בתי המשפט

פסק דין

          הערה כללית:  הטיפול בתיק זה היה בתחילתו בפני  הועדה בראשותו של כב' השופט בדימוס, מנחם אילן. השופט אילן פרש מכהונתו בועדה, וסגן המזכיר הראשי של בית המשפט, באישורו של כב' נשיא ביהמ"ש השופט אורי גורן, הפנה את התיק אלי (השופט בדימוס עמוס זמיר) לכתיבת פסה"ד.

          ועתה, לגופו של ענין:- זהו ערר שהגישה העמותה מוזיאון ארצות המקרא (להלן  -  "העוררת"), על החלטתו של המשיב מיום 21.2.01, בה נדחתה השגתה של העוררת על כך שהמשיב לא הכיר בזכותה ובזכאותה של העוררת להיכלל במסגרת של תקנה 9 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן  -  "התקנות"). 

5129371

5129371
          העובדות הצריכות לענייננו הן:

          1.    העוררת הינה עמותה שהוכרה כ"מוסד ציבורי" לענין סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן  -  "החוק").נ

          2.    ביום 20.10.97 רכשה העוררת, במכר ללא תמורה (בעיסקת מתנה), מקרקעין מאת חב' גילמש נכסים בע"מ.ב

 
          3.    עובר לרכישה הנ"ל, אושר לעוררת פטור חלקי ממס רכישה, בהתאם לסעיף 9 לתקנות, וזאת עפ"י שומה שערך המשיב ביום 3.5.98.ו

  
          4.    לימים התברר למשיב כי המקרקעין הנ"ל  מושכרים בשכירות לא מוגנת לשוכרים זרים (כך היו המקרקעין מושכרים גם לפני עיסקת המתנה הנ"ל), וכי העוררת מקבלת שכר דירה מההשכרה הנ"ל, ולכן תיקן המשיב את שומתו ביום 27.2.00, ובשומה מתוקנת זו בוטל  הפטור האמור.נ

          כאמור, על השומה המתוקנת הנ"ל הגישה העוררת השגה, שנדחתה ע"י המשיב ביום 21.2.01, ועל כך הערר שבפנינו.ב

          סעיף 61 לחוק דן במוסדות ציבור ובפטור (מלא או חלקי) שניתן למוסד ציבורי בעיסקת מקרקעין.  סעיף 61(א) קובע כי "מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס". סעיף 61(ב) לחוק דן ברחבות בפטורים המלאים והחלקיים  שלהם זכאי מוסד צבורי, ובסעיף קטן זה מדובר במקרקעין 

ששימשו במישרין את המוסד הציבורי {ראה סעיפים 61(ב)(1),  61(ב)(2)(א),  61(ב)

(2)ב) לחוק}.ו

          כאמור, אין מחלוקת כי העוררת מוגדרת "מוסד ציבורי", בהתאם להוראות האמורות בסעיף  61(ב)(2)(ד) לחוק.נ

          תקנה 9 לתקנות קובעת:

                               "'מוסד ציבורי' כמשמעותו בסעיף 61(ד) לחוק יהיה חייב
                               במס רכישה בשיעור של 0.5% לגבי מכירת זכות במקרקעין
                              אם שוכנע המנהל כי המקרקעין משמשים או ישמשו בעתיד
                              את המוסד במישרים בלבד".ב

          עינינו הרואות כי המחוקק ומחוקק המשנה ראו הצדקה בהענקת פטורים ממס למוסד ציבורי בעיסקת מקרקעין, אולם זאת בתנאי מפורש  שהמקרקעין משמשים במישרין את המוסד הציבורי בלבד.ו

המחלוקת העיקרית, ואולי אף היחידה, בין בעלי הדין היא: -

האם ניתן לראות את המקרקעין שקבלה העוררת במתנה, כמקרקעין המשמשים במישרין בלבד את העוררת?  על התשובה בשאלה זו, תיפול ההכרעה בערר זה.   

          הטענה העיקרית של העוררת היא שההכנסות משכר הדירה שהיא מקבלת מהשכרת המקרקעין לא מביאות לה כל רווח ולכל היותר הן מקטינות  את ההפסדים התפעוליים שלה (ראה סעיף 6 בסיכומים בכתב מטעמה).נ

          עוד טוענת העוררת (סעיפים 8 ו-9 בסיכומיה בכתב) כי שלטונות מס ההכנסה הכירו בהכנסות שכר הדירה הנ"ל כהכנסה פסיבית, כהגדרת הכנסה זו עפ"י פקודת מס ההכנסה, וכן כי קבלה פטור מלא ממס הכנסה בגין ההכנסה הנ"ל של שכר הדירה. 

          כל הטענות הנ"ל אין להן ולא כלום לענין שבפנינו.  הפטור שקבלה העוררת מתשלום מס ההכנסה על הכנסתה מדמי השכירות, והכרת הכנסה זו כהכנסה פסיבית, כל זאת נעשה עפ"י חוק מיוחד והוראותיו, הוא "פקודת מס ההכנסה".  הפטור, אותו תובעת העוררת בגין רכישת המקרקעין, חייב להיבדק לא עפ"י הפטורים שניתנו לה כנ"ל עפ"י פקודת מס ההכנסה, אלא עפ"י ההוראות המפורשות של החוק (חוק מיסוי מקרקעין) והתקנות (תקנות מס הרכישה).  וכאמור, הוראות החוק והתקנות קובעות שפטור מלא או חלקי למוסד ציבורי בעיסקת מקרקעין תינתן לו רק אם המקרקעין משמשים אותו במישרין. השימוש במקרקעין, כאשר שימוש זה הוא של המוסד במישרין, רק הוא קובע אם יינתן הפטור המבוקש.

