- 23.4.09 בעמ' 84 ש' 10). לא מצאתי כל ממש בטענת ב"כ המאשימה בעניין זה, לפיה הדו"ח האמור כוזב, מהטעם שלא שוקפה בו העברת המלאי והרכוש הנ"ל לחברת בניו. לכל היותר מדובר בשאלה שראוי כי תתברר במישור האזרחי. לא ניתן להתעלם משליטתו של לזרוביץ' בשתי החברות.

בשנת 2002, פנה לזרוביץ' לנאשם, באמצעות אשתו שרה (להלן:"שרה"), שהחזיקה במניה אחת בחברת סינון ועבדה בחברה, משנתקבלה דרישה בחברת סינון לתשלום אגרות לרשם החברות, בבקשה להנחותו כיצד לפעול. הנאשם, לאחר בדיקה שערך, הבין כי לא נעשה דבר לפירוק חברת סינון, והמליץ לו לפנות לעו"ד על מנת ליזום את הליכי פירוק החברה, כך שיתייתר הצורך לשלם האגרות. אולם, לזרוביץ' אמר לו שהוא מעוניין לדחות את תשלום המס. ראה בפרוטוקול עדות הנאשם מיום ה- 23.4.09 בעמ' 73 ש' 5:

"ש. בשנת 2002 לזרוביץ' קיבל דרישה לתשלום אגרות בחב' סינון, מה המלצת לו לעשות?

ת. בדקתי, ראיתי שהוא בינתיים לא פירק את החברה, המלצתי לו לפנות לעו"ד על מנת שיחל בפרוק החברה וגם לטפל בנושא האגרות. אני רוצה לציין שרו"ח לא יכול לפרק חברה, רק עו"ד יכול. הוא רצה לדחות את המס, הוא אמר שהוא יתן תשובה, והתשובה היתה שלילית".

ראה גם, שם בעמ' 70:

"הוא רצה לדחות את המס כמה שיותר. הוא אמר שהוא רוצה לדחות את תשלום המס, את ה- 10 אחוז".

בשנת 2005, פנתה המפקחת לנאשם, בשאלה, בין היתר, באם חברת סינון פורקה (ת/ 20, מיום ה- 7.11.05). הנאשם השיב שיבדוק ויחזיר תשובתו ופנה ללזרוביץ' שינחהו כיצד לפעול. לזרוביץ' השיב שהוא מוכן לפרק את החברה ולשלם מס בשיעור מופחת של 10%. דהיינו- בלשון עתיד. הנאשם מסר למפקחת את עמדתו של לזרוביץ', הסביר כי החברה לא פעילה והוציא לה את המכתב, ת/ 21, מיום ה- 12.12.05, לפיו יתרת הרווח הועברה לבעל המניות, היינו- ללזרוביץ'. המפקחת השיבה שמוכנה "לסגור" התיק רק בתשלום מס בשיעור של 25%, וכאמור הוציאה דרישת שומה בהתאם לכך, מתאריך 30.4.06, נ/5.

לא יכולה להיות מחלוקת, כי עצם משיכת יתרת הרווח לזכות בעל המניות איננה בבחינת אירוע מס, ולכל היותר- יש לראותה כהלוואה החייבת בריבית רעיונית מכוח סעיף 3 (ט) לפקודה. הנאשם מודה כי הדיווח על חבות החברה בתשלום מס מכוח סע' 3(ט) הנ"ל, כפי שנרשם בדו"ח לשנת 2000, "התפספס" בדו"ח החברה לשנת 2001 , ת/8, שלא נערך על ידי הנאשם, ואף מספק הסבר לטעות זו, ועל כך בהמשך.

על אף שהנאשם מודה, שלמעט הדו"חות לשנת 2001, הוא האחראי לעריכת כל יתר הדו"חות של לזרוביץ' ושל חברת סינון לשנים הרלבנטיות לכתב האישום, העלתה ב"כ המאשימה טענה נוספת לפיה מהעדר חתימתו על טפסי הדו"חות עצמם ניתן ללמוד על כוונת הסתרה (פ/ 23.4.09, בעמ' 78). בעניין זה העיד רו"ח עופר מנירב, יו"ר ראשות ועדת המיסים בלשכת רואי החשבון, כי קיים נוהג, לפיו נוהגים מרבית משרדי רוה"ח, לצרף מכתב לוואי עם לוגו המשרד שערך הדו"חות למס הכנסה, במקום לחתום על טפסי הדו"חות עצמם (נ/15). אינני רואה כל סיבה שלא לקבל את עדותו של נציג לשכת רוה"ח בעניין הנוהג האמור, כך שדין טענת ב"כ המאשימה בעניין זה להידחות. הרי לאור מכתב הלוואי והכנת המאזן, לא נותר כל ספק לגבי קבלת אחריותו של רוה"ח על הכנת המסמכים וייצוג הנישום מול רשויות המס.

5. טענת ב"כ המאשימה היא כי נתקבלה החלטה פורמלית על פירוק החברה, ומכאן שהיתה על הנאשם ועל לזרוביץ' החובה להצהיר על ההכנסה מרווח הון בפירוק ולשלם את המס, והוא לא עמד בחובתו זו, ובטענה זו נסמכת על שני אדנים ראייתיים: האחד, ביאור 1 ב. ל-ת/7 (להלן: "הביאור")- דו"ח חברת סינון לשנת 2000, שערך הנאשם והוגש בדצמבר 2001, והשני, דברי הנאשם בהודעתו הראשונה, ת/ 25 מיום ה- 22.3.06.

בביאור 1ב. נרשם כך:

"החברה הפסיקה את פעילותה העסקית בסוף שנת 2000 והחליטה על פירוק, החברה פועלת לכינוס נכסיה וחלוקתם".

לדברי ב"כ המאשימה, הנוסח "החליטה על פירוק" מלמד על כך שחברת סינון קיבלה את ההחלטה לפרק את החברה, כמשמעותה בסעיפים 319 -321 לפקודת החברות (נוסח חדש) תשמ"ג 1983 (להלן: "פקודת החברות"), עליה ידע הנאשם ושאותה שיקף למס הכנסה, בביאור זה .

בסעיפים 319-321 לפקודת החברות, נאמר כדלקמן:

319.

"חברה יכולה להתפרק מרצון באחת מאלה:

...

(2) החברה קיבלה החלטה מיוחדת להתפרק מרצון;

(3) החברה החליטה בהחלטה שלא מן המנין, שבגלל חבויותיה אין היא יכולה להמשיך בעסקיה ומן הראוי שתתפרק.

