בתי המשפט

פסק - דין

1.       לפניי ערעור על שומה שהוציא המשיב למערערת, לשנות המס 2000-2002, מכח סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה").

2.       המחלוקת בין המערערת למשיב נסובה, בעיקרו של דבר, על אי-הכרת המשיב בסכומים ששילמה המערערת כתמלוגים לחברה אחרת כהוצאה בייצור הכנסה.

עובדות

3.       המערערת הינה חברה בע"מ שהוקמה ביום 13.7.82. מנהליה הם אחים: מר נחום אלבוים (להלן: "נחום") ומר יהודה אריה אלבוים (להלן: "יהודה").

4.       המערערת מוחזקת על-ידי חברה זרה בשם "קלסיק מרקטינג" בשיעור של 99.99%, בעל המניות בחברת "קלסיק מרקטינג" הוא מר נחמן אלבוים אביהם של שני מנהלי המערערת, שהינו גם הבעלים של אידיאל טורס אינק (ארה"ב) (להלן: "החברה האמריקאית" או "החברה הראשית"). החברה הראשית קיימת מזה כ-50 שנה ומנהלת סוכנות נסיעות בארה"ב, ואילו, המערערת מאז הקמתה ועד היום מנהלת סוכנות נסיעות בישראל. עד לאחרונה היה מר יוסקוביץ שותפו של נחמן אלבוים בחברה האמריקאית.      

5.       בעת הקמת המערערת, נחתם חוזה בין "קלסיק מרקטינג" לבין החברה האמריקאית (להלן: החוזה המקורי), בו העניקה האחרונה ל"קלסיק מרקטינג" רשות להקמת סוכנות משנה בלעדית (Exclusive Agency) בישראל. בגדר ההסכמות בחוזה העניקה החברה האמריקאית למערערת את הרשות להשתמש בשמה (אידיאל טורס), ובכלל זה במוניטין שלה, וכן להשתמש בשירותים שונים. בתמורה התחייבה המערערת לשלם תמלוגים "Royalty on the annual income" (סעיף
5). על-פי החוזה המקורי, היה על המערערת לשלם לחברה האמריקאית תמלוגים בסכום מינימאלי של 3,000$ לחודש עד לגובה הכנסה של 144,000$ לשנה, וכן התחייבה לשלם שיעורים נוספים בשיטת המדרגות: על 350,000$ הכנסה נוספת – 33.33%, על הכנסה נוספת באותו היקף – 30%, ו-20% מכל הכנסה שמעבר לסכומים שצוינו.

6.       החוזה המקורי הוארך פעמיים (בשנת 1990 ובשנת 2001, להלן: הארכות החוזה), כאשר בכל פעם הופחת אחוז התשלומים מההכנסות (צילום החוזה המקורי והארכות החוזה צורפו לתצהיר יהודה אריה אלבוים). ההדרגתיות המוסכמת מובילה לכך שבסוף תקופת ההארכה השניה תחדל המערערת לשלם תמלוגים לחברה האמריקאית.

          הסכומים נשוא המחלוקת הועברו לחברה האמריקאית מכח שתי הארכות החוזה.

7.       על-פי מידע שנמסר למשיב על-ידי רשויות המס בארה"ב – כל התמלוגים שנתקבלו מהמערערת שולמו על-ידי החברה האמריקאית למר יוסקוביץ, שהיה בעל מניות בסוכנות זו, וזאת מכח הסכם העזיבה בינו לבין אותה חברה (נספח ה' לתצהיר המשיב). המערערת לא חלקה על עובדה זו.

הסבר המערערת לתשלום התמלוגים

8.       הסבר המערערת לתשלום התמלוגים נשען על העובדות הבאות:

החברה האמריקאית הוקמה על-ידי נחמן אלבוים לפני כ- 50 שנה, וצברה במשך השנים ידע מקצועי רב בתחום התיירות וכן קשרי מסחר ענפים עם חברות תעופה רבות בעולם. החברה האמריקאית הפעילה שיטות שיווק וניהול אפקטיביות ויצרה לעצמה מוניטין רב בקרב הציבור האמריקאי, ובמיוחד בקרב הציבור היהודי הדתי. החברה האמריקאית איפשרה למערערת ליהנות מהישגים אלו.

