השלכות רוחב של הלכת שקורי

על מיסוי עסקאות עם קרובים, בעלי שליטה וצדדים קשורים

רמי אריה עו"ד רו"ח

מאחורי הלכת שקורי, שעסקה בסוגיית מעמדו של סעיף 66(ד) לפקודה לעניין חישוב המס על בני הזוג העובדים יחד באותו עסק שבבעלותם, עומדת לא רק שאלת תוקפה של הוראת סעיף 66(ד) לפקודה, אלא גם תוקפן של כלל ההוראות האנטי תכנוניות בפקודת מס הכנסה כמו גם בדיני המס האחרים. ובראש ובראשונה באותן הוראות אנטי תכנוניות שנועדו למניעת מניפולציות מיסוייות על ידי עסקאות בין קרובים, בעלי שליטה וצדדים קשורים אחרים.

כשנה לאחר נתינתה של הלכת קלס במאי 2003, הוציאה רשות המיסים את הוראת ביצוע (10/2004 מיום 17.6.2004) בעניין הלכת קלס וקבעה בה, כי המבחן לסתירת החזקות הוא מבחן "התלות המהותית". לשיטתה ככל שלבן הזוג האחד יש השפעה מכרעת של תנאי העסקת בן הזוג השני, הרי אין נסתרות החזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה ויש לערוך לאותם בני זוג חישוב מס מאוחד. אחד המבחנים המהותיים שנקבעו באותה הוראת ביצוע היה מידת הבעלות והשליטה של בני הזוג יחד בעסק המשותף לרבות בעסק המאוגד כחברה. מבחן זה קבע כי החזקה בבעלות ושליטה בשיעור של 50% ויותר מהווה "תלות מהותית" המחייבת לערוך להם חישוב מס מאוחד.

לעומת זאת, מספר חודשים לאחר שנתקבלה הלכת קלס, פרסמתי אף אני מאמר בשם "המבחנים הרצויים להתרת חישוב נפרד" אשר פורסם בביטאון רואה חשבון, כרך נ"ב, חוברת 2, עמוד 442, יוני 2003. מאמר זה הציע כי מבחני סתירת חזקות התלות ייקבעו לפי הצורך בהעסקת שני בני הזוג בעסק עד כדי כך שהיעדרו של אחד מהם יפגע בעסק אלא אם יובא במקומו עובד חלופי. כמו כן, הצעתי לבחון כי היעדר המניפולציה בהוראת סעיף 66(ד) לפקודה תיבחן לא רק לגבי עצם העסקת בן הזוג אלא גם לגבי קביעת גובה שכרו.

עקרונות מאמרי זה הובאו במלואם על ידי כב' השופט מגן אלטובייה בפסיקתו בעניין שקורי (עמ"ה 1250/05 מיום 11.6.2009), בו ייצגתי את בני הזוג שרה ושחר שקורי בערעורם כנגד צווים שהוציא פקיד השומה כפר סבא שקבעו להם חישוב מס מאוחד בשל העובדה ששניהם החזיקו במלוא הבעלות בחברה שממנה התקבלו הכנסותיהם. אציין כי את פקיד השומה כפר סבא ייצג בכבוד חברי עו"ד אמנון סמרה מפרקליטות מחוז תל אביב.

בהמ"ש מקבל את עקרונות המבחנים שהצעתי באותו מאמר, כמתאימים ביותר לפיתרון וסתירת חזקות התלות. הוא אינו מקבל את מבחן "התלות המהותית" שהוצע על ידי המשיב. הכרעתו של בהמ"ש ברורה והיא כי המבחנים שהוצעו על ידי ביוני 2003 הם המתאימים ביותר לפיתרון הסוגיה. הכול תוך בחינה מדוקדקת של ההיסטוריה החקיקתית בנושא החישוב נפרד ודחיית הלכות קודמות בנושא סעיף 66(ד) לפקודה, זאת לאור הלכת קלס ולאור הנורמות הצדק הטבעי המקובלות כיום.