"פירוק מרצון תחילתו עם קבלת החלטת הפירוק, ומשהתחיל הפירוק תחדל החברה לנהל עסקיה, חוץ ממה שדרוש לפירוק מועיל; אולם מעמדה וסמכויותיה של החברה כתאגיד יוסיפו להתקיים, על אף כל הוראה סותרת בתקנון, עד שתתחסל.

321. החלטה על פירוק תפורסם ברשומות

(א) קיבלה חברה החלטה להתפרק מרצון לפי סעיף 319..., עליה להודיע על כך ברשומות תוך שבעה ימים לאחר ההחלטה".

[ההדגשות כאן ובהמשך אינן במקור]

כלומר- החוק מחייב קבלת החלטה מיוחדת או החלטה שלא מן המניין, כולל מינוי מפרק כאמור בסעיף 330 (2) לפקודת החברות, שם מדובר בתוצאות הפירוק מרצון לרבות חדלות סמכותם של דירקטורים, והודעה שתפורסם ברשומות.

הנאשם הסביר בעדותו כי כשהציע ללזרוביץ' לראשונה לפרק את חברת סינון, בשלהי שנת 2000, הבין ממנו כי הדבר ייעשה "בזמן הקרוב", כך שהביאור נכתב כהצהרת כוונות בלבד, בטרם נתקבלה החלטה פורמלית על פירוק. כמו-כן, לטענתו מאזן של חברה הנכנסת להליכי פירוק הינו מאזן מיוחד, בדומה לנ/7, שכותרתו- "בפירוק מרצון", ובו התייחסות מיוחדת למועד הפירוק ולמשמעותו המיסויית, וכי לא בכדי לא נערך מאזן כאמור לחברת סינון (פ/ 23.4.09 בעמ' 68 ש' 28, ובחקירתו הנגדית, בעמ' 83 ש' 6). הנאשם סבר כי הפירוק מרצון על פי פקודת החברות הינו בקבלת החלטה פורמלית על פירוק, מינוי מפרק ודיווח לרשם החברות (פ/ 23.4.09, בעמ' 70, ש' 11). רו"ח גיא בעדותו חוזר על דבריו בהודעתו בחקירה מיום ה- 22.3.06, ת/36, (עמ' 4 ש' 67), לפיהם אינו שולל את האפשרות שהנאשם התייעץ עימו בעניין הפירוק של חברת סינון, וחזר על עמדתו האמורה לעניין מועד התחלת הפירוק. כמו-כן חיזק בדבריו את המלצת הנאשם ללזרוביץ' להתחיל מיד בהליכי הפירוק על מנת להנות מהטבת המס בשיעור של 10% בלבד ( פ/ 5.4.09, בעמ' 52 ש' 29, ובעמ' 53, ש' 21 ואילך).

לזרוביץ', בעדותו, מאשר שנוכח רצונו להקטין את פעילותו בחברה, החליט, בעצת הנאשם, להפסיק פעילותה של חברת סינון ולהעביר פעילותה ונכסיה לחברת בניו (פ/ 29.3.09 בעמ' 14, ש' 9). עוד טען כי בסוף השנה, הסביר לו הנאשם שיש רווחים בחברה, ושהוא מחלק אותם כדיבידנד (שם, בעמ' 15, ש' 16). לזרוביץ' משתמש במונח "פירוק", אך באותה נשימה טוען כי אינו מתמצא במונחים המקצועיים:

"כשהחלטנו על פירוק החברה, אז היו רווחים בחברה ואת הרווחים האלה רונן אמר לי שהוא מחלק את זה כדיבידנד. אני לא מבין כלום בדברים האלה".

לזרוביץ' מתחמק בעדותו מהעובדה כי במצב זה הוא נדרש להכניס יד לכיסו ולשלם את המס. לזרוביץ' אף מתחמק מאי עמידתו בכל תנאי החוק לענין התחלת הפירוק.

בשלב השני, בדצמבר 2002, פנה לזרוביץ' לנאשם עם קבלת הדרישה לתשלום האגרות והנאשם הבין, לאחר בדיקה שערך, כי אכן, החברה לא פורקה וייעץ לו שוב לפעול בעניין כדי לזכות בשיעור המס המוקטן. זאת, כעולה גם מתרשומת השיחה בין הנאשם לבין רעייתו של לזרוביץ', שרה. את התרשומת רשמה פקידה במשרד הנאשם ביום ה- 26.12.02 על גבי דו"ח של רשם החברות של חברת סינון, נ/9, ולפיה שרה השיבה שתתייעץ עם לזרוביץ' ויחזירו תשובתם. כאמור, תשובת לזרוביץ' היתה שלילית, כך לדברי הנאשם בעדותו (פ/ 23.4.09, עמ' 73, ש' 8).

היינו- הנאשם הבין מלזרוביץ' כי מאחר והוא מעוניין לדחות את מועד תשלום המס- הרי שהחליט לדחות גם את מועד תחילת פירוק החברה. ראה בפרוטוקול עדות הנאשם מיום 23.4.09 עמ' 70, ש' 16:

"ש. מדוע אם כך, לא פעלת לפרוק החברה?

ת. אני כרו"ח יכול רק להמליץ ולייעץ, אבל לא להחליט ולזרוביץ', מכיון שרצה לדחות את תשלום המס, החליט לדחות את תחילת מועד הפירוק".

במילים אחרות: הנאשם, כרואה חשבון, כששמע מפי הנישום כי זה מבקש לדחות ככל האפשר את תשלום המס על רווח ההון בפירוק, לא יכול היה שלא להבין כי לזרוביץ' אף דוחה את פירוק החברה. הרי הדברים כרוכים ותלויים זה בזה. כל שנותר לו לעשות הוא להצהיר כי חברת סינון אינה פעילה יותר, ותו לא. למיזער-לא ניתן להניח לחובתו, בהליך פלילי, כי לא כך חשב וסבר.

לזרוביץ', בעניין זה דווקא מחזק בעדותו את גרסת הנאשם וטוען כי אמר לנאשם שהוא לא רוצה לשלם את המס. ראה מעדות לזרוביץ' בפרוטוקול מיום ה- 29.3.09, עמ' 15, ש' 20 ואילך:

" הוא אמר לי שאני צריך לשלם מס על זה ואני אמרתי לו, יצא לי מהפה, שאני לא רוצה לשלם ואמרתי לו שיטפל בזה ... חשבתי שאפשר לדחות את זה למאוחר יותר".

ראה גם, שם בעמ' 15 ש' 30 ואילך:

"אני הבנתי שאני מקבל את הכסף כדיבידנד או משהו כזה. אני אמרתי לו בשלב מסוים שאני לא רוצה לשלם, ואני סמכתי עליו".