          מאותה סיבה ממש, אין גם לטענה שהכנסת דמי השכירות לא מביא לעוררת כל רווח, כל קשר וענין לנושא הערר שבפנינו.ב

          בערר שבפנינו, יש לשקול ולבחון אם העובדה שדמי השכירות עוברים כולם לידי העוררת, אולם אין הם מהווים כל רווח, והם "עוזרים" לעוררת לתפעל עצמה ולתפקד למילוי מטרותיה, אם בכך ניתן לראות את המקרקעין (המניבים את ההכנסה הנ"ל) כאלה שמשמשים במישרין את העוררת, כנדרש עפ"י החוק והתקנות.

          כאן ראוי לציין כי בכתב טענותיה בכתב (בסעיף 5  שבו), טענה העוררת כי "הנכסים הועברו למוזיאון כשהם מושכרים לשוכרים שונים מתוך תנאי מפורש שכל ההכנסות המתקבלות מהשכרתם יהיו קודש לכיסוי הוצאות תפעול המוזיאון". טענה דומה עלתה בכתב הערר (בסעיף 4 שבו), אולם ראוי לציין כי בהסכם המתנה מיום 20.10.97, שנחתם בין גילגמש נכסים בע"מ (נותן המתנה) לבין העוררת, לא נאמר דבר וחצי דבר בנושא זה.  יחד עם זאת יש לציין כי  בכתב הערר  לא נאמר  כי 

העברת הנכסים לעוררת היו תחת תנאי מפורש כפי שנטען בסעיף 5 לסיכומי העוררת.

          כך או כך, נראה לנו שהמקרקעין לא משמשים במישרין את העוררת והם משמשים אותה רק בעקיפין. אכן, הכנסות דמי השכירות שהינם "פירות" המקרקעין עוזרים לעוררת לתפקד במטרותיה, אבל עזרה זו היא פעולה עקיפה של המקרקעין, ואלה אינם משמשים במישרין את העוררת.ו

          המלומד, פרופסור אהרון נמדר, בספרו "מיסוי מקרקעין" – "עסקאות פטורות ממס" (מהדורה רביעית, 2003) בסעיף 1705 בעמ' 460, אומר:-

                              "תקנה 9 לתקנות מס רכישה מעניקה הנחה ממס רכישה
                              למוסדות ציבור. התקנה קובעת (שההנחה תינתן, לאחר  -
                              ע'ז') שמנהל מס שבח שוכנע כי הם משמשים או ישמשו
                              את המוסד הציבורי במישרין בלבד. לענין זה ניתן לומר
                             כי 'שימוש במישרין'  לא ייחשב  כאשר המוסד משכיר
                              את המקרקעין לאחרים למרות שהוא משתמש בפירות
                              השכירות לצורכי המוסד".נ

          ודבר דומה אומר המלומד, פרופ' יצחק הדרי בספרו "מס שבח מקרקעין" (יונתן הוצאה לאור בע"מ), כרך שלישי, סעיף 20.61 (בעמ' 415):-

                              "הנאה עקיפה, בצורת דמי שכירות מצד שלישי, אינה
                              מספקת (להיות 'שימוש במישרין'-ע'ז'), אף על פי     
                              שכסף זה ישמש למטרות ציבוריות".ב

          ובספרו הנ"ל (בכרך ב') אומר פרופ' הדרי (סעיף 11.38 בעמ' 370):-

                              "על מנת לזכות בפטור, חייבים המקרקעין לשמש את
                              המוסד הציבורי במישרין לקידום מטרותיו הציבוריות.
                              שימוש לא ייחשב שימוש במישרין אם המקרקעין
                              אינם משמשים את המוסד, אלא המוסד נהנה רק
                              מפירותיהם..."  

         וכך המקרה גם בענייננו. ברור הדבר כי המקרקעין אינם משמשים במישרין את העוררת. הם משמשים במישרין את השוכרים הגרים בהם. השימוש הישיר בהם ע"י השוכרים, מביא לידי שימוש עקיף לעוררת שנעזרת בכספי דמי השכירות שמשולמים לה ע"י אלה המשתמשים ישירות במקרקעין.ו

 
         ונביא כאן ציטטה קצרה מדבריו של כב' השופט ברנזון בפסה"ד של ביהמ"ש העליון בפסה"ד הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נגד מנהל מס שבח חיפה (ע"א 527/69, פ"ד כרך כ"ג, חלק ראשון, עמ' 554), שיש בהם כדי להבהיר את המושג

"שימוש במישרין":

                              "לדעתי, לא יכול להיות כל ספק, כי הדירה לא שימשה
                              את המוסד במישרין, גם אם היא משמשת את מטרותיו
                              במישרין או בעקיפין.... הדירה שימשה במישרין אר ורק
                              את המנוח שגר בה, ואת המוסד בעקיפין או בעקיפי
                              עקיפין".

          לאור כל האמור לעיל אנו דוחים את הערר.נ

          העוררת תשלם למשיב הוצאות כוללות בסך של 5000 ₪, בצרוף רבית והצמדה עפ"י החוק, החל מהיום ועד לתשלום סכום זה במלואו.ב

ניתן היום_____________בהעדר.ו

_____________________   __________________  ____________________
עמוס זמיר, שופט (דימוס)              יוסף נחמיאס,  רו"ח                יהושע ביליצקי,  רו"ח
              יו"ר הוועדה                                              חבר                                                 חבר