מרוץ הסמכויות בין מנהל מיסוי מקרקעין לבין פקיד השומה

והיחס ביניהם בהתרת הוצאות בחישוב השבח

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

על עסקאות למימוש שוטף של נכסים או על עסקאות בעלת אופי מסחרי יחול חלק א' לפקודת מס הכנסה המטיל חבויות מיסוי מלאות על העסקה עד המס השולי המרבי החל על המוכר ובנוסף צפויה גם חבות בדמי ביטוח לאומי על הרווח מהעסקה. אולם, על הרווח ממכירת נכסים בעלי אופי השקעתי לטווח ארוך, חלים שני סוגי מיסים: מס רווח הון המוטל לפי פקודת מס הכנסה (להלן:" הפקודה"), ומס שבח המוטל על מכירת נכסי מקרקעין בישראל, לפי חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין").

מנגנון סיבובי זה נובע מהגדרת "נכס" בסעיף 88 (ד) לפקודת מס הכנסה הקובע כי על מכר זכות במקרקעין שעליה חל חוק מיסוי מקרקעין יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין, ומהוראת סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת כי על עסקה הכפופה לחלק ב' בפקודת מס הכנסה יחולו הוראות הפקודה.

בכדי להמחיש את הבעייתיות הכרוכה בזיהוי חוק המס שיחול על העסקה, ניקח לדוגמה אדם אשר רכש מגרש לצורך בנייה עצמית, מתכנן ומקבל היתר בנייה לבנות את ביתו על המגרש. במהלך הבנייה נקלע אותו אדם לקשיים כספיים. במקרה הראשון, נאלץ למכור את ביתו במהלך הבנייה. במקרה השני, נמכר הבית מייד לאחר השלמתו וקבלת טופס 4 המעיד על השלמת הבנייה. לצורך הדוגמה נניח כי נוצר רווח כולל מהמכירה בסך של 500,000 ש"ח על העסקה, מתוכם 200,000 סכום אינפלציוני ו- 300,000 ש"ח רווח ריאלי.

במקרה הראשון שבו הבית נמכר במהלך הבנייה, מדווח אותו אדם על העסקה לפי חוק מיסוי מקרקעין, משלם מס שבח בשיעור 20% על הרווח הריאלי בלבד בקבלו פטור ממס על הסכום האינפלציוני. כלומר, מיסוי בסך של 60,000 ש"ח בלבד.

במקרה השני שבו הבית נמכר לאחר השלמתו, ככל שאותו אדם עומד באחד מתנאי הפטור במכירה "דירת מגורים מזכה", הוא ידווח על המכירה למנהל מיסוי המקרקעין האזורי ויקבל פטור מלא ממס שבח.

בכדי להמשיך ולהמחיש, נניח שאותו אדם מקבל שלוש שנים מאוחר יותר דרישה להצהרת הון מפקיד השומה שלו ובו הוא מדווח על הגידול בהונו בסך של 500,000 ש"ח שדווח לפי חוק מיסוי מקרקעין כדין לכאורה ולכן פטור ממס הכנסה. אדם זה צפוי לזימון מיידי לדיון בהצהרת ההון שלו בפני פקיד השומה ולטענה כי היות ומדובר בעסקת מימוש מהירה, הרי בעצם מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החייבת במס הכנסה רגיל. דהיינו: עד 46% מס (בשנת 2009) על הרווח הכולל וסיכון לחבות גם בדמי ביטוח לאומי על הרווח. כלומר מיסוי בסך של כ- 240,000 ש"ח.

הקושי הוא בכך שהפסיקה[1] קבעה באופן החלטי כי הסמכות לסיווג העסקה ככפופה להוראות הפקודה או להוראות חוק מיסוי מקרקעין, נתונה לפקיד השומה. הסמכות היא מוחלטת. לפקיד השומה היכולת לקבוע כי עסקה מסוימת כפופה להוראות הפקודה ולשום אותה, אף אם עסקה זו כבר נישומה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין ושומה זו הפכה סופית לכאורה.

