הוצאות שוכר שהן הוצאות מוכרות למשכיר

רמי אריה עו"ד רו"ח

"הוצאות רעיוניות" הנן הוצאות אשר למרות שלא שולמו בפועל או אפילו בדרך של קיזוז, הן הוצאות בייצור ההכנסה. בדרך כלל, יוכרו הוצאות רעיוניות בהקשר של "הכנסות רעיוניות". דהיינו, כאשר נזקפה הכנסה רעיונית לאדם, הרי ייתכן שכנגד אותה הכנסה עומדת לזכותו האפשרות להפחית ממנה הוצאה רעיונית[1].

הוצאות רעיוניות שהוצאו בייצור ההכנסה הנן הוצאות מוכרות בניכוי מההכנסה לצורך חישוב ההכנסה החייבת במס[2]. כדי שהוצאות רעיוניות יוכרו כהוצאות מוכרות עליהן לעמוד בכל עקרונות ההכרה המקובלים לגבי הוצאות מוכרות[3].

נעמוד על סוגי הוצאות רעיוניות שהוכרו בפסיקה ועל מספר סוגי הוצאות רעיוניות אפשריות נוספות. אולם, אין מדובר ברשימה סגורה וייתכן שקיימות הוצאות רעיוניות הנוספות, לאמור להלן.

הוצאות למשכיר בגין שיפורים ושיפוצים שנעשו על ידי השוכר:

נכס שהוקם על ידי שוכר ייזקף, בתנאים מסוימים, כהכנסה למשכיר. למרות שההוצאות להקמת הנכס הוצאו על ידי השוכר, יוכל המשכיר להפחית את הנכס על פני תקופת השימוש בו[4], כאילו הוא עצמו שילם בעבור ההקמה של הנכס[5].

הוצאת הפחת היא תולדה של זקיפת הכנסה רעיונית למשכיר. הכנסה זו נזקפת למשכיר, כאשר הדרישה להקמת הנכס הייתה חלק אינטגראלי מהסכם ההשכרה, השוכר מחויב בהקמתו של הנכס במסגרת הסכם השכירות, והנכס יעבור לבעלות או לשימוש המשכיר בעתיד. בתנאים אלו, למשכיר ייזקף שווי הנכס כהכנסה משכירות.

למשכיר תהא הזכות לנכות את הוצאות הקמת הנכס על פני מספר שנות השימוש בנכס, כהוצאות פחת רגילות, למרות שהוא עצמו לא הקים ולא נשא בהוצאות להקמת הנכס. אין האמור לעיל שולל את האפשרות של השוכר עצמו לנכות את ההוצאות לשיפורים במושכר בשל ההוצאות שהוא עצמו עמד בהן להקמת הנכס האמור[6].

הפסיקה[7] הרחיבה את האפשרות לתביעת ההוצאות הרעיוניות שיכול המשכיר לתבוע, לא רק לגבי בניית נכס, אלא גם לגבי הוצאות שיפורים ושיפוצים שעושה השוכר בנכס. נקבע כי כל שיפור ושיפוץ שעושה השוכר בנכס, המביא להשבחת הנכס, מביא למיסוי שווי ההשבחה בידי המשכיר. המשכיר נהנה מההשבחה, אפילו הוא לא רצה בה והשוכר התנדב לבצעה על חשבונו. נקבע כי כלל "מבחן המתנדב" אינו נכון, מכיוון והמשכיר מעורב בכל השבחה בהיותו בעל הנכס החייב במתן אישור לפי חוק המקרקעין ולפי חוקי התכנון והבנייה. בנוסף, המשכיר נהנה מההשבחה, אשר מביאה לעליית ערכו של הנכס וכן לאפשרות לגביית דמי שכירות עתידיים גבוהים יותר[8]. לעניין זה, נציין, כי עיתוי החיוב במס בעניין הכנסות שכירות הוא לעולם על בסיס מזומן[9], ובענייננו: במועד גמר ההשבחה על ידי השוכר.

למרות שההוצאות בשל ההשבחה הוצאו רובן ככולן על ידי השוכר, יהיה זכאי המשכיר אשר יחויב במס בגין שווי ההשבחה שנעשתה על השוכר, לנכות הוצאות מוכרות למס מההכנסה הנזקפת לו, במועד זקיפת ההכנסה, שתהיה כאמור, במועד גמר ההשבחה, לפי ערכם המהוון הנוכחי, כדלקמן:

1.1.1 הפחתת הוצאות ההשבחה – הוצאות הפחת יחושבו בידי המשכיר, לפי שיעור הפחת המוכר בתקנות הפחת, לאותו סוג של השבחה. הוצאות הפחת שינוכו ייקבעו לפי סכום הפחת השנתי המגיע כשהוא מוכפל במספר שנות השכירות. סך הפחת לכל תקופת השכירות ינוכה מזקיפת ההכנסות במועד גמר הבנייה.

1.1.2 הוצאות השבחה נוספות צפויות – ינוכו מזקיפת ההכנסה.

1.1.3 תשלומי המחכיר בעבור ההשבחה - ככל שסוכמו תשלומי השתתפות או מימון ההשבחה, בתום תקופת החכירה, הם ינוכו מזקיפת ההכנסה.

הוצאות אלו יהוונו לערכם הנוכחי, לפי ריבית השוק המקובלת לתקופת המקבילה לתקופת החכירה. הערך הנוכחי הוא זה שינוכה מזקיפת ההכנסה.

המאמר הינו קטע מתוך הספר

"הוצאות מוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי"

בהוצאת מיסים ועסקים , מהדורת אוקטובר 2008.

לטופס הזמנת הספר – הקש כאן.