ערעור על פסק-דין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-

יפו מיום 18.6.06 בה"פ 644/06 שניתן על-ידי כבוד השופט י' זפט

מיני-רציו:

* לחברה או לדירקטורים בה אין זכות לעיין בניירות העבודה של רוה"ח המבקר.

* חברות – דירקטור – זכות עיון במסמכי החברה

.

הדיון נסב אודות השאלה האם זכאי דירקטור בחברה לעיין בניירות עבודה ששימשו את רוה"ח המבקר של החברה (להלן: רוה"ח המבקר), לביצוע עבודת הביקורת ולתיעודה.

.

בית המשפט העליון, (מפי המשנה לנשיאה ריבלין, ובהסכמת השופטים לוי וג'ובראן), דחה את הערעור ופסק כי:

זכותו של דירקטור לקבל מידע קבועה בס' 265 לחוק החברות. ע"מ שתקום לדירקטור זכות לעיין במסמך פלוני, נדרש שאותו מסמך יהיה מסמך מ"מסמכי החברה" ושהעיון במסמך "דרוש למילוי חובותיו כדירקטור". דרישות אלה אינן מתקיימות בענייננו.

ניירות העבודה של רוה"ח המבקר הם מסמכיו שלו ולא של החברה והעיון בהם אינו דרוש למילוי חובותיו של הדירקטור. לחברה או לדירקטורים אין זכות לעיין בניירות העבודה של רוה"ח המבקר. בהיעדר הזכות, ולאור שיקולי המדיניות, נדירים מאוד, אם בכלל, יהיו המקרים בהם יתערב בימ"ש בשיקול דעתו של רו"ח שהחליט לא להעביר ניירות עבודה לגוף המבוקר או למי מטעמו.

ניירות העבודה של רוה"ח המבקר לא נועדו לשמש את החברה או מי מטעמה לצורך עריכת הדוחות הכספיים או לצורך אישורם. מטרתם לסייע לרוה"ח המבקר בביצוע עבודת הביקורת ותיעודה. מסמכים אלה אינם בגדר "פירות עבודתו" של רוה"ח המבקר, אלא אמצעי ביניים וכלי תיעוד לביקורת שנעשתה לצורך הפקת חווה"ד על הדוחות הכספיים. אין בס' 265 לחוק החברות דבר שניתן להסיק ממנו הוראה מפורשת בדבר קיומה של הזכות שהמערער טוען לה. אין להרחיב, באופן מלאכותי, את המונח "מסמכי החברה" כך שישתרע גם על ניירות עבודה של רו"ח מבקר. יש ליתן לביטוי "לשימושו שלו", בהקשר של ניירות העבודה, לא שימוש בפן הפרסונלי אלא בפן הפונקציונלי - שימושו של רוה"ח בניירות העבודה לצורך תפקידו כמבקר.

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

השאלה המונחת בפנינו היא האם זכאי דירקטור בחברה לעיין בניירות עבודה אשר שימשו את רואה החשבון המבקר של החברה לביצוע עבודת הביקורת ולתיעודה.

העובדות ופסק הדין של בית המשפט המחוזי

1. המערער משמש כדירקטור בחברות המשיבות 3-1. הוא עתר לבית המשפט המחוזי בבקשה כי יורה למשיבים להמציא לו פרטים ומסמכים שבהם, לדעתו, עליו לעיין לקראת הדיון באישור הדוחות הכספיים של החברות. המשיבות 3-1 עצמן הסכימו להעביר למערער את המסמכים שנתבקשו, ככל שהם מצויים ברשותם, למעט ניירות העבודה של המשיב 5 (להלן: רואה החשבון המבקר). נוכח הסכמתן של המשיבות 3-1 להעברת יתר המסמכים, נדרש בית המשפט המחוזי להכריע אך בשאלת זכותו של המערער לעיין בניירות העבודה של רואה החשבון המבקר. באלה נכללו סקר הבקרה הפנימית שערך רואה החשבון המבקר וכן תיעוד הקשור לסעיפים שונים הכלולים בדוחות ובהם כאלה הנוגעים לחובות מסופקים ואבודים, לסכומים שלא נזקפו להכנסות בשל הערכות ההנהלה ביחס לסיכויי הגבייה, ולשינוי סיווג חובות מזמן קצר לזמן ארוך.

2. בית המשפט המחוזי (כבוד השופט י' זפט) ציין כי לפי הוראת סעיף 265(א) לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות), זכותו של דירקטור לעיון במסמך קמה כאשר מדובר במסמך מ"מסמכי החברה" והעיון במסמך דרוש לו למילוי חובותיו כדירקטור. בית המשפט המחוזי מצא כי תנאים אלה אינם מתקיימים בענייננו. ביחס לדרישה כי המדובר במסמך מ"מסמכי החברה", קבע בית המשפט המחוזי כי ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר אינם בגדר "פירות עבודתו". ביחס לדרישה כי העיון במסמך דרוש לדירקטור לצורך מילוי חובותיו, קבע בית המשפט המחוזי כי "אין לצפות מדירקטור בחברה שיפעל תוך הסתמכות על ניירות העבודה שאין בהם כדי ללמד על ממצאים כלשהם, אלא רק על חשדות ו/או רעיונות של רואה החשבון אשר טרם אוששו או התבדו, ולא קמה לדירקטור חובת זהירות בעניין זה". משכך, דחה בית המשפט המחוזי את התובענה שהגיש המערער. כנגד קביעות אלה הגיש המערער את הערעור שבפנינו.