מכאן, כי אדם הנכנס לעסקת רכישת זכות במקרקעין שיש סיכוי כי תמומש במהרה, חייב לקחת בחשבון את המבחנים לזיהוי תחולת פקודת מס הכנסה על עסקת מקרקעין אשר מבוססים על שאלת היסוד, האם מדובר ברכישה לצורך הפקת הכנסות שוטפות מהנכס או לצורך השקעה או שימוש עצמי ? או האם מדובר בעסקה שבוצעה לצורך הפקת רווח מהיר של מבצע העסקה ולא רק ליצור את "העץ" שיצור לו הכנסה פסיבית עתידית מפירות ההשקעה.

המבחנים שמטרתם לזהות פעילות מסחרית בנכס מקרקעין אשר הינה התנאי העיקרי לקיום עסקת אקראי נקבעו בפסיקה והם[2]: מבחן טיב או אופי הנכס, מבחן תדירות העסקאות, מבחן היקף העסקאות, מבחן מקורות המימון והיקפם, מבחן ההשבחה, מבחן הידע, המיומנות והבקיאות, מבחן תקופת ההחזקה ומבחן הנסיבות. לא כל המבחנים שלעיל חייבים להצביע על העסקה כפירותית או הונית, די בתוצאת חלק מהמבחנים, המהותי לעסקה ובעיקר מבחן הנסיבות המהווה מבחן גג, לצורך סיווג העסקה.

נזהה ארבעה סוגי עסקאות במקרקעין עליהם תחול פקודת מס הכנסה, כדלהלן:

1. עסקה קבלנית - הכנסה שהופקה או נצמחה מהכנסתו של אדם מעסק או משלח יד, הרוכש את נכס המקרקעין כמלאי עסקי לצורך מכירתו כחלק ממהלך עסקיו הרגיל. כגון: מלאי דירות למכירה בידי קבלני בניין העוסקים בייזום ובניית בניינים למכירה.

2. עסקת מקרקעין שחוק מיסוי מקרקעין אינו חל עליה – עסקה הונית עליה יחול חלק ה' לפקודה. כגון: זכות חזקה במקרקעין בנכס עסקי או מסחרי שהיא זכות דיירות מוגנת מכוח ישיבה שלא שולם בעדה וכן עסקה במקרקעין המצויים מחוץ לישראל.

3. עסקת תיווך ו/או מסחר במקרקעין – עסקה של עוסק שעסקו או משלח ידו הוא במכירת זכויות במקרקעין או בתיווך במקרקעין, כלומר, הפגשה בתמורה, בין שני צדדים או יותר לשם התקשרותם בעסקה לגבי זכות במקרקעין[3].

4. עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי[4] - עסקת מכר מקרקעין הנעשית לצורך הפקת רווח מהיר ולא כהשקעה לטווח ארוך או לצורך שימוש עצמי. עסקה כזו תחויב במס הכנסה, בהתאם למבחני הזיהוי האמורים לעיל, שנקבעו בפסיקה להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית.

קשר נוסף שיש לשים לב אליו ביחס שבין חוק מיסוי מקרקעין לבין הפקודה הוא לעניין איסור תביעת הוצאות מוכרות לעניין מס הכנסה לניכוי בחישוב השבח.

הוצאות למס שבח יוכרו רק כאשר הן אינן מוכרות לעניין מס הכנסה[5]. במידה והוכרו הוצאות מסוימות כהוצאות מותרות מההכנסה החייבת במס הכנסה, הן לא יוכרו כהוצאות מוכרות בחישוב מס השבח[6].

ההוצאות המוכרות לעניין מס הכנסה ונועדו לשמירה על מצבו הפיזי והמשפטי של נכס לצורך הפקת ההכנסות מהנכס. כלומר, הוצאות לשמירה על הקיים ולצורך הפקת ההכנסות השוטפות מהנכס, כגון הוצאות אחזקה, תיקונים, ייעוץ משפטי, דמי תיווך וכיו"ב, לא יוכרו כהוצאות מוכרות לצורך חישוב השבח. לעומת זאת, הוצאות אשר מוגדרות לעניין מס הכנסה כ"הוצאות הוניות", כגון השבחת נכסים, תיקונים מהותיים שישרתו את בעל הנכס לכמה שנים, הוצאות הכרוכות ברכישת הנכסים וכיו"ב, שאינן מוכרות כהוצאות מוכרות שוטפות במס הכנסה, יוכרו כהוצאות מוכרות לעניין חישוב מס השבח במכירה.