כמו-כן, מאשר לזרוביץ' בעדותו שהנאשם אמר לו שבזמן הפירוק צריך לשלם מס. ראה שם, בעמ' 16, ש'6:

"רונן אמר לי שבזמן הפירוק צריך לשלם מס. הוא אמר לי בסוף יש דיבידנד ועל הדיבידנד הזה צריך לשלם מס ואני אמרתי שאני לא רוצה לשלם".

ובחקירתו הנגדית, בעמ' 17, ש' 15:

"ש.אתה הבנת בזמן אמת שכשתפרקו את החברה אתה תחוייב במס על דיבידנד בשיעור של 10%?

ת.כן".

לזרוביץ', בתחילה מכחיש את השיחה בין הנאשם לאשתו, שרה, בעניין תשלום האגרות, אולם לאחר שהוצגה בפניו התרשומת, נ/9, מאשר קיום השיחה. לטענתו באותה שיחה אמר הנאשם לאשתו שהם לא צריכים לשלם את האגרות (שם, בעמ' 17, ש' 25). עוד הוסיף, כי רק בדיעבד הסתבר לו שהחברה לא פורקה. ראה שם, בעמ' 14, ש' 15:

"רונן הודיע על הפסקת הפעילות של החברה, אחרי זה בדיעבד הסתבר לנו, קיבלנו מרשם החברות שהחברה פועלת, כשפנינו אליו הוא אמר שלא נשלם את האגרה לחברות. אני כל הזמן הבנתי שהחברה לא קיימת".

אולם ראה גם , שם, בעמ' 17:

"ש.אני מניח שאתה יודע שהחברה לא פורקה עד עצם היום הזה?

ת.בדיעבד אני יודע".

ב"כ המאשימה מבקשת ללמוד מכל זאת כי לזרוביץ' והנאשם ראו את חברת סינון כמפורקת, אך מסקנתה אינה במקומה. ראשית, אינני מקבל ואינני מאמין לדבריו האחרונים. הדבר אינו הגיוני וסותר את מעשיו הגלויים של לזרוביץ'. הוא לא מוכן לשלם את המס. הנאשם אינו פועל אלא על פי הוראותיו הברורות של לזרוביץ'. מצב הדברים מכוון את הפעילות. הרווח נותר כהלוואה ולא כדיבידנד בפירוק.

ושנית, לזרוביץ' כאמור הינו בעל עניין ישיר בתוצאות המשפט. להתרשמותי הוא מנסה להיתמם, על מנת למזער את חלקו באחריות, ככל שניתן, תוך השלכת האחריות לעבר כתפי מייצגו, הנאשם, בהתאם להסדר הטיעון שנערך בינו ובין המאשימה, המחייבו להעיד כעד תביעה. הרי ההקלה שהשיג בהסדר הטיעון מחייבת עדות מפיו, לפיה היה זה הנאשם שהדריכו וכיוונו להצהרות כזב. כאמור לזרוביץ' בעצמו חותם על הצהרת ההון ליום 31.12.04 שהוגשה ביום ה- 20.4.06, לפיה הוא מצהיר כי יתרת הרווח הינה למעשה יתרת חוב שלו לחברת סינון ומכאן שלגרסתו חברת סינון עדיין לא פורקה.

כאמור, משיכת יתרת הרווח לטובת בעל המניות איננה אירוע מס, ומכאן שהמסקנה היחידה המתחייבת מאמרת לזרוביץ' לנאשם, בשלהי 2002, לפיה הוא לא רוצה לשלם את המס, בהנחה שהבין מהנאשם כי החבות במס קמה עם תחילת הפירוק –הינה שברצונו לדחות גם את מועד הפירוק. מדוע שהנאשם יחליט לקחת חלק בביצוע עבירות מס חמורות כשהנהנה הינו לזרוביץ', כשהפתרון המיסויי המתאים והפשוט הינו אך בדחיית החלטת פירוק חברת סינון?

האמור בביאור שבדו"ח החברה עשוי ללמד דווקא על היעדר כוונה להתחמק מתשלום מס, אלא על הבנת הנאשם, בזמן אמת, כי לזרוביץ' קיבל את עצתו, ומתעתד לפעול לפירוק החברה על מנת לזכות בהקלת המס המופחת ועל כוונתו לשיקוף מצב דברים זה בדיווחיו למס הכנסה. כאשר ניתן לפרש את האמור בביאור הנ"ל ככוונה לפעול לפירוק, מדוע יש לפרש מילים אלו אחרת ודווקא לחובת הנאשם? הרי הנאשם יודע יפה כי המפקחת עשויה להוציא שומה על חיוב במס בשיעור של 25%, וכל אשר הוא יוכל לעשות למען מרשו הוא לבקש את שיעור המס המופחת. בנוסף לכך, אף אין לשכוח כי הנאשם אינו עורך דין אלא אך רואה חשבון ואינו מומחה לדיני המס ובוודאי שלא לניסוח מסמכים משפטיים. גם במכתבו למפקחת, ת/ 21, מדצמבר 2005, שם נאמר ש"היתרות הועברו לבעל המניות לאחר החלטת הפירוק", הנאשם אינו מסתיר דבר ופותח פתח רחב למפקחת לפעול כאמור בסעיף 77 (א) לפקודה ולחייב במס מלא על רווחי הון, אף שבפועל לא נעשה דבר לפירוק החברה. המפקחת אכן פעלה בהתאם לכך ואינני רואה מדוע יש לחפש כוונת זדון במעשי הנאשם.

הנאשם משקף את מצב הדברים לאשורו, בזמן אמת, למיטב הבנתו, הן ב-ת/7, הדו"ח לשנת 2000, שהוגש בסוף שנת 2001– בו הוצגה יתרת הרווח שנותרה בחברה ומשיכת חלק מהסכום ע"י לזרוביץ' כיתרת חוב של בעל המניות לחברה, ודווח בגינה על תשלום מס בגין ריבית רעיונית- הן בביאור בו שוקפה כוונת לזרוביץ' לפרק את החברה, ממנה חזר בו בהמשך, והן בשנת 2005, בשיחתו עם המפקחת, ומכתבו אליה, ת/ 21, בהם הסביר כי החברה הפסיקה פעילותה וכי היתרות הועברו לבעל המניות. הגב' מויאל מאשרת זאת בעדותה (פ/ 29.3.09, בעמ' 23 ש' 10).