טענות המערער

3. המערער סבור כי מכח הוראת סעיף 265(א) לחוק החברות מוקנית לו הזכות לעיין בניירות העבודה של רואה החשבון המבקר. לשיטתו, ניירות העבודה הם פירות עבודתו של רואה החשבון המבקר – העבודה שעבורה שילמה החברה. לטענתו, יש להקביל בין ניירות עבודה אלה לבין מסמכים שהוכנו על ידי עורך דין לצורך מתן שירות ללקוחו. המערער סבור כי לא ניתן לומר שניירות העבודה נערכים לשימושו העצמי של רואה החשבון המבקר שכן קיימת הוראה סטטוטורית המחייבת הכנה ושמירה של ניירות עבודה. שאלת הבעלות במסמכים, כך הוא טוען, אינה משליכה על זכות החברה והדירקטורים לעיין במידע הגלום בניירות העבודה. המערער מוסיף וטוען כי העיון בניירות העבודה דרוש לו לצורך מילוי תפקידו כדירקטור. לשיטתו, המידע הגלום בניירות העבודה יכול לאפשר לו לבחון את תקינות הטיפול בדוחות הכספיים הן מצד ההנהלה והן מצד רואה החשבון המבקר, והוא עשוי גם לסייע לו במילוי תפקידו ובמימוש אחריותו לתקינותם, לשלמותם ולנכונותם של הדוחות הכספיים. המערער סבור כי "אין זה מתקבל על הדעת שמרכיב עיקרי בעיצוב תוכן הדוחות הכספיים ומידע חשוב מאד להבנתם (ניירות העבודה של רואי החשבון) לא יהיו חשופים בפני הדירקטוריון".

המערער מוסיף וטוען כי אם היו לרואה החשבון חשדות בשלבים שונים של הביקורת – חשדות שתועדו בניירות העבודה – "מן הראוי שדירקטור יוכל לדעת מה היו אותם חשדות... ולבחון את המסקנות שהסיקו לגביהם רואי החשבון ואת הבסיס להסקת מסקנות אלה". חשיבות רבה רואה המערער באפשרות לעיין בסקר הבקרה הפנימית שערך רואה החשבון המבקר, לאור חובתו של הדירקטוריון לפקח על פעולות ההנהלה. כחיזוק מן הדין הזר לעמדתו, מפנה המערער לתקן 3 של ה-PCAOB (מועצת הפיקוח האמריקאית על הביקורת בחברות ציבוריות). לשיטתו של המערער, אי הכרה בזכותו של דירקטור לעיין בניירות העבודה אינו עולה בקנה אחד עם המגמה בחקיקה ובפסיקה להעמיק את המעורבות והפיקוח של הדירקטוריון ואת אחריות הדירקטוריון לדוחות הכספיים ולקיומן של מערכות פיקוח ובקרה נאותות.

4. המערער מדגיש את הנסיבות המיוחדות שמתקיימות בענייננו: סכסוך בין בעל השליטה בחברות (המשיב 4) לבין בעל המניות אשר המערער מכהן כדירקטור מטעמו. המערער מלין על כך שבשל אותו סכסוך, נאלץ הוא להתמודד עם הפרעות שונות במילוי תפקידו ובהן הימנעות מהעברת חומר שנתבקש על ידו, עיכובים בהעברת החומר שנמסר, הפרעה בהצגת דבריו בישיבות הדירקטוריון ועוד. בנסיבות אלה, על מנת שהמערער יוכל לפקח על הנעשה בחברות שבהן הוא מכהן כדירקטור, ולאור קיומה של מדיניות נטענת "למנוע מן המערער מידע אותנטי", הוא מוצא חשיבות רבה בכך שיועמדו לעיונו ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר.

בדיון שנערך בפנינו, טען המערער להקבלה מסוימת בין הזכות שלקיומה הוא טוען לבין הזכות לעיון במידע המצוי בידי רשות ציבורית. הטענה לא נטענה בהודעת הערעור או בסיכומים שהגיש המערער. גם לגוף העניין, ייאמר מיד כי אין בטענה זו ממש כיוון שמדובר בהסדר סטטוטורי שונה לחלוטין בעל תכליות שונות ונבדלות.

טענות המשיבים

5. לשכת רואי החשבון בישראל (להלן: לשכת רואי החשבון או הלשכה) צורפה להליך כידיד בית המשפט והגישה חוות דעת מטעמה. עמדתה העקרונית של הלשכה היא שניירות העבודה הם רכושו של רואה החשבון המבקר בלבד וכי זכות העיון בהם נתונה לשיקול דעתו הבלעדי של רואה החשבון המבקר. מדיניות זו עוגנה במסמך שפרסמה הלשכה בשנת 1999 – "תדריך בדבר מסמכים המצויים ברשותו של רואה חשבון והנוגעים לעבודת ביקורת" – אשר קובע כי בשל טיבם ומהותם של ניירות העבודה, על רואה החשבון המבקר להימנע ממסירתם ללקוח. עמדה עקרונית זו – כך מדגישה הלשכה – מהווה נורמה מקובלת ונוהגת בקרב כל לשכות רואי החשבון החברות בפדרציה העולמית של רואי החשבון (IFAC).