מההוצאות המוכרות למס שבח יופחתו הוצאות פחת, המהוות את החלק של ההוצאות ההוניות, בגין הרכישה ובגין השבחת נכסי מקרקעין, שניתן היה לתבוע כהוצאות פחת לצורכי מס הכנסה.

די בכך, שההוצאות היו ניתנות לניכוי לפי הוראות הפקודה, אף אם לא נוכו בפועל מהכנסתו של המוכר לצורכי מס הכנסה[7]. מי שיכול היה לתבוע את ההוצאות מהכנסותיו לפי הוראות הפקודה, לא יוכל לטעון כי לא ניצל את זכותו זו ולנכות את ההוצאות כהוצאות מוכרות לעניין מס שבח. כך לדוגמה, שווי הרכישה של נכס המקרקעין שהנו בר פחת, יחושב לאחר ניכוי הפחת המוכר על ידי מס הכנסה. אפילו, אם הפחת לא נתבע בפועל [8].

מדובר בכלל, שאינו מאפשר תביעת הוצאות לצורך מס שבח, כאשר הן לא נתבעו בפועל לצורך מס הכנסה. זהו כלל נוקשה העלול לגרור מיסוי ייתר, בהתחשב בעובדה כי פעמים רבות, מכירת נכס המקרקעין נעשית לאחר שנים רבות, בחלוף תקופת ההתיישנות לפתיחת שומות מס ההכנסה, על מנת לתבוע הוצאות שהושמטו באותן שנות מס.

לאחרונה הבהיר אגף מיסוי מקרקעין את פרשנותו כי גם במכירת דירת מגורים שהושכרה בעבר ואין בגינה זכאות פטור ממס כ-"דירת מגורים מזכה", יופחת הפחת שניתן היה לתבוע בגינה, מעלות הרכישה וההשבחות של הדירה, היות וניתן היה לתבוע אותו, לו בחר המוכר במסלול המיסוי הרגיל על הכנסותיו מהשכרת הדירה ומנכה את הפחת מהכנסותיו[9]. פרשנות זו של רשות המיסים סותרת לדעתנו חזיתית הן את לשון חוק הפטור ממס על הכנסות מדירת מגורים שאינה שוללת מפורשות ניכוי הוצאות הפחת והוצאות אחרות בחישוב שבח מקרקעין להבדיל מלשון החוק במסלול השכרה של 10% והן את תכלית החקיקה לעודד השכרת דירות למגורים בפטור ממס. הטלת החובה לניכוי הפחת משווי הרכישה גורמת להטלת מס עקיף על ההכנסות מההשכרה למגורים בניגוד לרצון המחוקק.

נזכיר עוד כי לאחרונה נתנה הפסיקה פתח רחב להכרה בהוצאות שהן מוכרות הגדרתית לפי פקודת מס הכנסה אך לא ניתן להכיר בהם בפועל בשל סיבות שונות, כגון: הוצאות שהוצאו לאחר שהחברה הפסיקה לפעול ולא יהיו עוד הכנסות בידיה שמהן ניתן לקזז את ההוצאות המאוחרות. ניתנה עדיפות להכרה בהוצאות אלו בחישוב השבח ממימוש זכות במקרקעין של אותה חברה ובלבד שלא ייווצר מצב שבו בפועל ההוצאות לא יוכרו כלל[10].

כך או כך, מס השבח מהווה מקדמה על חשבון המס שיש לשלם לפי הוראות הפקודה[11], חבות המס הסופית על השבח אצל יחיד תיקבע לפי שיעור המס השולי הקבוע בפקודה, כאשר פריסת השבח לארבע שנים המסתיימות בשנת המס שבה בוצעה המכירה[12], מקנה ניצול מרבי, של מדרגות המס והניכויים והזיכויים השונים, לפי העניין.

מאמר זה פורסם בביטאון "רואה החשבון", ינואר-פברואר 2009 – ראה כאן