הסברי הנאשם כי בביאור הנ"ל הכוונה היא להצהרה על כוונה בלבד ולא לקבלת החלטה פורמלית כדין, עולים בקנה אחד עם דבריו בסיפא למכתבו ב- 2005, כניסיון להצביע על המועד בו הועברו היתרות ללזרוביץ', היינו- בסוף שנת 2000 או תחילת שנת 2001, עת הביע לזרוביץ' כוונתו העתידית לפרק החברה, ולא מעבר לכך. כך יש להבין גם את הרישום ב-ת/30, הכרטסת של לזרוביץ' בהנה"ח של חברת סינון לשנת 2000, לפיו הועברו לו חלק מהסכומים, בשלהי שנת 2000 "על חשבון רווחי פירוק" או "כרווחי פירוק". הנאשם בעדותו מסביר כי בביטוי "על חשבון רווחי פירוק" הכוונה היא שיש כוונה לפרק ושלזרוביץ' משך הכספים כמקדמה. (פרוטוקול מיום ה- 23.4.09 בעמ' 86 ש' 27 ואילך).

החוק מקנה לפקיד השומה את כל הסמכויות הדרושות לו במצב דברים בדומה לפרשתנו. אם המפקחת אינה מסתפקת בדו"ח החברה לשנת 2001, ת/8, שכאמור הוגש כדו"ח של חברה ללא פעילות, היה עליה להפעיל סמכותה מכוח סעיף 131(א)(6) לפקודה ולדרוש הכנת דו"ח מפורט. גם הנאשם ידע על סמכות זו. את מחדלי המפקחת בעניין זה אין לזקוף לחובת הנאשם. גם אמרתה בעדותה לפיה לא בדקה אם החברה פורקה ולא נתבקשה לבדוק- אומרת דרשני (פ/ 29.3.09, עמ' 35, ש' 22). מבחינתה, כאחראית על גביית מס מירבי, טוב שהחברה לא פורקה, שאז בסמכותה לדרוש מס בשיעור המלא של 25%!

זאת ועוד. אם אכן התכוון הנאשם לעזור ללזרוביץ' להתחמק מתשלום המס, דרך המלך היתה שלא להזכיר כלל את המילה פירוק, לא בביאור ולא בדין ודברים מול המפקחת, אלא להמתין "בשקט" ולקוות שפקיד השומה לא יתעורר משנתו ולא יחולל אירוע מס תוך עשיית שימוש בסמכותו לפי סע' 77(א) לפקודה וידרוש מס בשיעור מירבי של 25%. הרי, כאמור, משיכת הבעלים לכשעצמה איננה אירוע מס.

דווקא "פספוס" הדיווח על הריבית הרעיונית, בגין משיכת יתרת הסכום בסך של כ-1,219,130 ש"ח בדו"ח האישי של לזרוביץ' לשנת 2001, מצביע על היעדר כל כוונה להתחמק מתשלום מס. הרי אם זו היתה מדווחת, שיעור המס היה נמוך בהרבה (1%), ובכך היה נסתם הגולל על טענות פקיד השומה לחבות מס בשל רווח הון בפירוק או בשל חלוקת דיבידנד, מאחר ואין באפשרותו לגבות כפל מס. אם מדובר היה בקשר למעשי מרמה או תכנון מס מלאכותי, היה הנאשם, יחד עם לזרוביץ', דואג לחיוב בריבית הרעיונית גם בשנת 2001 , כפי שנעשה בשנת 2000.

בעניין הריבית הרעיונית הסביר הנאשם בעדותו (פ/ 23.4.09, עמ' 71, ש' 24), כי הנוהג במשרדו היה לדווח עליה בדו"חות החברות. דו"ח חברת סינון לשנת 2001, ת/8, הוגש ב- 21.11.02 "ללא פעילות", בהנחייתו, אך הוא לא היה מעורב ישירות בהכנתו, מאחר ובאותה עת היה עסוק בעניינים אחרים נוכח הליך מיזוג שעבר המשרד ממש באותה תקופה, בנובמבר 2002 (נ/8). הדיווח בגין סע' 3(ט) לפקודה נפל כנראה "בין הכסאות". מי שערך את ת/8, דו"ח החברה לשנת 2001, ממשרדו של הנאשם, לא בדק לעומק את הדו"ח האחרון, ת/7, בו מופיעה יתרת הרווח, שכאמור הועברה לזכות לזרוביץ'. מצאתי כי ההסבר סביר, ובנסיבות הענין לא ניתן לשלול את הגרסה כי מדובר במשגה רשלני בלבד. לכל היותר, ענייננו בהגשת דיווח לא נכון, ללא כל הצדק סביר.

6. האדן השני, הינו הודעתו הראשונה של הנאשם, ת/ 25. שם בעמ' 5 ש' 124 ואילך נרשם כדלקמן:-

" אני וניסים (הכוונה לגיא- ד.מ.) אמרנו לו שעדיף לפרק את חברת סינון.. מהסיבות ששם יתרת הרווח גבוהה יותר ולכן הטבות המס יהיו גבוהות יותר מאשר בחברה השניה. בעקבות כך יעקב לזרוביץ' העביר החלטה על פירוק החברה. אני אמרתי לו לשלם 10% מס, כפי שציינתי יעקב לזרוביץ' דחה את התשלום בכל פעם".

התביעה נאחזת באמרה זאת כמוצאת שלל רב, אך אין זו אלא משענת קנה רצוץ. יש לבחון אמרה זו הן בהקשר הכולל בו היא נאמרה, הן ביחס לאמרות אחרות של הנאשם באותה חקירה, והן ביחס לנרשם מפי חוקריו בחקירתו השניה, ת/32, בה שמר על זכות השתיקה, ובמיוחד על רקע אישיותו ואופיו המיוחדים של הנאשם.

מעיון בהודעתו, ת/25, עולה כי למעשה הנאשם לא ידע אותה עת באופן ברור אם החברה אכן פורקה בפועל, אם לאו. משנשאל אם ראה את החלטת הפירוק השיב כי איננו זוכר וכי ייתכן שגיא ראה ההחלטה (עמ' 2, ש' 31). גיא טען בעדותו כי למיטב ידיעתו, מבדיקות שערך לאחר החקירה, לא היו הליכי פירוק (פ/ 5.4.09, בעמ' 54, ש' 11). משנשאל הנאשם אם החברה פורקה בפועל "עד היום", השיב כי איננו יודע ורק יודע שהחברה אינה פעילה (שם, ש' 34). כלומר- הדברים מעורפלים וסותרים.