בהמ"ש מצמצם את מבחני סתירת החזקות התלות שבסעיף 66(ד) לפקודה למבחן משולב בשם: "מבחן הנחיצות והנאותות". המחולק לשניים: בחינת עצם הצורך והנחיצות בהעסקת בן הזוג בעסק המשותף ובחינת גובה השכר של בני הזוג ביחס למקובל בשוק.

לעניין השכר, בהמ"ש קיבל את טענתנו כי הגב' שרה שקורי ממלאת תפקידים של כמה עובדים בחברה, דווקא בשל היותה בעלת אינטרס של בעלות בחברה. בהמ"ש דחה את הטענה לפיה כביכול לשרה שקורי תפקיד זוטר בחברה. טענה שהופרכה במהלך שמיעת העדויות במשפט וסוף דבר לאחר שגם בא כוח רשות המיסים הסכים כי מדובר במנהלת משותפת עם בעלה שחר שקורי בחברה, קבע בהמ"ש כי השכר בהיקף של כמה עשרות אלפי ש"ח, אשר קיבלה שרה מהחברה שבה הייתה שותפה יחד עם בעלה שחר, ראוי בנסיבות העניין.

סתירת חזקות התלות בעניין שקורי בוססה בעיקרה על גישת הכובעים של בעלי שליטה בחברה. טענתנו הייתה כי לכל אחד מבני הזוג מקור הכנסה נפרד במובן הזה שלכל אחד מהם יש זכות לקבל שכר בגין עבודתו. הכנסתם מעבודה היא הכנסה חייבת במס מכוח סעיף 2 (2) לפקודה, הגם שהיא מאותה חברה שבבעלותם, יהא שיעור החזקתם בחברה אשר יהיה.

בהמ"ש קיבל את טענתנו בזכות גישת עיקרון הכובעים של בעלי שליטה, לפיה לכל בעל שליטה בחברה יש שלושה כובעים שונים ביחסיו כלפי החברה:

§ הכובע האחד, בעל מניות בחברה, אשר מתוקף בעלותו על החברה זכאי לדיבידנדים מרווחיה. מקור המיסוי על הדיבידנדים הוא בסעיף 2 (4) לפקודה.

§ הכובע השני, דירקטור בחברה, הקובע את מדיניות הפעולה של החברה, הזכאי לשכר דירקטורים אשר מקור המיסוי שלהם הוא סעיף 2 (10) לפקודה, כפי שנקבע בהלכת סריגי ארצי (עמ"ה 133/76).

§ הכובע השלישי, עובד בחברה, בין אם בתפקיד בכיר כמנכ"ל ובין אם כעובד זוטר, אשר מקור המיסוי על הכנסותיו מעבודה בחברה נמצא בסעיף 2 (2) לפקודה.

בענייננו, מקור הכנסתם של בני הזוג שקורי היה מעבודה בחברה לכן, יש לבחון האם נתקיימו בינם לבין החברה יחסי עובד מעביד. ככל שיחסי עובד מעביד אלו הונעו משיקולים אישיים של הצלחת העסק המשותף שבבעלותם, אין בזה אלא להוסיף על המוטיבציה שלהם כעובדים בחברה ולא להפך. כך ראה בהמ"ש בחיוב את הגעתה של הגב' שרה שקורי למשרדי החברה גם בתוך תקופת חופשת הלידה שלה מידי פעם כדי לעזור ואף את הבאת שני ילדיה הקטנים למשרדים להשגחה בעזרת סבתם, בדיוק כמו שבמקומות עבודה מסוימים מחזיקים שמרטף או מפעילים גנון כדי להקל על העובדים ולמנוע ככל האפשר את היעדרותם מעבודה. כל אלו לשיטתנו ולשיטת בהמ"ש הנכבד, רק תורמים ליעילות הכלכלית והגברת הפריון ולא להפך.

