מהותן של הוצאות שכר עבודה

רמי אריה עו"ד רו"ח

שכר עבודה משולם לעובדים בעבור עבודתם המביאה להכנסתו של המעביד. שהרי, מטרת תשלומי שכר העבודה הינה יצירת הכנסות לעסק החייבות במס, מהם ינוכו, בין היתר, הוצאות שכר העבודה והנלוות להן.

תשלומי שכר עבודה לעובד יוצרים מעמד מיוחד של "עובד שכיר", אשר לגביו מתקיימים הוראות רבות מיוחדות, הן לפי פקודת מס הכנסה[1] והן לפי דינים אחרים[2] ולכן החשיבות בזיהוי והבחנה שבין תשלומי שכר עבודה כהגדרתן בדין לבין תשלומים אחרים. יש לאבחן בין תשלומי שכר עבודה לבין תשלומים שבוצעו למי שאינו עובד אלא נותן שירותים לעסק כקבלן משנה, או לשכיר בעסק אך מדובר בתשלומים שאינם הוצאות שכר, או לבעלי שליטה[3] בעסק המושכים תשלומים שאינם קשורים לעבודתם כשכירים עבור העסק, בין אם עבור עצמם ובין אם עבור קרוביהם שכלל אינם עובדים בעסק עבודה של ממש.

            הוצאות שכר יוכרו כהוצאות מוכרות שוטפות בכפוף לכללים הבאים:

1.1.1          השכר משולם בגין עבודה שבוצעה על ידי העובד לצורך השגת ההכנסה של המעביד, ולא עבור עזרה משפחתית או שלא עבור עבודה במתכונת של קבלן עצמאי.

1.1.2          בין המעביד לעובד מתקיימים יחסי עובד-מעביד, כהגדרתם בדיני העבודה.

1.1.3          מדובר בשכר סביר וראוי לאותו עובד, בעל אותם מיומנויות, ניסיון, היקף משרה ותרומה דומה למעביד.

1.1.4          מהשכר נוכה מס הכנסה במקור[4] אשר דווח והועבר למס הכנסה. המועד הקובע לעניין המס במקור הוא מועד תשלום השכר ולא מועד הדיווח עליו[5]. אין חובה לצורך ההכרה בהוצאות כי שני המועדים יהיו חופפים, אולם, חובה להראות סוף דבר את הניכוי במקור שבוצע מהשכר.

            קיום יחסי עובד-מעביד לעניין מס הכנסה נבחן לפי דיני העבודה[6]. בפסיקה[7], נקבע כי אותם מבחנים המשמשים לצורך דיני העבודה, ישמשו גם לעניין פקודת מס הכנסה, לרבות זיהוי יחסי עובד-מעביד ולרבות לעניין התרת הוצאות השכר כהוצאות מוכרות, על כל הנפקויות הנובעות מכך.

            המבחנים לקיומם של יחסי עובד-מעביד כוללים, בין היתר: את מבחן השליטה והפיקוח על העובד, את הפן החיובי, שלפיו העובד הוא חלק אינטגראלי בעסקו של המעביד ואת הפן השלילי, לפיו לעובד אין עסק משלו שבמסגרתו ניתנים שירותיו למעביד. כמו כן, יש לבחון את מבחן הקשר האישי, מבחן אספקת כלי העבודה, מבחן מי המשלם את התשלומים הסוציאליים, כגון: ביטוח לאומי לעובד, מבחן צורת התשלום ומבחן הסיכון הכלכלי.

            בפסיקה[8] נקבע כי עצם הוצאת תלושי שכר על ידי מעביד לעובדים אשר הועסקו בפועל על ידי מעביד אחר, אינה מהווה סימוכין להכרה בהוצאות השכר אצל המשלם.        שכן, לא תלושי השכר קובעים את קיומם של יחסי עובד-מעביד. תלושי השכר מהווים ראיה לכאורה לקיומם של יחסים כאלו, אבל בהחלט ייתכן כי הפקתם של תלושי השכר מהמעביד לעובד, לא הייתה בנסיבות שבהם התקיימו יחסי עובד-מעביד ביניהם. אלא, יחסי עובד-מעביד התקיימו באופן ישיר בין העובדים לבין מעביד אחר, ולכן מדובר בהוצאות ליצירת ההכנסות של המעביד האחר ולא של מוציא התשלומים אשר תובע את ההוצאה שלא בדין, שכן כלל לא קיבל שירותי עבודה מאותם עובדים.  

            קבלני משנה (פרי-לנסרים) אשר בינם לבין משלם שכרם מתקיימים יחסי עובד-מעביד יוכרו כעובדים שכירים גם לעניין מס הכנסה, אף אם התשלום אליהם בוצע באופן פורמאלי כנגד חשבוניות מס. כאשר מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין המשלם לבין קבלן המשנה, הרי מדובר בתשלומים שהם הוצאות שכר גם לעניין דיני המס[9].

            עובדים של קבלני משנה ייתכן שייחשבו כעובדי המשלם לקבלן משנה, וזאת כאשר בין עובדי קבלן המשנה לבין המשלם לקבלן המשנה מתקיימים יחסי עובד-מעביד באופן ישיר. במקרה כזה, התשלום לעובדי הקבלן מהווה למשלם עצמו הוצאות שכר לכל דבר, לרבות לעניין דיני המס[10].

(*)  קטע זה מהווה מבוא ל-"פרק 3 – הוצאות שכר עבודה ונלוות",

בספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי"

מאת רמי אריה עו"ד ורו"ח,

בהוצאת מיסים ועסקים בע"מ, מהדורת אוקטובר 2008.

להזמנת הספר (544 עמודים) – הקש כאן.