הנאשם טען בעדותו, כי לכל אורך חקירתו הראשונה אמר לחוקריו שלמיטב זכרונו החברה לא פורקה ועל-כן המחדל היחיד הוא שלא דווחה ריבית רעיונית. לטענתו, לא זו בלבד שדבריו אילו לא הועלו על הכתב אלא שהחוקרים הטעוהו ובלחצם גרמו לו להאמין שהחברה פורקה בפועל, וכי רק על סמך הנחה זו השיב את תשובותיו כפי שנרשמו, כולל הקטע עליו נסמכת המאשימה.

הראיה לכך שהנאשם העלה בחקירתו את האפשרות שהחברה כלל לא פורקה, וכי דבריו אלו לא תועדו ברישום הודעתו, מצויה דווקא בדברי החוקר, מר יובל מכפש, בחקירתו השניה של הנאשם, ת/32, בה שמר הנאשם, לכל אורכה, על זכות השתיקה. שם, החל מעמ' 3 ש' 67 עד עמ' 4 ש' 90, נשאל הנאשם שאלות מפורטות ומפורשות בסוגיית הדיווח על ריבית רעיונית מכוח סעיף 3(ט) לפקודה. כאמור, אם לשיטת החוקרים החברה פורקה, והיה על לזרוביץ' לשלם מס רווח הון בפירוק בשיעור של 10%, הרי שקו החקירה בעניין הריבית הרעיונית אינו רלוונטי. אם לא נשמעה בדברי הנאשם בחקירתו הראשונה כל טענה לענין הריבית הרעיונית שהרי החברה אכן פורקה, מהיכן שואב החוקר את שאלותיו אלו? ואכן בחקירתו הנגדית של מר מכפש, (שאף הוא, כחברתו, המפקחת, לא טרח לבדוק אם החברה פורקה בפועל ורק "הניח" שפורקה וזאת לאור מכתבו של הנאשם, ת/21, מדצמבר 2005- ראה מפרוטוקול עדותו מיום ה- 29.3.09 בעמ' 41, ש' 4), משנשאל מדוע מצא לנכון להציג לנאשם שורת שאלות בנוגע לריבית הרעיונית, השיב כי הנאשם הוא שהעלה זאת בחקירתו. ראה שם, בעמ' 42, מש' 7 ואילך:-

"שורת השאלות בעניין ריבית רעיונית נשאלו בעקבות קו שבו ניסה ללכת הנאשם ושבו החברה לא התפרקה בסופו של דבר ויתרת החובה של בעל המניות...לא ייקרא דיבידנד אלא זה יהיה חוב פתוח לחברה שיוחזר בטווח הארוך" .

והדברים מדברים בעד עצמם. בפנינו ראיה חותכת הן כי האמור בהודעה ת/25 אינו משקף את מלוא דברי הנאשם בפני חוקריו, והן כי גרסת הנאשם בחקירתו היתה שלמיטב הבנתו החברה לא פורקה.

כמו-כן, חזר הנאשם על הטענה לפיה החברה לא פורקה הן בבקשה לאיסור פרסום, נ/14, בסעיף 18, שהוגשה ע"י בא כוחו דאז ב- 26.2.06, ימים ספורים לאחר חקירתו הראשונה, והן בדיון בבקשה בפני כב' הש' נאור, מיום ה- 11.4.06, נ/12, בעמ' 2.

משכך, הנני אף דוחה מכל וכל את טענת ב"כ המאשימה לפיה גרסת הנאשם שהחברה לא פורקה בפועל הינה גרסה כבושה, שהועלתה לראשונה רק בעדותו בביהמ"ש ועל כן חסרה היא כל משקל.

עוד טען הנאשם, כי הוא סובל מבעיה נפשית של קושי בעמידה בלחצים, וכי בחקירתו היה נתון בלחץ עצום, כשבכל פעם שתשובותיו לא תאמו לרוח רצון חוקריו, ספג מהם צעקות (פ/ 23.4.09, עמ' 74, ש' 17 ואילך). עדות גיא תומכת בגרסת הנאשם, משטען בעדותו כי כשנחקר באזהרה במקביל לנאשם, שמע צעקות "איומות ונוראות" ואמר לחוקרים שבמידה והצעקות מוטחות בנאשם- הוא עשוי להודות לשווא בכל מיני דברים מאחר והוא סובל מבעיה של אי עמידה בלחצים . ראה מפרוטוקול עדותו מיום 5.4.09, בעמ' 51, ש' 15:

"..בחקירה הראשונה שנחקרתי, רונן נחקר במקביל אלי. הוא נלקח לחקירה לפני, אני זומנתי לחקירה אחה"צ...תוך כדי החקירה ותוך כדי השאלות שמעתי צעקות איומות ונוראות ואמרתי לחוקרים, אם הצעקות כלפי רונן, הוא יכול להודות בכל מיני דברים שמיוחסים אליו וסיפרתי להם סיפור שקרה לפני 17-18 שנים בקשר לרונן, הם שמעו את הסיפור, הוא לא נרשם, ולמחרת בבוקר בחקירה השניה, גובה ההודעה כנראה שמע את הסיפור שסיפרתי לחוקרים למרות שזה לא נרשם וביקש ממני לחזור את הסיפור, סיפרתי לו את הסיפור ואז בתמציתיות הוא הוסיף את ההערה הזו".

ראה גם הערת החוקר מכפש בהודעת גיא, ת/ 37, מיום ה- 23.3.06 עמ' 4, ש' 82, שמאשר זאת בעדותו (פ/ 29.3.09, בעמ' 40 ש' 28).

גם כשהעיד הנאשם בפניי, ניכר היה כי הוא במתח רב וכי החקירה הנגדית מורטת את עצביו, והוא מתקשה ואף סובל ממצבו זה כעד. לא פעם הרים הנאשם את קולו, והטיח תשובותיו בצורה נרגזת ומתקוממת, לעיתים מלווה בלא מעט ציניות, ולאחר מכן התעשת וניסה להשיב במדוייק לכל שאלות ב"כ המאשימה. להתרשמותי, הנאשם קרוב יותר לסף התפרקות, הרבה יותר מהעד הממוצע העולה על דוכן העדים, גם כשמדובר בנאשמים. הנאשם אף לא ניסה להתחמק בתשובותיו או להשליך את אחריותו על אחרים. הוא הודה במחדלו בכל הנוגע לאי הדיווח על הריבית הרעיונית ואף סיפק הסבר הגיוני לכך. הנאשם עשה מאמץ ניכר להתגבר על הקושי הבולט לעין שבעמידתו על דוכן העדים, הגם כשבאולם נוכחים עורכי דינו ובני משפחתו. לטעמי אין כל ספק כי הלחץ בו היה נתון במעמד חקירתו במשרדי חוקרי מס הכנסה היה רב, יחסית, משל כל אדם אחר במצבו, אף שממילא כל אדם נתון בלחץ בנסיבות שכאלה, כך שבנקל יכולים היו חוקריו לטעת בו ספקות בהבנתו הוא את המצב החוקי בכל הקשור לחברת סינון.