אני מניח שערעור אם יוגש על ידי רשות המיסים על פס"ד שקורי יתבסס, בין היתר, על השלכות התקציביות שלו. במקרה דנן, לא רק לגבי ההשלכות התקציביות של הלכת שקורי עצמה על כלל עשרות אלפי הזוגות הנשואים העובדים יחד, אלא ההשלכות המיסוייות שיחולו אם תתקבל התזה שלנו בדבר אפשרויות הסתירה של הנורמות האנטי תכנוניות בפקודה. בתשובתי לכך, אינני מתכוון להישען רק על התשובה שניתנה בעבר לפיה שאלות תקציביות לא נפתרות אך ורק בדיני המס ולכן לאו דווקא פרשנות דיני המס צריכה לנבוע משאלת ההשפעה על תקציב המדינה.

התשובה הנוספת היא כי שאלת המיסוי צריכה להיפתר במסגרת שאלת בסיס המס, ההוצאות המוכרות והלא מוכרות, הפטורים והניכויים והזיכויים האישיים ושיעור המס. במילים אחרות, אם ייקבע כי חל שיעור מס מוגדל על בני זוג העובדים יחד או על עסקאות של בעלי שליטה, הרי לא מדובר לגבי קבוצות נישומים אלו בהוראות אנטי תכנוניות אלא בהוראת הטלת מס מפורשת שתחול על קבוצות של נישומים לזכות או לחובה. כמו הקלות מיסוי החלות על משקיעים זרים לפי חוק עידוד השקעות הון או להבדיל על פטורים על הכנסתם מיגיעה אישית של נכים קשים או החמרות מיסוי החלות על "בעל מניות מהותי" בחברה לגבי עסקאות מסוימות.

עמדה זו נתמכת בפסיקת בהמ"ש בעניין פוליטי, (ע"א 8569/06, אשר פסיקתו צורפה במלואה לסיכומי המשיב כתמיכה לעמדתו), שעסק בשאלת חבות המס על שבח מעסקאות במקרקעין שבהן נוצר לכאורה מס עודף בשל הליניאריות בחישוב מס השבח, כאשר השבח נוצר לאחר הרפורמה במיסוי מקרקעין.

למעשה, עצם קיומן של ההוראות האנטי תכנוניות שבפקודה הן אלו הספציפיות לגבי עניינים מסוימים כגון לגבי עסקאות עם קרובים, בעלי שליטה או צדדים קשורים והן זו שבסעיף 86 לפקודה המהווה סעיף סל לעניין קביעת מלאכותיות עסקה ביניהם, תומך ונותן לרשות המיסים את היתרון היסודי למניעת מניפולציות מס לא נאותות. לאלו, אפשר להוסיף הוראות שקיפות שהוכנסו לאחרונה לגילוי תכנוני מס ברי-דיווח שרובם ככולם עוסק בעסקאות עם קרובים, בעלי שליטה וקרובים. על אחת כמה וכמה כאשר אי הגילוי כשלעצמו מהווה כיום עברה פלילית.

לדעתנו, כפי שביטא בהמ"ש את דעתו בעניין שקורי, הלכת שקורי אינה מצמצמת את עצמה רק להוראה האנטי תכנונית שבסעיף 66(ד) לפקודה, אלא היא חובקת בתוכה את כל ההוראות האנטי תכנוניות הקיימות במכלול דיני המס, במיוחד בהקשר של עסקאות עם קרובים, בעלי שליטה וצדדים קשורים. ככל שעסקאות אלו נעשות לפי מבחן הטעם המסחרי או לפי מבחן הנחיצות והנאותות ו/או מבחנים רלבנטיים אחרים שבוודאי יתווספו בעתיד, הרי הן עסקאות שיש לראותן כעסקאות שבוצעו בלא שנגרע מהן מאום, דווקא בשל היותן עסקאות מסומנות מראש, ממש כמו עסקאות דומות שנעשות על ידי נישומים אחרים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. אלא, אם יקבע שיעור מס מיוחד מפורש להכנסות מעסקאות אלו.

_____________________________________________________________________

§ רמי אריה עו"ד ורו"ח, ייצג את בני הזוג שרה ושחר שקורי בערעור המס המוזכר במאמר זה (עמ"ה 1250/05). מידע נוסף באתר האינטרנט מיסים ועסקים www.ralc.co.il.

§ האמור לעיל הינו חלק תמציתי של המאמר המורחב והמלא שיפורסם בביטאון רואה החשבון הקרוב.