הלשכה סבורה כי יש להבחין בין עריכת הדוחות הכספיים, המצויה באחריות הדירקטוריון וההנהלה, לבין הביקורת על הדוחות הכספיים, שמבצע רואה החשבון המבקר. לשיטתה של הלשכה, תכליתו של מוסד רואה החשבון המבקר בתאגיד המודרני הוא לפקח (גם ובעיקר) על הדירקטוריון, כאשר פיקוח זה נעשה מטעם בעלי המניות ונועד לשרת גם אינטרסים של גורמים שונים בציבור. לטענתה, הענקת אפשרות לגוף המפוקח לעיין בניירות העבודה של מי שמפקח עליו תחתור למעשה תחת ייעודו של מוסד רואה החשבון המבקר. הלשכה מעלה את החשש שאם ניירות העבודה, ובהם תוכנית הביקורת, יהיו גלויים לעיניהם של חברי הדירקטוריון, יהיה בכך כדי לפגוע באפקטיביות של הביקורת שכן הגוף המבוקר יוכל להכין עצמו לביקורת הצפויה. הלשכה מעלה גם חשש מפגיעה באי-תלותו של רואה החשבון המבקר. לדעתה, אם יוכל הדירקטוריון לעיין בניירות העבודה, עלול רואה החשבון המבקר לחשוש מלהעלות עלי כתב את הספקות המתעוררים בלבו במהלך הביקורת, והוא ייאלץ לשתף "בזמן אמת" את הדירקטוריון בהתרשמותו ובממצאיו כפי שנאספו במהלך הביקורת – תקשורת שוטפת שעלולה לפגוע בתכלית ובמראית פני הביקורת. הלשכה סבורה כי על מנת שתישמר אי-התלות, צריך הפיקוח על רואה החשבון המבקר להיעשות על ידי גוף מקצועי חיצוני. "המוסד לסקירת עמיתים" – כך היא מציינת – הוקם למטרה זו, ובמסגרתו מתבצעת ביקורת חיצונית על עבודתם של רואי החשבון המבקרים במדינת ישראל.

עוד סבורה הלשכה כי התוצאה של הענקת זכות עיון בניירות העבודה תגרום להרחבה בלתי ראויה של אחריותו של רואה החשבון המבקר, ושל הדירקטוריון, וכי זו תגרור אחריה השלכות שליליות. כיום, לפי הוראת סעיף 170 לחוק החברות, אחראי רואה החשבון המבקר כלפי החברה ובעלי מניותיה לאמור בחוות דעתו לגבי הדוחות הכספיים. לשיטתה של הלשכה, אם ייאלץ רואה החשבון לחשוף את ניירות העבודה שלו, קיים חשש שהוא יידרש ליתן דין וחשבון בקשר לתוכנם של ניירות העבודה שלו. הלשכה סבורה כי הטלת אחריות זו עלולה להרתיע את רואה החשבון מפני תיעוד חופשי ומלא של עבודת הביקורת. אשר לדירקטורים, כך טוענת הלשכה, הרי שאם תינתן להם גישה לניירות העבודה, תהפוך הזכות למעשה לחובה והדירקטורים יהיו למעשה מחויבים לעיין בניירות העבודה ולו לאור החשש כי אם לא יעשו כן, הם יימצאו כמי שהפרו את חובת הזהירות כלפי החברה ובעלי מניותיה.

6. המשיב 5 – רואה החשבון המבקר – סומך את ידיו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי ועל חוות הדעת של הלשכה. אף הוא סבור כי אין בהוראות חוק החברות כדי להקים זכות לדירקטור לעיין בניירות העבודה של רואה החשבון המבקר וכי הכרה בזכות זו עלולה לסכל את עבודת הביקורת ולפגוע באי-תלותו של רואה החשבון המבקר. הוא סבור שאין להיזקק להפניותיו של המערער להוראות תקן 3 של ה-PCAOB שכן אלה הועלו לראשונה בשלב הסיכומים בבית משפט זה. המשיבות 3-1 מצטרפות לעמדתו של רואה החשבון המבקר, ולשיטתן, גם להן אין זכות לקבל לעיונן את ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר. המשיבות 3-1 וכן המשיב 4 סבורים כי הטענות שטען המערער בנוגע להתנהלותם מולו הן טענות משוללות יסוד.

החלטנו לדחות את הערעור מהטעמים שיפורטו להלן.

ניירות עבודה – הגדרות וכללים

7. קודם שנדון בשאלה אם קיימת זכות לעיין בניירות העבודה של רואה החשבון המבקר, נסקור את ההוראה הסטטוטורית בדבר שמירת ראיות ביקורת וכן את ההוראות המקצועיות של לשכת רואי החשבון הנוגעות לניירות העבודה. תקנה 9 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973 מורה כי:

תוך עריכת הבקורת ינהל רואה החשבון רישומים שיטתיים ויאסוף אותם כראיה לעבודת הבקורת שנעשתה; רואה החשבון ישמור את הרישומים ככל שיהיה דרוש לביצוע בקורת בעתיד.

רישומים אלה, אשר חובה על רואה החשבון לנהל ולשמור, מתועדים בניירות העבודה. לבד מן ההוראה הסטטוטורית נדרש רואה החשבון להנחיותיה של לשכת רואי החשבון בנוגע לניירות עבודה. תקנה 24 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973 קובעת כי מי שפעל בהתאם ל"תקן, להוראה או להנחיה" של לשכת רואי החשבון, שאינם עומדים בסתירה לתקנות אלה, רואים אותו "כאילו פעל בהתאם לתקני בקורת מקובלים, אלא אם יוכח כי פעולתו בנסיבות שבהן נעשתה לא היתה סבירה". תקנה זו קובעת, למעשה, מעמד מקצועי מחייב לתקנים, להוראות ולהנחיות שמפרסמת לשכת רואי החשבון. לא למותר לציין כי פעולה "שלא לפי הכללים, התקנים והנוהלים המקובלים במקצוע" מהווה התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע" לפי תקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), התשכ"ה-1965 ומועצת רואי החשבון מוסמכת אף להטיל על רואה החשבון סנקציות בגינה (ראו סעיפים 11 ו-12 לחוק רואי חשבון, התשט"ו-1955).

רואה חשבון שפעל שלא בהתאם ל"תקני בקורת מקובלים" עלול להימצא, אם תוגש נגדו תביעה אזרחית, כמי שלא פעל כרואה חשבון סביר. בשולי הדברים האלה נציין, עם זאת, כי מכוח הוראת הסיפא של תקנה 24 עשויים להיות מצבים שבהם יוכח כי פעולה שנעשתה בהתאם להנחיה של לשכת רואי החשבון לא היתה סבירה בנסיבות שבהן נעשתה, והמשמעות – ברורה: יש להפעיל תמיד שיקול דעת מקצועי וישר לאור הנסיבות (וראו בעניין זה דבריה הנוקבים של חברתי השופטת מ' נאור בת"פ (י-ם) 524/90 מדינת ישראל נ' בנק לאומי לישראל בע"מ ([פורסם בנבו], 10.4.1994)). עוד יודגש כי אם היינו מוצאים כי מתקיימת סתירה בין פרסומי הלשכה לבין הוראות חוק החברות, היו אלה האחרונות גוברות, שכן מדובר בחקיקה ראשית בעלת מעמד נורמטיבי עדיף. אלא כפי שעוד יבואר, מצאנו כי לא מתקיימת בענייננו סתירה כלשהי בין הוראות חוק החברות לבין פרסומי לשכת רואי החשבון. ניגש איפוא לבחינתן של ההוראות המקצועיות שפרסמה לשכת רואי החשבון בנוגע לניירות העבודה.

8. בשנת 1999 פרסמה הלשכה מסמך שכותרתו: "תדריך בדבר מסמכים המצויים ברשותו של רואה חשבון והנוגעים לעבודת ביקורת" (להלן: תדריך הלשכה או התדריך). בתדריך הלשכה יש התייחסות לשלוש קטגוריות של מסמכים המצויים ברשותו של רואה החשבון והנוגעים לעבודת הביקורת. הקטגוריה הראשונה היא "מסמכים המהווים את ראיות הביקורת ותיעוד עבודת הביקורת". מסמכים אלה כוללים, בין היתר: מצגים בכתב מהלקוח לרואה החשבון בקשר לעבודת הביקורת או לנתונים המבוקרים ותרשומות של רואה החשבון בקשר למצגים השונים; אישורי יתרות ומצגים אחרים המופנים מצדדים שלישיים ישירות אל רואה החשבון על-פי בקשתו של הלקוח; העתקים של מסמכי מקור המצויים ברשות הלקוח והקשורים לנתונים המבוקרים וכן צילומים של דוחות כספיים, פירוטים, ריכוזים או ניתוחים של חשבונות או פריטים שונים המצויים בידי הלקוח; מסמכים שהוכנו על ידי רואה החשבון המתעדים את סביבת הביקורת, סיכוני הביקורת, הקווים המנחים לשיקול הדעת של רואה החשבון וכן מסמכים שמתעדים את אופן הפעלת שיקול הדעת של רואה החשבון לגבי עניינים שונים במסגרת עבודת הביקורת. תדריך הלשכה מנחה כי מסמכים מקטגוריה זו – המהווים את ראיות הביקורת ותיעוד עבודת הביקורת – מצויים בבעלותו של רואה החשבון, ואותם נדרש רואה החשבון לשמור לפי תקנה 9 לתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973. התדריך קובע כי: "ללקוח אין זכות לקבל מסמכים המהווים את ראיות הביקורת ותיעוד עבודת הביקורת המצויים ברשותו של רואה החשבון. בשל טיבם ומהותם של חלק ממסמכים אלה... רואה החשבון אף צריך להימנע ממסירת אותם מסמכים ללקוח".

קטגוריה שנייה של מסמכים שאליה מתייחס תדריך הלשכה היא "מסמכים שהוכנו על ידי רואה החשבון עבור הלקוח אגב עבודת ביקורת". המדובר במסמכים שמכין רואה החשבון עבור הלקוח ולפי בקשתו – מסמכים אשר היו יכולים להיות מוכנים גם על ידי הלקוח עצמו או על ידי גורם אחר. אין מדובר בניירות עבודה אשר שימשו את רואה החשבון לצורך עבודת הביקורת ותיעודה, אלא במסמכים בעניינים שאינם בגדר פעולות ביקורת. לכן, קטגוריה זו אינה נוגעת לענייננו. נציין רק כי לפי התדריך, הדין החל על מסמכים אלה הוא אותו הדין שחל ביחסים שבין כל נותן שירות לבין לקוחו.

קטגוריה שלישית של מסמכים שאליה מתייחס התדריך היא "מסמכי מקור של הלקוח אשר הועברו אל רואה החשבון לצורך עבודתו". הבעלות במסמכים אלה היא של התאגיד המבוקר ועל רואה החשבון להחזיר מסמכים אלה לפי דרישתו. בענייננו, המסמכים המבוקשים על ידי המערער אינם מסמכים שיש לסווגם לקטגוריה זו, אלא לקטגוריה הראשונה. נדגיש כי גם אם היו נדרשים על ידי המערער מסמכים שיש לסווגם לקטגוריה השלישית, לא היתה לרואה החשבון המבקר סמכות להעבירם ללא אישורה של החברה. זאת, לאור הוראת סעיף 265(ב) לחוק החברות הקובעת כי:

החברה רשאית למנוע מדירקטור לבדוק מסמך או נכס של החברה, אם סבר הדירקטוריון שהדירקטור פועל בחוסר תום לב או שבדיקה כאמור עלולה לפגוע בטובת החברה.

הסמכות מוקנית אם כן לחברה. משכך, רואה החשבון המבקר לא יכול להחליף את שיקול דעתה של החברה – אם למנוע מדירקטור לבדוק מסמך – ואין הוא יכול להעביר מסמך מקור של החברה לדירקטור ללא אישורה של החברה.

יוער כי בתדריך הלשכה מודגש כי אין בו התייחסות לעבודות שאינן נעשות אגב עבודת הביקורת ולמצבים שבהם נדרש רואה החשבון למסור מסמכים על פי הוראת בית משפט או רשות מוסמכת אחרת. תדריך הלשכה גם מפנה להנחיות הכלולות בתדריך לרואה החשבון בעת קבלת מינוי לתפקיד שמילא קודם לכן רואה חשבון אחר. סעיף 5 לתדריך אחרון זה קובע כי: "יחסי חברים במקצוע והגנה הדדית מפני הכשלה אפשרית מחייבים בדרך כלל את רואה החשבון הקודם לשתף פעולה עם רואה החשבון החדש בדרך של מתן מידע והסברים ושיחרור חומר מתוך ניירות העבודה לצרכי צילום על ידי רואה החשבון החדש, תמורת תשלום סביר".

9. בשנת 2004 פרסמה לשכת רואי החשבון את גילוי הדעת 87, שכותרתו: תיעוד, העוסק בניירות העבודה של רואה החשבון המבקר (להלן: גילוי הדעת). גילוי הדעת סוקר את מטרות השימוש בניירות העבודה (ראו סעיף 4 לגילוי הדעת): סיוע בתכנון הביקורת ובביצועה; סיוע בפיקוח ובסקירה של עבודת הביקורת; תיעוד לראיות הביקורת הנובעות מעבודת הביקורת שבוצעה. גילוי הדעת קובע כי על המבקר לכלול בניירות העבודה מידע אודות התכנון של עבודת הביקורת, האופי, העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת שבוצעו והתוצאות שנבעו מכך. כמו כן עליו לכלול את המסקנות שהוסקו בהתבסס על ראיות הביקורת שהושגו (ראו סעיף 6 לגילוי הדעת). על ניירות העבודה לכלול, בין היתר, את שיקולי המבקר ביחס לכל העניינים המשמעותיים המחייבים הפעלת שיקול דעת. גילוי הדעת לא קובע רשימה סגורה של ניירות עבודה נדרשים אך קובע עקרון כללי שלפיו על המבקר להכין ניירות עבודה שלמים ומפורטים במידה מספקת כדי לאפשר הבנה של הביקורת בכללותה (ראו סעיף 5 לגילוי הדעת).

10. סעיף 14 לגילוי הדעת קובע: "ניירות עבודה הינם רכושו של המבקר. למרות שיתכן כי חלקים או תמציות מתוך ניירות העבודה יהיו נגישים לגוף המבוקר לפי שיקול דעתו של המבקר, אין הם מהווים תחליף לרשומות החשבונאיות של הגוף המבוקר". נראה שבקביעה זו יש ריכוך של הכלל שנקבע בתדריך לגבי ניירות העבודה (הנכללים בקטגוריה הראשונה לפי התדריך), שכן גילוי הדעת מקנה לרואה החשבון המבקר שיקול דעת אם להעביר לגוף המבוקר "חלקים או תמציות מתוך ניירות העבודה". חרף זאת, טוענת לשכת רואי החשבון כי איסור העברת ראיות הביקורת הקבוע בתדריך עומד בתוקפו. לא נתברר בפנינו עד תומו היחס שבין הוראות מקצועיות אלה, ואין אנו מוצאים כי הוא נדרש להכרעה בענייננו, שכן גם אם ייקבע כי לרואה החשבון מוקנה שיקול דעת אם להעביר ניירות עבודה לגוף המבוקר, אין יסוד במקרה המונח בפנינו להתערב בשיקול הדעת שלא לעשות כן. כפי שיובהר להלן, לחברה או לדירקטורים אין זכות לעיין בניירות העבודה של רואה החשבון המבקר. בהיעדר הזכות, ולאור שיקולי המדיניות שידונו בהמשך, נדירים מאוד (אם בכלל) יהיו המקרים שבהם יתערב בית המשפט בשיקול דעתו של רואה חשבון שהחליט לא להעביר ניירות עבודה לגוף המבוקר או למי מטעמו.

זכות עיון בניירות עבודה של רואה חשבון מבקר

11. זכותו של דירקטור לקבל מידע קבועה בהוראת סעיף 265 לחוק החברות הקובעת כי:

(א) לכל דירקטור הזכות לבדוק את מסמכי החברה ואת רישומיה ולקבל העתקים מהם, ולבדוק את נכסי החברה, ככל שהדבר דרוש למילוי חובותיו כדירקטור.

(ב) החברה רשאית למנוע מדירקטור לבדוק מסמך או נכס של החברה, אם סבר הדירקטוריון שהדירקטור פועל בחוסר תום לב או שבדיקה כאמור עלולה לפגוע בטובת החברה...

עינינו הרואות כי על מנת שתקום לדירקטור זכות לעיין במסמך פלוני, נדרש שאותו מסמך יהיה מסמך מ"מסמכי החברה" ושהעיון במסמך "דרוש למילוי חובותיו כדירקטור". כפי שקבע בית המשפט המחוזי, דרישות אלה אינן מתקיימות בענייננו. ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר הם מסמכיו של רואה החשבון המבקר ולא של החברה והעיון בהם אינו דרוש למילוי חובותיו של הדירקטור. כך מורות מושכלות היסוד במבנה התאגידי בישראל ובמישורי האחריות השונים של הדירקטוריון ושל רואה החשבון המבקר. לכך נפנה עתה.

רואה החשבון המבקר – "המפקח על המפקח"

12. את היחסים שבין רואה החשבון המבקר לבין הדירקטוריון היטיב לתאר פרופ' יוסף גרוס בספרו חוק החברות החדש 277 (מהדורה רביעית, 2007):

המאפיין הבולט של התאגיד המודרני בעשורים האחרונים הינו ההפרדה הגוברת והולכת בין הבעלות על העסקים והרכוש לבין ניהולם.

כתוצאה מתהליך זה, נוצרת הפרדה בין אלה המנהלים את רכוש החברה (ההנהלה) לבין אלה שהרכוש שייך להם (בעלי המניות). בתווך, בין שני אורגנים אלה, מצוי הדירקטוריון, אשר תפקידו להגן על רכוש בעלי המניות מפני שימוש לרעה על ידי ההנהלה.

בעלי המניות מפעילים את זרועות הפיקוח על החברה על ידי מינוי גוף מפקח, הוא הדירקטוריון, ולידו גוף המפקח על המפקח, הוא המבקר, אשר חייב להיות בהכשרתו רואה חשבון... ואשר חייב מכוח הדין להתמנות מדי שנה מחדש על ידי האסיפה הכללית. האסיפה חייבת אף לאשר את שכרו של רואה החשבון...

הדירקטוריון משמש חיץ מפקח בין הבעלים (בעלי המניות) לבין אלה המנהלים את רכושם של הבעלים (ההנהלה). כיצד ניתן לוודא שאלה אשר הופקדו על שמירת עניינם של הבעלים אכן ממלאים תפקידם כראוי, כי הם עצמאיים דיים ואינם תלויים בהנהלה של החברה שעל פיקוחה הם מופקדים. כיצד ניתן לוודא כי הם יכולים לבצע את תהליך הבקרה והביקורת בחברה ללא תלות בהנהלה ולעמוד בציפיות שבעלי המניות והחוק תולים בהם? תשובה חלקית לכך היא יצירת מנגנון אובייקטיבי שנקבע עי ידי החוק, והוא מינוי רואה חשבון מבקר, אשר יסקור ויאמת את הנתונים המוגשים לבעלי המניות על ידי הדירקטוריון.

וראו גם בעמ' 280:

במסגרת המעגל החיצוני בכל חברה, צופים בעלי המניות, כי המבקר החיצוני הבלתי תלוי יפקח על פעולות הדירקטורים, המופקדים מצידם הם על פיקוח ההנהלה. חובת המינוי מכוח החוק היא בידי האסיפה הכללית של בעלי המניות. בכוחם למנות ולפטר את המבקר מטעמם. כוחם העיקרי של המבקרים הוא במעמדם העצמאי, וכללי אי התלות הינם אבן יסוד בכל מערכת ביקורת.

13. ההבדל בין הדירקטוריון לבין רואה החשבון המבקר מקבל ביטוי בולט באבחנה בין מישורי האחריות המוטלים על כל אחד מהם. האחריות לנכונות הדוחות הכספיים ולשלמותם מונחת על כתפי ההנהלה והדירקטוריון. החובה הבסיסית לערוך דוחות כספיים מוטלת על החברה (ראו סעיף 171(א) לחוק). על הדירקטוריון מוטלת החובה לאשר את הדוחות הכספיים, לחתום עליהם ולהביא אותם בפני האסיפה השנתית של בעלי המניות (ראו סעיף 171(ג) לחוק). האחריות שמוטלת על רואה החשבון המבקר היא ביחס לאמור בחוות דעתו לגבי הדוחות הכספיים (ראו סעיף 170 לחוק). רואה החשבון המבקר מחויב "לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית" (ראו סעיף 9 בגילוי דעת 90 הנוסח האחיד (בלתי מסוייג) של דוח רואה חשבון מבקר של לשכת רואי החשבון). מטרתה של הביקורת היא לאפשר למבקר לחוות דעתו אם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללים חשבונאים מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבו הכספי ותוצאותיו הכספיות של המבוקר (ראו סעיף 3 לגילוי דעת 73 מטרת ביקורת דוחות כספיים ועקרונות כללים לעריכת ביקורת של לשכת רואי החשבון).