מן הטעמים המפורטים לעיל, הרי הודעת הנאשם, ת/ 25, חסרת משקל רב לחובתו. ברור ונהיר כי לא כל דבריו נרשמו, וביהמ"ש מניח לזכותו כי קל היה לחוקריו לשכנעו, כדבריו בעדותו, שהחברה אכן פורקה. אותם משפטים שנרשמו מפיו, נבעו משכנועו על ידי חוקריו שכך הוא המצב החוקי. אף אין לשכוח כי עבר זמן רב מאז סוף שנת 2000 ועד מועד חקירתו בחודש מרץ 2006.

ומכאן, שבכל הנוגע לאמרתו האמורה ב-ת/25 לפיה לזרוביץ' "העביר החלטה על פירוק החברה" מעדיף אני את גרסת הנאשם בבית המשפט כי דובר בהצהרת כוונות בלבד, שבדיעבד מסתבר כי ניתנה ע"י לזרוביץ' במהלך שנת 2000, מן הפה ולחוץ, ובפועל לא נתקבלה ההחלטה על פירוק חברת סינון.

7. כאמור, משבחרה המאשימה להאשים את הנישום, לזרוביץ', בעבירה בניגוד לסעיף 217 לפקודה , אף האשמה המיוחסת לנאשם הינה בהתאם לסעיף חוק זה, וזאת בהתאם לכל נימוקי החלטתי מיום ה- 25.1.09.

סעיף 217 לפקודה עניינו בעבירה של השמטת הכנסה בדו"ח כוזב "ללא הצדק סביר", וזו לשונו:

"אדם אשר ללא הצדק סביר ערך דו"ח לא נכון, מתוך שהשמיט הכנסה כלשהי שעליה הוא נדרש לפי הפקודה למסור דו"ח, או מתוך שרשם אותה בחסר, או אדם שמסר ידיעות לא נכונות בנוגע לכל ענין או דבר המשפיעים על חיובו במס או על חיובו של אדם אחר או של שותפות, דינו - מאסר שנתיים ..."

הביטוי "ללא הצדק סביר" מציין יסוד נפשי של רשלנות כמשמעותו בסעיף 21 לחוק העונשין, ואמת המידה לבחינתו הינה אובייקטיבית, היינו- האם רו"ח סביר היה נוהג כך באותן נסיבות (ראה בע"פ 6016/93 צ'רשניה נ' מ"י, פ"ד מ"ח(4), 268 בעמ' 279, ובעמ' 282). קיימת אף דעה לפיה המבחן חייב להיות סובייקטיבי, מכוח עקרון האשמה, כאשר אדם לא יישא באשמתו מעבר ליכולותיו ממש, אולם גם במבחן האובייקטיבי, המעלה את רף הנשיאה באחריות, נראה לי כי בפרשתנו לא הוכחה כל רשלנות, דהיינו, סטיה מרמת המיומנות הנדרשת מרו"ח סביר. רו"ח "מן היישוב" בנסיבות הפרשה כפי שפורטו לעיל, לא היה פועל אחרת. למעשה פעל הנאשם בשקיפות ראויה ומלאה מול הרשויות לכל אורך הדרך: הן משהזדרז לבאר את כוונת לזרוביץ' לפרק החברה כבר בדו"ח לשנת 2000, ברגע שהבין מלזרוביץ' שהוא מתעתד לפרק החברה בעתיד הקרוב, הן משציין את מלוא יתרת הרווח בדו"ח החברה לשנת 2000 ואת משיכת חלק מהסכום ע"י לזרוביץ' כיתרת חוב של בעל המניות בגינה חוייב בתשלום מס על הריבית הרעיונית, והן משכיוון "זרקור", כלשון באי כוחו, ליתרת הרווח שהועברה ללזרוביץ' במכתבו ת/ 21 למפקחת. משקיבלה המפקחת את דו"ח חברת סינון לשנת 2001 כחברה ללא פעילות, חובתה המקצועית היתה לעיין בדו"ח השנתי הקודם של החברה. אם היתה עושה כן, היתה מגלה את יתרת הרווח הבלתי מחולקת. ואם נותרו בה ספקות, מכתבי הנאשם הסירו כל אי בהירות. מחדלו הרשלני היחיד של הנאשם היה לענין היעדר חיוב ודיווח בריבית הרעיונית, בשיעור של 1%, ולא מעבר לכך. קשה לטעון לכוונה להתחמק ממס, כאשר הדיווחים משקפים את המצב כהילכתו.

8. ב"כ המאשימה העלתה שתי טענות נוספות, המחייבות דיון. האחת, בדבר מועד התחלת פירוק החברה מבחינת דיני המס, כפי שלטענתה פורש הנושא בע"א 1240/00 פקיד שומה ת"א 1 נ' סיון, פ"ד נ"ט (4), 588 (להלן: "פס"ד סיון") ובספרה של צ' כהן "פירוק חברות" תש"ס 2000, והשניה, לעניין בקשתה לעשיית השימוש בסמכותי כאמור בסעיף 184 לחסד"פ, לגבי האפשרות להרשיע את הנאשם דווקא בעבירה לפי סעיף 220 לפקודה. ולהלן התייחסותי לשני נושאים אלו;

סעיף 93(א) רישא לפקודה מתייחס למיסוי חבר בני אדם "שהוחל בפירוקו". בית המשפט העליון דן בפרשנות ביטוי זה בהרחבה בפס"ד סיון, שהוזכר לעיל, שם קבע כב' הש' מצא כי כל עוד נמנע המחוקק מלקבוע שלעניין דיני המס יש לייחס את תחילתו של פירוק למועד שונה מזה הקבוע בדיני החברות- הרי שבהיעדר הסדר חקיקתי מיוחד בדבר תחילתו של פירוק לצורך דיני המס, אין לסטות מן המועד שנקבע לכך בדיני החברות, דהיינו- בסעיפים 319-320 לפקודת החברות, שצוטטו לעיל. בהתאם לאמור בסעיף 320 רישא לפקודת החברות, פירוק מרצון תחילתו עם קבלת החלטת הפירוק כאמור בחלופות סעיף 319 לפקודת החברות, היינו- לענייננו , החלטה מיוחדת כאמור בס"ק 2 או החלטה שלא מן המניין, כאמור בס"ק 3.

