|
בין ביטול עסקה למכר חוזר
והחידוש שבהוראת ביצוע מ"ש 8/2008
דוד קמחין, עו"ד
לא אחת דנה ועדת הערר ביישומו של סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, בכל הנוגע להבחנה שבין ביטול עסקה למכר חוזר השיקולים שיבחנו והשלכות המס הקבועות במסגרת סעיף 103 לחוק.
במסגרת ו"ע 1170/00, שנסי עזרא ואח' נ' מס שבח ת"א 3 מיסים יט/1 (פברואר 2005) ה-49,עמ' 358 דנה ועדת ערר מס שבח ת"א בהבחנה שבין ביטול עסקה, למכר חוזר, אשר יש בה כדי ללמד על השיקולים שיעמדו לנגד עיני ועדת הערר, בבואה לבחון את ביטול העסקה:
תמצית העובדות:
1. העוררים 1 ו-2 היו חלק מהבעלים הרשומים, של בנין ברחוב בן יהודה 15, תל-אביב (להלן: "הנכס"), כאשר לכל אחד מן הבעלים הרשומים היה רבע מהזכויות בנכס.
2. ביום 31.8.94 נכרת בין העוררים 1 ו-2 חוזה למכירת חלקו של העורר מס' 1 לעורר מס' 2 (להלן: "חוזה המכירה"), כאשר במסגרתו התחייב המוכר להסיר את המשכנתא על סך 1,281,423 ש"ח הרובצת על המקרקעין בתוך פרק זמן של 90 יום ממועד חתימת חוזה המכירה.
3. בכפוף לחוזה המכירה שנכרת, ביום 1.9.94 נרשמה הערת אזהרה לטובת העורר מס' 2 במרשם המקרקעין, כאשר בסעיף 4 נקבע כי תמורת המקרקעין ישלם העורר מס' 2 לעורר מס' 1 סך של $240,000, בארבעה תשלומים תוך שהחזקה תועבר לקונה עד ליום 11.9.94.
4. ביום 31.1.95 נחתם הסכם בין העורר מס' 1, למשיב לפיו יינתן לעורר פטור חלקי וחיוב חלקי על מכירת המקרקעין.
5. כאשר כעבור חמש שנים ממועד חתימת חוזה המכר, ביום 26.8.99 הוגשה למשיב בקשה לביטול עסקה, ותצהיר בדבר ביטול מכירת המקרקעין הנושאים את התאריך 25.4.99, כאשר המשיב סרב להכיר בביטול העסקה ומכאן הערעור דלעיל.
טענות הצדדים
לטענת העוררים, לאחר שעברו כחמש שנים מאז המכירה נחתם חוזה לביטול העסקה (להלן: "הסכם הביטול"), מאחר והעורר מס' 1 לא עמד בהתחייבותו להסרת המשכנתא על הנכס, כאמור בחוזה המכירה, בשל מצבו הכלכלי. לפיכך ומאחר ואין ביכולתו לדאוג להסרת המשכנתא בעתיד הנראה לעין, הודיעו הצדדים על ביטול העסקה, כאשר המוכר התחייב כאמור בהסכם הביטול להשיב תוך 120 יום את הכספים ששילם הקונה עבור המקרקעין.
המשיב דחה את הבקשה להכיר בביטול העסקה לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מאחר ותלה יהבו בע"א 307/85 מנהל מס שבח נ' זמר פד"י מא(4) 826 (להלן: "הלכת זמר") שם נקבע כי המבחן העיקרי בביטול עסקה הינו מבחן קליטת העסקה בקרקע המציאות, לפיו לא יוכר הביטול אם התממשה העסקה בעולם המעשה (ראוי לציין כי הלכת זמר התייחסה לרקע עובדתי שונה שאינו ממין העניין, שכן שם דובר בעסקת מתנה שלא הושלמה ברישום והשלמתה תלויה בתנאים הקבועים בחוק המתנה בלבד).
הכרעת ועדת הערר
ועדת הערר מצאה לנכון לקבוע כי מעבר לזמן הארוך יחסית, בין מועד חוזה המכירה למועד הביטול אשר עמד בעוכרי המערערים, התקבל הרושם מיתר הראיות, כי ראוי לבחון את יתר הנסיבות באשר לביטול העסקה ולהלן תמצית השיקולים שעמדו לנגד ועדת הערר:
סוגיית המשכנתא - המדובר בתנאי מפורש בחוזה לפיו התחייב העורר 1 להסיר את המשכנתא כאמור בחוזה הרכישה. משלא הוסרה המשכנתא לא היה ניתן להשלים את העסקה כלשכן בהתייחס לתמורה החוזית אשר היתה נמוכה מסכומי המשכנתא שרבצה על הנכס.
א. לאורך כל התקופה החל ממועד חתימת החוזה ועד למועד חתימת הסכם הביטול העורר 1 התחייב שוב ושוב להסיר את המשכנתא ואחיו שלא חפץ להקשות עליו את מצבו הפיננסי נתן לו אורכות שוב ושוב בתקווה כי מצבו השתפר. עם זאת לאחר חלוף זמן, ראה הרוכש כי למרות רצונו הכן לא עלה הדבר בידי אחריו ולפיכך החליטו הצדדים יחד לבטל את החוזה.
ב. כאמור לעיל , במקרה דנן בשונה מהלכת זמר, המדובר במכירה רגילה הכפופה לתמורה חוזית בשונה מעסקת מתנה .