האבחנה בין מישורי האחריות מוצאת ביטוי מפורש וברור הן בנוסח האחיד של דוח רואה חשבון מבקר והן במכתב ההתקשרות שבין רואה החשבון המבקר לבין החברה (ראו גילוי דעת 91 מכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים של לשכת רואי החשבון) ובהצהרת המנהלים (ראו גילוי דעת 21 הצהרת מנהלים של לשכת רואי החשבון). אין באבחנה זו כדי לצמצם את אחריותו של רואה החשבון לחוות דעתו. מדובר באחריות משמעותית וכבדת משקל. בעלי המניות וכן גורמים שונים בציבור מסתמכים על חוות דעת זו. אך יש להדגיש כי רואה החשבון המבקר אינו אחראי על העריכה והאישור של הדוחות הכספיים ואחריותו היא לחוות דעתו על דוחות אלה.

14. משמעות הדברים ברורה: ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר לא נועדו כלל ועיקר לשמש את החברה או מי מטעמה לצורך עריכת הדוחות הכספיים או לצורך אישורם. מטרתם של ניירות העבודה היא לסייע לרואה החשבון המבקר בביצוע עבודת הביקורת ותיעודה. מסמכים אלה אינם בגדר "פירות עבודתו" של רואה החשבון המבקר, אלא אמצעי ביניים וכלי תיעוד לביקורת שנעשתה לצורך הפקת "פרי העבודה" – חוות הדעת על הדוחות הכספיים. תפקידו של הדירקטור אינו לפקח על רואה החשבון המבקר. נהפוך הוא. פעולותיו של הדירקטוריון למימוש אחריותו הישירה על הדוחות הכספיים לא יכולות להיסמך על ממצאיו של הגוף אשר תפקידו לבקר את פעולותיו הוא ולפקח עליהן. יתרה מכך, חשיפת ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר בפני המבוקר עלולה לפגוע באפקטיביות של הביקורת בכללותה ובאפקטיביות שבשימוש בניירות העבודה בפרט.

15. ראוי לציין כי חוק החברות קובע מנגנונים לתקשורת ולהעברת מידע מרואה החשבון המבקר לחברה המבוקרת. כך, למשל, מקום בו נודע לרואה החשבון המבקר, אגב ביצוע פעולת הביקורת, על ליקויים מהותיים בבקרה החשבונאית של החברה, נדרש הוא לדווח על כך ליושב ראש הדירקטוריון, אשר יזמן ללא דיחוי ישיבת דירקטוריון לדיון בנושאים שהובאו לידיעתו (ראו סעיף 169 לחוק). רואה החשבון רשאי להשתתף בישיבת הדירקטוריון לאישור הדוחות הכספיים, בישיבת דירקטוריון שנתכנסה לפי סעיף 169 לחוק וכן באסיפה הכללית שבה מוגשים הדוחות הכספיים. בישיבות אלה עשוי הוא להישאל שאלות שונות על עבודת הביקורת שערך ועל ממצאיה. אמנם ערוצי תקשורת אלה להעברת מידע מרואה החשבון המבקר לחברה המבוקרת אינם ממצים, ובהחלט תיתכן העברת מידע נוספת, בהתאם לנסיבות העניין ולפי שיקול דעתו המקצועי של רואה החשבון המבקר. זו, לדעתנו, עשויה להיות המשמעות של הענקת שיקול הדעת כאמור בהוראת סעיף 14 לגילוי דעת 87 הנ"ל. עם זאת, יש להניח כי אם כוונתו של המחוקק היתה להעניק לדירקטור זכות לעיין בניירות העבודה של רואה החשבון המבקר, הוא היה נותן לכך ביטוי מפורש. אין בסעיף 265 הנ"ל דבר שניתן להסיק ממנו הוראה מפורשת בדבר קיומה של הזכות שהמערער טוען לה.

16. ודוק: לדירקטור מוקנית הזכות לבדוק את מסמכי החברה ולבדוק את נכסי החברה, ככל שהדבר דרוש למילוי חובותיו כדירקטור (ראו סעיף 265(א)). על מנת שיוכל למלא את חובותיו כדירקטור, יכול המערער, בין היתר, לבדוק את מסמכי החברה – לפי זכותו הקבועה בחוק. אין להרחיב, באופן מלאכותי, את המונח "מסמכי החברה" כך שישתרע גם על ניירות עבודה של רואה חשבון מבקר – הן לאור לשון ההסדר הקבוע בחוק הן לאור התכליות העומדות בבסיסו. המערער סבור כי עיון בניירות העבודה של רואה החשבון נדרש לצורך קיום חובת הזהירות המוטלת עליו כדירקטור. למותר לציין כי משנקבע שלא קיימת זכות ממילא לא קיימת גם חובה לממש את הזכות. המערער טוען בענייננו כי הוא נתקל בסירוב מצד החברה להעביר מסמכים שונים לעיונו – וזאת עקב סכסוך בין בעלי המניות בחברה. אין בנסיבות אלה כדי לשנות את התוצאה ולהפוך מסמך שאינו מ"מסמכי החברה" לכזה.

17. יש לציין כי תוצאה זו לא עומדת בסתירה להלכה שנקבעה בהמ' 228/65 א' ב' נ' שבו, פ"ד יט(1) 636 (1965), שם דרש הלקוח כי יועברו אליו מסמכים שהוכנו על ידי עורך דינו. מההלכה שנקבעה באותו עניין עולה כי יש משמעות רבה לסוג המסמך ויש להבחין בין סוגי מסמכים שונים. כך, למשל, נקבע שם כי "מסמכים שהוכנו על-ידי עורך-דין לצורך שירותו בשביל לקוחו" יימסרו בתום ההתקשרות ללקוח. לגבי סוגים אחרים של מסמכים נקבע כלל אחר: "אין להחיל את סעיף 88 על מסמכים שעורך-הדין ערך לעצמו אך ורק בקשר ליחסיו עם הלקוח, כגון חשבון בינו ובין הלקוח שהוא רשם לעצמו בתיקו, או רשימות שעשה לעצמו רק לשימושו שלו". המערער בענייננו טוען כי ניירות העבודה הם מסמכים שהוכנו על ידי רואה החשבון "לצורך שירותו בשביל לקוחו" – סיווג שלכאורה מחייב את העברתם ללקוח. בית המשפט המחוזי סיווג כאמור את המסמכים לקטגוריה אחרת וקבע כי ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר הם בגדר מסמכים שעשה המבקר "רק לשימושו שלו".

ייאמר מיד כי בעניין שבו הנ"ל לא נדון עניינם המיוחד של ניירות עבודה של רואה חשבון מבקר, וגם אם ניתן היה לכאורה לסווג את ניירות העבודה לשתי הקטגוריות השונות שנקבעו באותו עניין, לא היה בכך כדי להכריע בענייננו. למרות שאין הכרח לסווג את ניירות העבודה לאחת מהקטגוריות שנקבעו בעניין שבו הנ"ל, וניתן אולי לסווגם לקטגוריה מובחנת, אין בכך כדי לשנות מקביעתו של בית המשפט המחוזי כי ניירות העבודה הם מסמכים שעשה המבקר "רק לשימושו שלו". קביעה זו נכונה מהבחינה המהותית לאורם של השיקולים שהובהרו לעיל. בעצם העובדה שהחובה לנהל רישומים קבועה בדין אין כדי לשנות מתוצאה זו. כך גם ביחס לאפשרות הפתוחה בפני רואה החשבון המבקר הנכנס לצלם חומר מתוך ניירות העבודה של רואה החשבון המבקר היוצא (ראו בתדריך הנ"ל). המשמעות שיש ליתן לביטוי "לשימושו שלו", בהקשר של ניירות העבודה, היא לא שימוש בפן הפרסונלי אלא בפן הפונקציונלי – שימושו של רואה החשבון בניירות העבודה לצורך תפקידו כמבקר.

18. לעניין הוראות התקינה הזרה שאליהן הפנו הצדדים, יש ממש בטענה שהעלה רואה החשבון המבקר כי הפנייתו של המערער לדין הזר (תקן 3 של ה-PCAOB) נעשתה לראשונה רק בשלב הסיכומים בערעור שבפנינו. גם לגוף הדברים, נציין כי קיים הבדל משמעותי בין ההוראה המפורשת הקבועה בתקן זה לבין הדין בישראל, שלא קובע הוראה דומה. רואה החשבון המבקר ולשכת רואי החשבון מדגישים כי לגישה הנקוטה על ידם יש תימוכין נרחבים בדין הזר וכי גילוי דעת 87 שנסקר לעיל מבוסס על תקן מס' 230 של הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון. יש שיגידו כי במקצוע ראיית החשבון, כמו במקצועות חופשיים רבים, לא בהכרח קיימת אמת אבסולוטית מוחלטת. מקצוע ראיית החשבון בעולם כולו נמצא בעיצומו של תהליך למידה מתמשך ורצוף טלטלות ובהחלט תיתכן יותר מגישה אחת. כידוע, תפקידו של בית המשפט אינו להכריע, כקובע מדיניות, בין הגישות השונות. תפקידו של בית המשפט מצומצם הרבה יותר – לפרש את הוראות החוק, ומהוראות אלה, לא ניתן ללמוד את שמבקש המערער.

הערעור נדחה. המערער יישא בהוצאות המשפט וכן בשכר טרחת עורכי דין בסך של 10,000 ש"ח למשיבים 3-1 ביחד, בסך של 10,000 ש"ח למשיב 4 ובסך של 30,000 ש"ח למשיב 5.

המשנה-לנשיאה

השופט א' א' לוי:

אני מסכים לפסק-דינו של חברי, המשנה לנשיאה.

ש ו פ ט

השופט ס' ג'ובראן:

אני מסכים.

ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק-דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין.

ניתן היום, ל' באב התשס"ח (31.8.2008).

5129371

5129371

א' א' לוי 54678313-8548/06

5467831354678313

_________________________