בפס"ד סיון הנ"ל המחלוקת היתה באם, כדעת פקיד השומה, כאשר בחוזה למכירת נכס מנכסי חברה נרשם כי החברה מחליטה להתפרק, הרי מועד החתימה על ההסכם הוא מועד החלטת הפירוק ולא ההחלטה הפורמלית שנתקבלה ונרשמה מאוחר יותר. למחלוקת זו משמעות מיסויית לעניין המכירה. בפסה"ד נקבע, לגופו של עניין, כי המועד בו החל פירוקה של סיון הינו דווקא מועד קבלת ההחלטה המיוחדת ע"י האסיפה הכללית על פירוקה מרצון, ולא מועד חתימת בעלי החברה על הסכם מכירת נכסיה, שהיה מוקדם לו, ועל אף שנכתב בו במפורש כי לאחר השלמת פעולות המכירה תקבל אסיפת בעלי המניות החלטה מיוחדת על פירוק החברה מרצון (ראה שם, בעמ' 600, ובעמ' 612). אולם דווקא הלכה זו מחייבת שפקיד השומה אינו רשאי להכיר בהצהרת כוונות כפירוק ממש, בניגוד לעמדתה של ב"כ המאשימה בתיק שבפניי!

ב"כ המאשימה, בסיכומיה, מפנה אף לדעת המלומדת צ' כהן בספרה הנ"ל, בעמ' 33, לפיה הסכמת כלל בעלי המניות הינה שוות ערך לקבלת החלטה באסיפה הכללית- לרבות החלטה מיוחדת. המחברת מפנה לאמור בה"פ (ת"א) 1/91 רז'ניק נ' פרבר ואח', (לא פורסם) (להלן: "פס"ד רז'ניק") , כשבאותו פסק דין, שניתן ע"י כב' הש' גורן, ראה ביהמ"ש בהסכם בכתב בין כל בעלי המניות כשווה ערך להחלטה מיוחדת, גם ללא התכנסות האסיפה הכללית. כלומר, מספיקה ההחלטה אליהם מגיעים כל בעלי המניות יחדיו כדי למלא אחר דרישת פקודת החברות גם לפירוק החברה מרצון. אולם אין לשכוח כי החלטה בדבר פירוק חברה הינה פעולה בעלת משמעות חוקית כבדת משקל, כולל חובת מינוי מפרק, שרק הוא רשאי לפעול בשם החברה שבפירוק. בענייננו לא רק שמפרק לא מונה, אלא שגם טענת ב"כ המאשימה בסיכומיה כאילו ניתן "לראות" את הנאשם כמעין מפרק - חסרת בסיס הן בראיות, והן, בעיקר, בהוראות הפקודה והחוק.

נראה לי כי פס"ד רז'ניק היה נכון לנסיבותיו המיוחדות. באותו מקרה כלל לא נידון הליך פירוק חברה. קשה לקבל כי בכל מקרה ומקרה, מספיקה החלטה רעיונית הנופלת במוחם של כל בעלי המניות, שלא באסיפה כללית שנקראה לשם כך, על מנת להביא חברה לידי פירוקה. עמדתה של ציפורה כהן שעניינה בהחלטה מיוחדת של חברה, ועמדה זו התקבלה בפסה"ד הנ"ל, אך בהסתייגות מפורשת לעניין סוג ההחלטות, ואין מדובר בפסק דין זה בהחלטת פירוק. אולם, מכל מקום, בענייננו, סוגיית פרשנותה של "החלטה מיוחדת" כאמור לעיל, כלל אינה נדרשת. הוכח בפניי כי לזרוביץ', המחזיק "רק" ב- 99% ממניות חברת סינון, לא קיבל כל החלטה לפירוק החברה, לא בעל-פה ולא בכתב, לא בשלב הראשון, בסוף שנת 2000, עת החליט להפסיק פעילות החברה ולהעביר פעילותה ונכסיה לחברת בניו, בעצת הנאשם, ולא בשלב השני, בסוף 2002 עת קיבל את דרישת תשלום האגרות. הרי כשאמר לנאשם שאינו רוצה לשלם המס, משמעות הדבר היא כי החברה לא תפורק, או לחילופין- יש לזקוף לזכות הנאשם אפשרות זו כאפשרות סבירה והגיונית. הרי לזרוביץ' לא עשה דבר. לא פנה לקבל ייעוץ משפטי ואף לא שאל את הנאשם מה עליו לעשות כדי לקדם את הליך הפירוק אלא ההפך מכך- הוא מבקש לדחות את תשלום המס הנובע מהליך הפירוק. על אף אמירת לזרוביץ' לנאשם, בסוף שנת 2005, שהוא מוכן לפרק את החברה על מנת לשלם מס בשיעור מופחת, למעשה הוא לא עשה דבר ליזום הליכי פירוק פורמליים עד עצם היום הזה. וודאי שרעייתו שרה, המחזיקה במניה אחת לא קיבלה החלטה כאמור, או לחילופין- לא הוכח כי הצטרפה במודע להחלטה כזו. השניים פונים לנאשם בשאלה מה עליהם לעשות בנושא תשלום האגרות וכשמייעץ להם שוב הנאשם לפנות לעו"ד על מנת לפתוח בהליכי פירוק החברה, מחזיר לו לזרוביץ' תשובה שלילית.

לאור כל הראיות שנשמעו לעניין הטענה בדבר אי הדיווח על רווח הון בפירוק, הוכח שלא זו בלבד שלא נתקבלה כל החלטת פירוק ולא מונה מפרק, אלא שהנאשם נהג כרו"ח סביר ואף יותר מכך, מששיקף לפקיד השומה את המצב החוקי, כפי שהבינו, לכל אורך הדרך. הוא לא חרג, פרט מלענין הריבית הרעיונית על יתרת סכום המשיכה, מחובותיו כרו"ח סביר.

9. ועתה לענין ההרשעה לפי סעיפים 220 (1), (2) ו- (5) לפקודה, על פי סמכותי כאמור בסעיף 184 לחסד"פ. אין כל מקום לבקשתה זו של המאשימה. הרי ברור שלאור מסקנתי כי הנאשם אף לא התרשל במעשיו ולא חרג מחובותיו כמייצג הנישום, ועל אחת כמה וכמה שלא ניתן להגיע למימצא בדבר כוונתו להתחמק ממס, עבור לזרוביץ, כך שאין כל מקום לשקול הרשעה בעבירה שבניגוד לסעיף 220 לפקודה. להתרשמותי, הנאשם לא העלה על דעתו לפעול יד אחת עם לזרוביץ' ולעזור לו להתחמק ממס ולסכן בכך את מעמדו המקצועי ואת חירותו. התנהגות שכזו אינה עולה בקנה אחד עם אופיו ואישיותו.

