רווח הון בעסק – רעש המכונות?

אלי אלעטר, רו"ח גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

קיזוז הפסד עיסקי מועבר

כללי קיזוז הפסדים בפקודת מס הכנסה ידועים במורכבותם ואי ביסוסם על המהות הכלכלית. דומה, כי אחד הביטויים הטעונים ביותר בפקודת מס הכנסה הינו "רווח הון בעסק". הפסד עסקי מועבר משנים קודמות ניתן לקיזוז כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד, לרבות רווח הון בעסק או משלח יד.

לפי הפרשנות המקובלת לביטוי "רווח הון בעסק", נדרש להפיק רווח ממכירת נכס הוני ששימש בעסקו של הנישום, על מנת לקזז כנגדו את ההפסד העיסקי המועבר משנים קודמות. לא ניתן לקזז הפסד עיסקי מועבר כנגד רווח הון שנבע לנישום ממכירת נכס, אשר נרכש במנותק מעסקו.

וכך נקבע בקובץ הפרשנות לסעיף 28 לפקודה: "הקיזוז לפי סעיף 28(ב) בשנים הבאות, יותר כנגד רווחי-הון של גורמי ייצור שנבעו מעסק או ממשלח-יד..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור).

עמדה שמרנית זו מוצאת את ביטויה גם בספרם של המלומדים רפאל ואפרתי: "בביטוי 'רווח הון בעסק או משלח יד', המופיע בסעיף 28(ב) לפקודה, התכוון המחוקק, כנראה, לרווח הון שנוצר בעטיה של מכירת רכוש קבוע המשמש בעסק או משלח יד להבדיל מרווח הון הנובע ממימושה של השקעה שאין לה כל קשר לעסק או למשלח יד".[1]

גם פקיד השומה בעניין מודול בטון[2] מדגיש את רעש המכונות בהיבט הייצורי-תעשייתי: "רווח הון בעסק, מבקש המשיב כי יקבע, יכול שיהא אותן מכונות שבפס הייצור של חברת הבת אשר מניבות הכנסה, לו היו נמכרות...".

נכסים שקטים המשמשים בעסק

הפרשנות השמרנית לביטוי "רווח הון בעסק" גורסת, כי הנכס נדרש לשמש בעסק בפועל ובמישרין. משלא נשמע רעש המכונות, אין מדובר ברווח הון בעסק. דא עקא, במציאות העיסקית פעמים שהנישום נדרש לרכוש נכס הון מתוך כוונה שלא להפעילו.

מעשה במר שתדלן, בעל בית ספר לבנות דתיות ברחוב הארבעה בתל אביב. לימים נודע לו, כי בקרבת מקום עתיד לקום בית ספר לבנים שנפלטו מבתי ספר אחרים, דבר שעלול להרתיע את משפחות הבנות הדתיות ולפגוע בפרנסתו. בית המשפט העליון פסק, כי שכר טירחת עורכי הדין, שפעלו למניעת פתיחת בית הספר לבנים, מהווה שמירה על הקיים ולא רכישת יתרון מתמיד, ולפיכך מותר בניכוי כהוצאה בייצור הכנסה.[3]

נניח עתה, כי לא היה עולה בידי עורכי הדין למנוע את פתיחת בית הספר לבנים, ומר שתדלן היה רוכש אותו במטרה להשביתו. אין חולק כי רכישת בית הספר לבנים אינה מוכרת כהוצאה שוטפת. אולם מה דינו של רווח ההון שינבע ממכירתו בעתיד? האם מדובר ב"רווח הון בעסק"? האם ניתן לקזז כנגדו הפסד עיסקי מועבר משנים קודמות?

רווח הון בעסק – לשון הפקודה

סעיף 28(ב) לפקודה קובע: "מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד...".

בהלכת א.ח.א. גולדשטיין[4] עלתה השאלה האם ניתן לקזז הפסד עיסקי מועבר משנים קודמות כנגד הכנסות מדמי ניהול, והאם כלולים דמי ניהול במונח "הכנסה מעסק". פקיד השומה טען, כי הנישום עוסק בעסקי מתכת, ולפיכך דמי הניהול אינם הכנסה מעסק.

בית המשפט העליון דחה את עמדת פקיד השומה, תוך שהוא מאמץ פרשנות לשונית מרחיבה למלה "עסק", וקבע כי דמי הניהול מתקבלים בהקשר עיסקי-מסחרי, ולכן כלולים מבחינה מילולית במונח "הכנסה מעסק", הגם שאין מדובר בעיסוק הקבוע והעיקרי של הנישום.

