חבות תושב ישראל במס בשל הכנסות מחו"ל לפני הרפורמה

רמי אריה עו"ד ר"ח

ביום 12.3.2009, הסתיימה פרשה היסטורית נוספת בשאלת מיסוי הכנסתו של תושב ישראל שהופקה בחו"ל ולא נתקבלה לראשונה בישראל, עוד לפני תחילת הרפורמה במיסוי בינלאומי בשנת 2003. בע"א 8570/06, פקיד שומה תל אביב 5 נ' אברהם בז'ה ואחרים, מרחיב בית המשפט העליון את תחולת חבות המס בישראל על הכנסות שהתקבלו בידי תושבי ישראל עד ליום 31.12.2002 ומתאים אותם למעשה למצב המיסוי החל על הכנסות אלו, לאחר הרפורמה במס עד היום ועד בכלל, כדלקמן:

1. המשיבים, אנשי סגל אקדמי באוניברסיטת תל אביב, נתנו הרצאות במקביל לעבודתם באוניברסיטה זו, באוניברסיטאות שונות בארה"ב, במהלך חופשות שנת הלימודים או במסגרת תקופות שבתון. הסוגיה המשותפת לכל התיקים היא האם המשיבים, כולם מרצים תושבי ישראל, חבים במס בישראל בגין הכנסות שהפיקו בחוץ לארץ תמורת הרצאותיהם, בהתאם לסעיף 5(1) לפקודה כנוסחו לאחר החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59), תשמ"ד-1984 (להלן תיקון 59), ובטרם תיקון 132 בתוקף מיום 1.1.2003 ואילך.

2. עיקר טענת המשיבים בפנינו ובפני בית המשפט המחוזי הוא, כי שיטת המס בישראל, קודם לתיקון 132, הייתה טריטוריאלית, ונדרשה בה, לשם חבות במס, זיקה בין מקור הכנסה בישראל לבין הכנסה שהופקה בחוץ לארץ על ידי תושב ישראל. תנאי זה, כנטען, לא התקיים בעניינם.

3. בית המשפט העליון חוזר לתורת הפרשנות התכליתית של דבר חקיקה, ובודק לפי מסגרת מתחם האפשרויות הלשוניות, משילוב בין תכליתו הסובייקטיבית של דבר החקיקה – רצונו הספציפי של המחוקק בעת חקיקתה של הוראת החוק – והתכלית האובייקטיבית של החוק. בהמ"ש אינו מקבל את הגישה הלשונית הפשטנית שלפיה קובע הסעיף כי מקורה הבסיסי של ההכנסה הוא בישראל.

4. מבדיקת ההיסטוריה החקיקתית, לומד בהמ"ש העליון כי גם בטרם תיקון 132 לא הייתה שיטת המס הישראלית שיטה טריטוריאלית מובהקת, אלא שיטה מעורבת. וכי סעיף 5(1) הוא סעיף פרסונאלי ברור.

5. טענת המשיבים כי על פי "האמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה", מרצה תושב אחת המדינות אינו חייב במס על הכנסתו במדינה האחרת לפרק זמן מוגדר, כיון שיחויב במס במדינת התושבות בגין ההכנסה שהופקה במדינה הזרה, אינה מתקבלת על ידי ביהמ"ש בהיותה שוללת את תכלית האמנה לחייב במס תושב מדינה מהכנסותיו הרגילות. תכלית האמנה לדידו של בהמ"ש היא רק למנוע כפל מס אך לא לפטור ממס.

6. בהמ"ש קובע כי המחוקק לא דרש קיומה של הפקת אותה הכנסה בישראל, כדי שניתן יהיה למסות הכנסה המופקת ממשלח יד בחוץ לארץ, ודי בכך שמדובר בתושב ישראל ובהכנסה מאותו משלח יד "שבדרך כלל עוסק בו הנישום בישראל".

7. המשיבים, תושבי ישראל, הרצו באוניברסיטאות בחוץ לארץ, במסגרת חופשות שנת הלימודים באוניברסיטה או בשנת שבתון. החופשות והשבתון מוקנים למרצים כחלק מתנאי עבודתם באוניברסיטה, משלח ידם הקבוע. בכך שלא נשלחו על ידי האוניברסיטה בארץ, או שאין היא משלמת את שכרם בחוץ לארץ, אין כדי לשנות מכך; הזמנתם להוראה בחוץ לארץ קשורה במהותה המקצועית לעיסוקם בארץ בהוראה ובמחקר. לפיכך, הערעור מתקבל.

8. נזכיר כי החל מיום 1.1.2003 , כל הכנסות תושב ישראל המופקות בחו"ל חייבות במס בישראל, בין אם הופקו ממשלח יד שבו הוא עוסק בישראל ובין אם לאו ואף אם מדובר בהכנסות פסיביות כגון: הכנסות מהשכרת נכסים, מדיבידנדים, ריבית, תמלוגים וכיוצא באלו. החבות במס כרוכה בדיווח שנתי למס וכל המפר חובה זו צפוי לסנקציות אזרחיות ואף פליליות.