לא זו אף זו, שאם נבחן את מעשי הנאשם באספקלריית סעיפים 34 י"ח ו- 34 י"ט לחוק העונשין, לא ניתן לראות בו אחראי לעבירה החמורה יותר בניגוד לסעיף 220 הנ"ל.

גם אם החברה פורקה בהבל פיו של לזרוביץ', הרי הוכח שהנאשם פעל כאילו סבר שחברת סינון לא פורקה. על-כן, לא יישא באחריות פלילית אלא על פי מצב הדברים בו החברה עדיין לא פורקה, כך שהוא פטור מאחריות. התביעה לא הרימה את נטל ההוכחה בדבר התנהגותו בכוונה מיוחדת להתחמק ממס, בידיעה שהחברה אכן בפירוק. הרי בשנת 2000 מדווח על תשלום ריבית רעיונית על משיכה. דיווח כזה נשמט בשנת 2001 בגין טעות בלבד. כאמור, ניתן לראות את התנהגותו כמי שחשב אחרת, והוא נהנה מן הספק.

ובנוסף לכך, אם מקבל אני את טענת הנאשם כי הבין שלזרוביץ' אינו מוכן לשלם את המס מיד וכי סבר שהחברה לא פורקה, ולכן פעל כפי שפעל, הרי גם אם טעה, ניתן לומר כי בנסיבות הענין הטעות היתה "בלתי נמנעת באורח סביר". לא ניתן לזקוף לחובתו מצב דברים, כגרסת התביעה, לפיה החברה פורקה, ובידיעתו, והוא פועל על מנת לעזור ללזרוביץ' להתחמק ממס. בהצהרתו לרשויות המס על משיכת כספי יתרת הרווח לידי בעל המניות, מילא הנאשם אחר חובותיו. מכל מקום, טענות אלו הן מעבר למסקנותיי, כאמור לעיל, לכשלון המאשימה בהוכחת כוונת הנאשם לעזור לאחר להתחמק ממס.

עיקרו של דבר הוא שניתן להגיע מהראיות שנשמעו למסקנה שהנאשם הבין, בתום לב, כי לזרוביץ' מבקש לדחות את תשלום המס, אף המוקטן, ומכאן שחברת סינון מפסיקה את פעילותה אך לא פורקה רשמית. הדיווחים לרשויות המס היו כי קיים רווח לא מחולק, כך שלפקיד השומה הסמכות לדרוש דו"ח מפורט או להוציא שומה גם על שיעור מס של 25%. הרי גם לפי דברי לזרוביץ', אמר לו הנאשם כי במקרה הגרוע ביותר הוא יפנה לביהמ"ש בבקשה לשלם את המס המופחת. כלומר- במסגרת הליכי שומה אזרחיים וללא כוונה להסתיר את ההכנסה. ראה בעדות לזרוביץ על דברי הנאשם אליו, בפרוטוקול מיום 29.3.09 בעמ' 15 ש' 27:

"אין לך מה לדאוג, במקרה הכי גרוע נלך לבית משפט ונשלם 10%, שזה בפירוק החברה מה שצריך לשלם" .

הנאשם פעל בשקיפות מלאה, ומכאן שלא התכוון להתחמק ממס.

לטעמי, ניסיונה של המאשימה ללכוד דווקא את רוה"ח במסגרת סעיף 220 לפקודה אינו במקומו. הוא מרחיק לכת ופוגע, בעקיפין, במאשימה עצמה, ובמיוחד לאור הדיבור בלשון כפולה, כל פעם באופן שונה על פי צרכי הגביה או צרכי ההליך הפלילי, לפי נוחיותם. הניסיון להטיל אחריות פלילית על רוה"ח, תוך נכונות להכיר באחריות מופחתת כנגד הנישום, זה אשר נהנה מתכנון המס, בנסיבות פרשה זו, לא היה מבוסס דיו ולא היה ראוי.

10. באי הדיווח על ריבית רעיונית בגין ההלוואה, שקיבל לזרוביץ' מהחברה, במשיכת יתרת הרווח בסך 1,219,130 ₪ בקירוב - הודה הנאשם והסביר כי מדובר בטעות בלבד (פ/ 23.4.09 בעמ' 70-71 וכן פ/ 27.4.09 בעמ' 92). ב"כ הנאשם טענו, ובלהט רב, כי לאור החלטתי המקדמית מיום ה- 25.1.09 בה הוריתי לתקן את כתב האישום כך שסעיף העבירה יומר מסע' 220 לסע' 217 לפקודה, מהטעמים המפורטים בהחלטה, כשהמחדל הנטען בכתב האישום הוא לענין השמטת הכנסת רווח ההון בפירוק, אין כל מקום להרשעה חילופית בס' 217 לפקודה בגין מחדל ההצהרה על הריבית הרעיונית. ואכן, כשהצעתי לצדדים, במהלך שמיעת הראיות, לשקול להגיע להסדר טיעון לפיו יואשם הנאשם בעבירה לפי סעיף 217 לפקודה בגין אי הדיווח על ריבית רעיונית מכוח סעיף 3(ט) לפקודה, דחתה ב"כ המאשימה את הצעתי מכל וכל. ואם בוחרת ב"כ המאשימה לעתור להרשעה דווקא בעבירה לפי סעיף 220 לפקודה, והיא דוחה כל אפשרות חילופית להרשעה בענין מחדל דיווח על הריבית הרעיונית בגין משיכת הרווחים כהלוואה, אינני רואה מקום להחמיר עם הנאשם דווקא בענין זה. היתה למאשימה ההזדמנות הראויה לשקול את הדברים ואף לבקש זאת, חילופית, בסיכומיה, אך היא בחרה כפי שבחרה. אף צודק ב"כ הנאשם בטענתו כי הגשת אישום בגין מחדל שכזה הינו הליך חריג, לא מוכר ולא נהוג, והדברים מסתיימים בהסדרים בתחום השומה. מכל מקום, אם אכן ענייננו בחריג, גם החובה להימנע מאכיפה בררנית מחייבת שלא להרשיע בחלופה שכזו.

11. לאור האמור, מהטעמים המפורטים לעיל, הנני מזכה את הנאשם מהעבירות לפי סעיף

217 לפקודה, ואין כל מקום להרשעה בגין עבירה אחרת כלשהי.

ניתן היום, ו' בתמוז, תשס"ט (28 ביוני 2009), בנוכחות ב"כ המאשימה, הנאשם ובאי כוחו.