לא זו אף זו, תקנות הפחת המואץ[5], שפורסמו ביום 22 ביוני 2008, מקנות הטבת מס ל"פעילות מזכה", המוגדרת כך: "פעילות ייצור בישראל בכל אחד מתחומי התעשיה...". כאשר רוצה המחוקק לשמוע את רעש המכונות, כתנאי לקבלת הטבות מס, הוא עושה כן במפורש, ומשלא עשה כן בהקשרו של המונח 'רווח הון בעסק', חזקה עליו שהתכוון שלא לעשות כן.

רווח הון בעסק – פרשנות תכליתית

סעיף 28(ב) לפקודה אוסר לקזז הפסד עיסקי מועבר משנים קודמות כנגד רווח ממקורות אחרים, שאינם עסק או רווח הון בעסק. מטרת הגבלה זו, כפי שעולה מהלכת א.ח.א. גולדשטיין, הינה: "שלא לאפשר קיזוז 'מין בשאינו מינו' ועל ידי כך להקטין את האפשרות למניפולציות".

לטעמנו, יש לאמץ פרשנות כלכלית מרחיבה לביטוי "רווח הון בעסק". ביטוי זה אינו מורה בהכרח, כי קיזוז ההפסד המועבר יותר רק אם הנכס הנמכר שימש במישרין ובפועל בעסק. שימוש רעיוני או שימוש בעקיפין מספיק, כך אנחנו סבורים, בכדי לאפשר לנישום לקזז את ההפסד המועבר כנגד רווח ההון.

כך לדוגמה, נישום שרכש את המכונות של עסק מתחרה, במטרה לחסלו ולהעלות מחירים, יהיה רשאי לקזז הפסד מועבר כנגד רווח ההון שינבע ממכירת מכונות אלו, למרות שהמכונות הושבתו, ולא שימשו בפועל בעסק. אין לפרש את הביטוי "רווח הון בעסק" לפי פרשנות מצמצמת, המוגבלת דווקא לשימוש בפועל, ומותנית ברעש המכונות, אלא יש לנקוט בגישה כלכלית, לפיה מונח זה פורש חסותו על כל צורך מצורכי העסק.

שיעבוד ניירות ערך לצורך נטילת הלוואה - רווח הון בעסק?

ככלל, נישום שעוסק במסחר או בתעשיה, אשר רכש ניירות ערך בבורסה, לתקופה, בתדירות ובהיקף שאינם עולים לדרגת עסק, לא יהיה רשאי לקזז הפסד עיסקי מועבר משנים קודמות כנגד רווח הון שינבע ממכירת ניירות הערך, שכן אין מדובר ב"רווח הון בעסק".

אולם, מה דינו של נישום, ששיעבד ניירות ערך כאמור - כבטוחה להלוואה שניטלה לצורך מימון רכישת מכונות ומלאי בעסקו? האם כשימכור הנישום את ניירות הערך, יוכל לטעון כי עסקינן "ברווח הון בעסק"?

נפליג למיסוי מקרקעין ונמצא סוגיה דומה. סעיף 61 לחוק מסוי מקרקעין מעניק בתנאים מסויימים פטור ממס למוסד ציבורי, המוכר זכות במקרקעין, אם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד הציבורי במשך תקופה מוגדרת. נושא שיעבוד המקרקעין לצורך נטילת הלוואה למימון המטרות הציבוריות של המוסד הציבורי, נדון בפרשיית שערי צדק[6].

ועדת הערר החליטה לנקוט בפרשנות כלכלית ומרחיבה למונח "שימוש במישרין", וטבעה את הביטוי "שימוש כלכלי במישרין", לאמור: "אין אני רואה לצמצם את ה"שימוש" לשימוש פיסי במקרקעין. בחיים של ימינו אין להוציא מכלל ביטוי זה שימוש כלכלי. אילו היה המוסד ממשכן את הנכס כבטחון לספק כדי לרכוש ציוד רפואי יקר ההיה ספק בכך, בלשון בני אדם, שנעשה בו שימוש ע"י המוסד, אף שאין הוא שימוש פיסי? סבורני שלא".

לטעמינו, הדברים יפים אף לעניין "רווח הון בעסק". ניתן לראות ברווח ההון שנוצר ממכירת ניירות הערך בבחינת "רווח הון בעסק", שכן הגם שניירות הערך לא ייצרו בפועל את המלאי בעסק, לא ניתן היה לרכוש את המכונות ואת המלאי אלמלא ניירות הערך האמורים. דבר זה הופך את ניירות הערך לחלק אינצידנטלי, בלתי נפרד, ואף הכרחי למעגל העסקי.

יודגש, כי נישום המסתמך על טענה זו, ומקזז הפסד עיסקי מועבר משנים קודמות כנגד רווח הון שינבע ממכירת ניירות הערך כאמור, נדרש לתת גילוי נאות ומלא בדוח המוגש לפקיד השומה, כי מדובר ב"רווח הון בעסק" בהקשרו הכלכלי הרחב.

אחרית דבר

הכותבים:

אלי אלעטר, רו"ח - שותף בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) - מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון