זוגות נשואים ולא גרושים

היחס בין סעיף 66(ה) לפקודה לבין הלכת קלס לפני הכרעה שיפוטית

רמי אריה עו"ד רו"ח

מאז שניתנה הלכת קלס במאי 2003 לא ממש ניתנו לזוגות הנשואים העובדים יחד הזכויות וההטבות במס הניתנות לזוגות נשואים שאינם עובדים יחד. ההפרש במיסוי עומד על סך של כ- 50,000 ש"ח נטו לכל שנת מס, הפרש שאינו מבוטל בהחלט.

פקידי השומה מתעקשים לתת חישוב נפרד לבני זוג העובדים יחד, רק לפי התנאים ומגבלת התקרה כפי שנקבעו בסעיף 66 (ה) לפקודה, המעקרים למעשה את הטבות המס בחישוב הנפרד לבני הזוג העובדים יחד.

משרדנו מייצג כרגע כמה תיקים בנושא החישוב הנפרד לבני זוג העובדים יחד, העומדים בפני הכרעה שיפוטית בבתי המשפט המחוזיים, כך שנראה כי הכרעה שיפוטית בנושא היחס בין סעיף 66(ה) לפקודה לבין הלכת קלס, הולכת וקרבה. הגם שייתכן בהחלט כי הסוגיה עוד תגיע גם לבהמ"ש העליון בעתיד להכרעה מחודשת.

החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א-2000 הוסיף את סעיף 66(ה) לפקודה והתיר חישוב מס נפרד לבני זוג שהכנסתם נובעת ממקור הכנסה שבשליטתם המשותפת. תחילתו של סעיף 66(ה) נקבעה ליום 1.1.2002. ביום 16.6.2002 פורסם ברשומות סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2002 ו-2003), התשס"ב-2002, אשר דחה את מועד תחילתו של סעיף 66(ה) ליום 1.1.2004.

בהלכת אברהם מרדכי (בג"צ 7159/02), נקבע כי סעיף 66(ה) לפקודה היה תקף לתקופה שמיום 1.1.2002 ועד ליום 30.6.2002. באותה תקופה לא כלל סעיף 66(ה) מגבלה לעניין תקרת ההכנסה המזכה בחישוב נפרד למי מבני הזוג שחלה לגביו אחת מהחזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה.

עמדתנו היא כי סעיף 66 (ה) הוא סעיף הקלה, אשר נועד להקל על בני זוג העובדים ביחד את הוכחת עבודתם יחד, במטרה לזכות בחישוב מס נפרד על הכנסותיהם, למרות שהחזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה מתקיימות לגביהם.

למעשה, משנקבעה הלכת קלס (ע"א 900/01) שניתנה ביום 12.5.2003, אחרי חקיקתו של סעיף 66(ה) לפקודה בסוף שנת 2000, הרי יש לראות את שניהם כשני שלבים של הקלות לגבי התנאים האנטי תכנוניים שנקבעו בסעיף 66(ד) לפקודה. שניהם כחלק מההתפתחות הדין והצדק תוך שמירת עקרונות היסוד של האזרח בישראל ובכלל זה: שמירת זכות הקניין, מניעת אפליית נשים, עיקרון השוויון ועוד כמפורט בהרחבה בהלכת קלס.

אשר על כן, יש לראות את מיסוי התא המשפחתי בהתאם לשלבים הבאים:

o עיקרון הבסיס הוא כי הפקודה מתווה את מיסוי התא המשפחתי כמקשה אחת, כאמור בסעיף 65 לפקודה.

o כשמדובר בהכנסות מיגיעה אישית, נסוג עיקרון הבסיס, לטובת עיקרון חישוב מס נפרד, כאמור בסעיף 66(א), 66(ב) ו- 66(ג) לפקודה.

o כשמתקיימת אחת משלוש החזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה, הרי חזקה היא כי יש לערוך לשני בני הזוג חישוב מס מאוחד.

o הלכת קלס קבעה כי החזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה הן חזקות ניתנות לסתירה. דהיינו: מדובר בחזקות אנטי תכנוניות כאשר ניתן להוכיח, כי למרות התקיימות אחת מהן, הרי בני הזוג אכן עובדים יחד באמת ובתמים ואין הם רק מתחזים כעובדים כמניפולציה לצורך קבלת הטבות המס הכרוכות בחישוב המס הנפרד.

o סעיף 66(ה) לפקודה מאפשר לבני זוג, הקלה נוספת בכך שהוא קובע תנאים מוגדרים וממוקדים לקבלת חישוב נפרד, למרות התקיימות אחת משלוש החזקות שבסעיף 66(ד) לגבי אותם בני זוג.

במילים אחרות, הפרשנות הנכונה של דברי כבוד הנשיא לשעבר א. ברק בסעיף 13 לבג"צ אברהם מרדכי, היא כי סעיף 66(ה) לפקודה יוצר חזקות הקלה כדי להקל על בני זוג לדרוש חישוב מס נפרד על הכנסתם והם יידרשו לו אם לא יצליחו להרים את נטל ההוכחה כי מגיע להם חישוב מס נפרד, בדרך של סתירת החזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה.

ויובהר: כי ההבדל בין הלכת קלס לגבי סעיף 66(ד) לבין סעיף 66(ה) הוא ברמת נטל ההוכחה הנדרש לצורך הזכאות לחישוב מס נפרד למרות התקיימותן של החזקות שבסעיף 66(ד). בעוד שלפי הלכת קלס נדרש נטל הוכחה כבד ורחב יותר מחד, אך גמיש יותר מאידך, להוכחת עבודת בני הזוג, הרי סעיף 66(ה) ממקד את נטל ההוכחה המזכה בחישוב מס נפרד לתנאים ממוקדים שאם בני הזוג עומדים בהם על פניו, הרי הם זכאים לחישוב מס נפרד.

נזכיר כי גם סעיף 66(ה) מכיל הוראות דרקוניות אנטי תכנוניות שאין הדעת סובלן בערכי המשפט והצדק והפעילות הכלכלית הטבעית של ימינו. מדובר בתנאים "מקלים" אך בחלקם כאלו שמעוררים תהייה ולשיטתנו, גם אפשרות לסתירה, כגון:

1. התנאי כי סעיף 66(ה) יחול רק לגבי בני זוג שאינם עובדים יחד מדירת מגוריהם. תנאי שאינו סביר לזוגות רבים הבוחרים לעבוד ממקום מגוריהם כדי לשפר את תנאי העבודה, לחסוך פקקי תנועה בדרך אל ומהעבודה ולחסוך תקורות של שכירות והוצאות נלוות אחרות כבדות. (כגון: זוג אדריכלים, עורכי דין, חברת הי-טק, סוכני ביטוח וכד').

2. התנאי של מגבלת ההכנסה המזכה בחישוב נפרד, אשר במחצית הראשונה של שנת 2002 לא היה קיים. בשנת 2004 עמדה התקרה על סך של 23,040 ש"ח לשנה. בשנת 2005 עמדה התקרה על סך של 25,008 ש"ח לשנה. דהיינו: בשנים 2004-2005 עמדה התקרה על כמחצית שכר המינימום במשק. מדובר בפגיעה בכל עיקרון צדק של הכנסה לאדם עובד ובניגוד לחוק שכר מינימום. משנת 2006 עומדת התקרה על ערך שכר המינימום במשק לערך, גם זו תקרה בלתי סבירה במרבית המקרים של בן זוג התורם להכנסות העסק המשותף, כפי שהוכח בערעור דנן, לא פחות מבן זוגו.

3. התנאי של כמות 36 שעות עבודה שבועיות לפחות לתקופה של עשרה חודשים לפחות בשנת המס. דהיינו, בן זוג העובד חצי משרה לא יכול ליהנות מחישוב מס נפרד ?!

4. התנאי כי לבני הזוג אין הכנסה אחרת מיגיעה אישית, לפי סעיפים 2(1) או (2) לפקודה, אף אם מדובר בהכנסה שולית לחלוטין או עבודה במקביל בעסק נוסף עד לביסוס העסק המשותף ?!

לעמדתנו, דווקא התנאי המחייב הודעה מראש על חישוב המס הנפרד הוא תנאי בעל היגיון רב. יש בו כדי לאפשר לפקיד השומה לבדוק בזמן אמת, כבר במהלך שנת המס, את עבודת כל אחד מבני הזוג בעסק המשותף. אולם, לשיטתנו, גם תנאי זה ניתן לסתירה בכפוף לנטל הוכחה כבד יותר שיידרש להוכחת עבודת בני הזוג באמת ובתמים.

לצורך הבהרת מעמדם של התנאים שבסעיף 66(ה) לפקודה, הננו מפנים לדברי ההסבר להצעת החקיקה של סעיף 66(ה) לפקודה, לפיהם נאמר בדברי ההסבר מפורשות כי מטרת התנאים שבסעיף הינה אנטי תכנונית באלו המילים: "וכדי למנוע רישום בן זו כעובד פיקטיבי אך לצורך קבלת ההטבות במס" (פסקה שנייה לדברי ההסבר).