ג. אין ברישום הערת אזהרה כדי להצביע על השלמת העסקה כלשכן, כאשר התמורה החוזית אינה עולה כדי המשכנתא הרובצת על הנכס.
ד. העברת 60% מהתמורה החוזית - למרות שהועברה תמורה משמעותית בשיעור של 60%, העברה זו אינה כשלעצמה שיקול מכריע שכן בנסיבות המקרה המדובר באחים כאשר אחד מהם רצה לעזור לאחיו הנמצא במצוקה.
ה. דמי השכירות בנכס המושכר לא התקבלו בפועל בידי הרוכש, במהלך כל התקופה שלאחר חתימת החוזה .
ו. רוב רובה של התמורה החוזית הושבה לרוכש עובר למועד הודעת הביטול.
אשר על כן מצאה ועדת הערר לקבל את ביטול העסקה ולהשיב את המיסים ששולמו בהתאם להוראות סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין.
ביטול עסקה באופן חד צדדי
על רקע האמור ראוי לבחון את הוראת הביצוע החדשה, אותה פרסמה רשות המסים ביום 27/8/08 , מ"ש 8/2008 שעניינה ביטול עסקה על בסיס הודעה של אחד הצדדים לעסקה, המשקפת גישה קצת יותר ליבראלית ומתחשבת בכל הנוגע ליישומו של סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה רכישה) תשנ"ג – 1963 (להלן – חוק מיסוי מקרקעין).
ככלל עד לאחרונה, כלל האצבע לפיו פעלה רשות המיסים, בכל הנוגע לביטול עסקה במקרקעין, בהתאם להוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר עוגן בהוראת ביצוע מ"ש 26/92, היה הכרה בביטולי עסקאות רק עם קבלת הצהרה משותפת של שני הצדדים, בדבר ביטול העסקה, המוגבה בתצהיר משותף, החתום בפני עו"ד, על גבי טופס 6130 ולחלופין הצגת פסק דין של ערכאה שיפוטית המכירה בביטול העסקה.
שכן עד למועד ההוראה החדשה – כל בקשה שהוגשה, על ידי אחד הצדדים בלבד, כאמור ברישא להוראת הביצוע, נדחתה על הסף, בהתאם להלכה ישנה שנקבעה בעמ"ש 42/90 טובול נ' מנהל מס שבח פד"א כ' 291.
כבר ברישא להוראת הביצוע החדשה, מאשרת רשות המיסים, כי יש בכוונתה להכיר בחריגים לכלל האמור, כאשר מנהל מס שבח, ישתכנע בדבר בטלותה של העסקה, על בסיס הודעה חד צדדית.
כך לדוגמא, כאשר ניתן פסק דין המורה על בטלות הסכם, בין אם בגין היעדר קיומו של תנאי מתלה, או כל סיבה אחרת, יכול מנהל מס שבח להכיר בבטלות העסקה גם על בסיס הודעה של אחד הצדדים לעסקה.
עם זאת כאשר מתקבלת הצהרה חד צדדית כאמור, יבקש מנהל מס שבח לפנות לצד השני ולבקש את התייחסותו , כאשר בהיעדר התייחסות או ככל שהמנהל ישתכנע כי העסקה לא בוטלה או שמדובר בביטול מלאכותי לא יתקבל ביטול חד צדדי כאמור.
יובהר כי החשיבות הטמונה בהוראת הביצוע מעבר להשבת תשלומי המס לצדדים לעסקה, בהתאם להוראות סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית החל מיום התשלום ועד למועד השבתם, בהתאם להוראות סעיף 103א לחוק מיסוי מקרקעין, הינה ביכולתו של המוכר, לבצע עסקת מכר חלופית תחת העסקה אשר לא יצאה אל הפועל, על סמך הצהרה חד צדדית בכפוף לקבלת אישור מנהל מס שבח.
למרות האמור רשות המיסים מדגישה, כאמור ברישא להוראת הביצוע החדשה, כי השיקולים אשר יעמדו לנגד עיני מנהל מס שבח בבחינת ביטול העסקה, יהיו אותם שיקולים בהם נקבה הרשות כבר בהוראה מ"ש 26/92, אם כי שיקולים אלו יבחנו כיום, גם על רקע מסירת הודעה חד צדדית ובין היתר ישקול מנהל מס שבח את השיקולים הבאים:
- מצב רישום הזכויות במרשמים מוסדיים.
- פרק הזמן שחלף בין מועד חתימת ההסכם לביטולו.
- התמורה ששולמה על חשבון רכישת הזכויות ומועדי התשלום .
- מצב החזקה בנכס .
- גובה הפיצוי המוסכם במסגרת ביטול עסקת המכירה.
- קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה .
- היחס בין גובה הפיצוי לבין עליית או ירידת שווי המקרקעין.
- תכנוני מכירה עתידיים שהצדדים מתכוונים לבצע במקרקעין נשוא הביטול.
יש לציין כי למרות שמדובר בגישה חדשה, הרי שמדובר בחריג לכלל, לפיו רשות המיסים תכיר בביטול עסקה בכפוף לקבלת הצהרה משותפת ורק מבקרים חריגים יכירו בביטול עסקה גם על בסיס הצהרה חד צדדית כאשר כל מקרה יבחן לגופו.
|