הוצאות לדמי שכירות מוכרות למס על בסיס מזומן

רמי אריה עו"ד רו"ח

דמי שכירות ששילם שוכר בגין בניין או קרקע, שהיו תפוסים על ידו לשם השגת ההכנסה הנם הוצאות מוכרות[1].

דמי שכירות, כאמור, יכול שיהיו בכסף, בשווה כסף או בדרך של החזר הוצאות ששילם השוכר למשכיר במישרין או בעקיפין. כך עולה שהסכם בין המשכיר לשוכר לפיו מתחייב השוכר לבנות על המושכר או לבצע שיפורים במושכר שמהם ייהנה בעתיד המשכיר, מבטא למעשה הוצאות בשל דמי שכירות, לפי שווי השיפורים בנכס[2].

מסקנה זו נובעת מהעובדה שהתחייבות כזו לשיפורים בנכס המושכר על ידי השוכר לטובת המשכיר, אינה שונה מכל תשלום מראש אחר של דמי שכירות משוכר למשכיר. במקרה של השבחת הנכס וביצוע שיפורים במושכר, יוכרו ההוצאות על פני מלוא תקופת השכירות, לרבות תקופות האופציות המוקנות לשוכר להארכת השכירות. זאת לעומת דמי שכירות שוטפים או הוצאות שמוציא השוכר לתחזוקת הנכס המושכר באופן שוטף אשר יוכרו כולן כהוצאות מוכרות בשנת הוצאתן.

לדעתנו, קיומה של הוראה מיוחדת המתירה את דמי השכירות ששילם שוכר קרקע או בניין, לשם השגת הכנסה, מאפשרת ניכוי כל ההוצאות שהוציא השוכר בעבור השכירות, לרבות בשל השבחת הנכס המהווה דמי שכירות למשכיר כשווי תרומת ההשבחה לערך הנכס, בשנת המס שבה הוצאו הוצאות אלו.

דעתנו זו מבוססת על הפסיקה הקובעת כי המונח "לרבות" המופיע בסיפא של הרישא לסעיף 17 לפקודה מרחיב את יריעת ההוצאות המוכרות[3]. בענייננו אף מעבר לדרישה הבסיסית של ייצור ההכנסה בשנת המס עצמה, כדרישת הרישא. אלא, די שהן נועדו לשם השגת ההכנסה[4]. דעתנו זו, אינה שוללת הלכה למעשה את הוראות הפחתת שיפורים במושכר[5]. אלא, מותירה אותם כחלופה למקרה של שיפורים שמבצע השוכר במושכר ואינם משביחים את הנכס כולי עלמא.

תוצאה זו נכונה גם משום שהיא מקבילה להוראה הקובעת חבות מס מלאה על הכנסות מהשכרה בידי המשכיר בשנת קבלתן של ההכנסות וללא קשר לתקופת השכירות[6].

ההוצאות לדמי שכירות כאמור, יוכרו בתנאי שמתשלומים אלו נוכה מס במקור, בשיעור של 35%, או בשיעור נמוך יותר לפי אישור פקיד השומה[7], והתשלומים בגין דמי השכירות והמס שנוכה בגינם דווחו כדין למס הכנסה[8]. יצוין, כי ככל שדמי השכירות משולמים לבעל שליטה בחברה השוכרת את המושכר, הרי שיעור הניכוי במקור מדמי השכירות יהיה כשיעור המס שולי המרבי החל על בעל השליטה[9].

דמי שכירות בגין שכירות מכונות וציוד או נכסים אחרים שאינם מקרקעין יוכרו בניכוי לפי העקרונות הכלליים להתרת הוצאות מוכרות. דהיינו, נדרש כי המכונות והציוד משמשים להשגת ההכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד[10].

המאמר הינו קטע מתוך הספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי" בהוצאת מיסים ועסקים , מהדורת אוקטובר 2008.

לטופס הזמנת הספר – הקש כאן.