העולה מכל אלו, הוא כי לא קיים הסדר שלילי, לא בסעיף 66(ד) ולא בסעיף 66(ה) לפקודה, לפיו קיימת חזקה חלוטה כי בני זוג העובדים יחד באמת ובתמים, לא יזכו לחישוב מס נפרד. לבני זוג כאלו מגיע חישוב מס נפרד כמו לכל בני זוג שאינם עובדים יחד אלא במקומות עבודה שונים שאינם בבעלותם. (ראה מפורשות בסעיף 19 להלכת קלס).

תכלית החקיקה של סעיף 66(ה) לפקודה הייתה להקל על בני זוג העובדים יחד. הלכת קלס שנקבעה שלוש שנים לאחר חקיקתו של סעיף 66(ה) לפקודה מקלה גם היא על בני זוג העובדים יחד. לא זו או זו נועדו להחמיר עם בני זוג. המחוקק בקבעו את סעיף 66(ה) לפקודה רצה להקל ואל לו לבית המשפט הנכבד להחמיר ולקבוע כי סעיף 66(ה) לפקודה גורם דווקא לאיונה של הלכת קלס.

הן בג"צ אברהם מרדכי והן הלכת קלס, קובעים כי החזקות שבסעיף 66(ד) לפקודה ניתנות לסתירה ומאפשרות הקלה לבני הזוג העובדים יחד, בדיוק כתכלית החקיקה של סעיף 66(ה) לפקודה. כל פרשנות אחרת מעוותת את הלכת קלס את בג"צ אברהם מרדכי ואת הלכת פלם (ע"א 3185/03) ומאיינת אותם.

טוענת רשות המיסים כי: "נדרשת הוכחה של ממש, כי לא מתקיימת תלות מהותית בין מקור ההכנסה של בן הזוג האחד במקור ההכנסה של בן הזוג השני". אך אמרה זו של רשות המיסים עומדת ותלויה ללא בסיס. היא אינה מבהירה: מהי אותה "תלות מהותית" ? ומהי "ההוכחה של ממש" שהיא מתכוונת לה ?

היפוכו של דבר, נראה כי עמדתה זו של רשות המיסים דווקא תומכת בעמדתנו כי כאשר יש הוכחה של ממש, כפי שהורם נטל ההוכחה בעניינם של המערערים, כי הם עובדים יחד באמת ובתמים, הרי מקור ההכנסה של כל אחד מהם שונה. לכל אחד מהם הכנסת עבודה עצמאית כהגדרתה בסעיף 2(2) לפקודה.

עצם העובדה כי מקור ההכנסה הוא בבעלות משותפת ומתקיימת אחת מהחזקות שבסעיף 66(ד), אינו שולל את מקור ההכנסה העצמאי של כל אחד מהם לפי סעיף 2(2) לפקודה.

טענות רשות המיסים לצורך לחלוקת ברורה של מרכזי הרווח והתפקידים של כל אחד מבני הזוג, כפי שנקבע בהלכת שלם ובהלכת מלצר, הינה חזרה לפסיקת המאה שעברה, אשר הייתה קודם לעיגון זכויות היסוד ועקרונות הצדק כדגל מוביל בפסיקה בישראל.

לדעתנו, על בהמ"ש לקבוע הכרעה ברורה בסוגיה העקרונית של זכאות לחישוב נפרד לבני זוג העובדים יחד, ברוח ההלכות שניתנו על ידי בהמ"ש העליון מספר פעמים בעבר כאמור. הותרת פרשנות רשות המיסים על כנה, מהווה אפליה ברורה כנגד זוגות העובדים יחד, באופן היוצר עיוות כלכלי ופוגע בעיקר בציבור הנשים הנשואות בישראל (ראה הלכת קלס והלכת ורד פרי).

סיכומו של דבר, יש לקבוע, כי בני זוג העובדים יחד זכאים לחישוב נפרד על הכנסת כל אחד מהם בנפרד, ככל שהם תמי לב ועובדים בפועל באמת ובתמים ובשכר ראוי.

מאמר זה מבוסס על סיכומים משפטיים שהוגשו לבהמ"ש המחוזי בתל אביב בתיק שרה ושחר שקורי (עמ"ה 1250/05) שפורסם ביום 11.6.2009 - ראה באתר זה.