9.       המערערת מוסיפה, כי בעת הקמתה אוגדה כחברה ללא הון עצמי, ומנהליה היו חסרי כל ידע וקשרים בענף. בנסיבות אלו, נזקקה לחוזה המקורי עם החברה האמריקאית, שאיפשר לה להתמודד בשוק תחרותי, אשר הצלחה בו מחייבת השקעה גדולה וקשרים עם חברות תעופה וספקי תיירות. בשנים הראשונות, תמיכתה של החברה האמריקאית הייתה הכרחית לקבלת אישורים נדרשים לנסיעות (כגון, בעת הבקשה להכרה ע"י IATA) ולקיצור הליכי בירוקרטיה כדוגמת חיבור בזמן קצר במיוחד למחשבי אל-על. המערערת הוסיפה והסבירה, כי לשם חתימת הסכמים עם חברות תעופה וגורמים בענף נדרשו ערבויות בנקאיות, ואלה ניתנו בעבורה על-ידי החברה האמריקאית. חלק מערבויות אלה ניתנו לחברות תעופה שונות לשם קבלת עמלות יותר גבוהות ביחס למשרדי נסיעות אחרים, דבר אשר איפשר למערערת הוזלת מחיר כרטיסים. כמו-כן, בשל המוניטין של החברה האמריקאית נתנו הלקוחות אמון במערערת (שהשתמשה בשם החברה האמריקאית), דבר שהתבטא בכך שהפקידו מראש סכומי כסף על חשבון רכישת שירותי תעופה. בדרך זו המערערת התחזקה והשיגה אחיזה איתנה בשוק הדתי חרדי.

שירותיה של החברה האמריקאית לא הסתכמו בכך. חברה זו אף עזרה לבניית היערכותה הפיזית של המערערת על-ידי: ייעוץ מיחשובי בהתאמת סוגי תוכנה; ייעוץ במשא ומתן מול גורמי מיחשוב; כניסה לשווקים שמרניים כגון ישיבות גדולות וחצרות חסידיות, מכח המוניטין של החברה האמריקאית; פיתוח שווקים חדשים – כגון שוק התיירות באוקראינה (אומן) ורוסיה על-ידי בניית התנאים הנחוצים לתיירות באזורים אלה. בנוסף, החברה האמריקאית העניקה עזרה שיווקית שהתבטאה בין היתר בהפניית מספר רב של לקוחות למערערת, וכן השתמשה ביכולותיה כגוף בעל מוניטין וקשרים להשגת מקומות טיסה בטיסות מלאות עבור המערערת, לשינוי מועדים של כרטיסי טיסה ללא תשלום כמקובל, ולהשגת אישורים להבאת משקל יתר של לקוחות המערערת. אליבא דמערערת, פעילות החברה האמריקאית שיפרה באופן משמעותי את מצבה אל מול לקוחותיה, שימרה את לקוחותיה ומשכה אליה לקוחות חדשים.

10.     לגרסת המערערת, השימוש בשמה של הסוכנות האמריקאית ובשירותים שסיפקה, הביאו להיותה סוכנות הנסיעות בעלת המחזור הגדול ביותר בירושלים. כדי ללמוד על חשיבות השימוש בשם "אידיאל טורס", הפנתה המערערת, בין השאר, לעדותו של מר זאב פרסטר, המשמש כאחד מראשי חסידות בעלזא:

"... הנסיעה האחרונה שהאדמו"ר נסע והשתתפו קרוב ל- 3000 איש מכל רחבי העולם, אז היו כל מיני הצעות לנסיעות, ורצינו שאידיאל טורס תעמוד כי יש לנו ביטחון" (עמ' 13 לפרוטוקול מיום 12.11.07).

          הישענות זו על החברה האמריקאית מצדיקה, לשיטת המערערת, תמלוגים בהיקף שנקבע בחוזה המקורי ובחוזי ההארכה.

תמצית עמדת המשיב

11.     סעיף 17 לפקודת מס הכנסה מתיר בניכוי "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד".

בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, טען המשיב כי המערערת לא העמידה ראיות מוצקות בדבר הצורך בתשלומי התמלוגים ולא הוכיחה את סבירות היקף ההוצאה. המשיב הטעים בסיכומיו, כי מדובר בכ-8,977,562 ₪ לשנים נשוא השומה (שלוש שנים), מעל רבע ממחזור ההכנסות של המערערת. בכלל זה טען המשיב, כי המערערת לא הוכיחה שצמחה לה תועלת מהשימוש בשם החברה האמריקאית. לכן סבור המשיב, כי אין מדובר בהוצאות שיצאו כולן בייצור ההכנסה. בהודעה גם נאמר שהחוזה המקורי וההארכות לא היו אלא חוזים למראית עין, כשמאחוריהם מסתתרת כוונה לשלם דיבידנד בעקיפין לבעלי המניות.

מעדותה של הגב' שרית ארד, רכזת בפקיד השומה, עולה כי ייחסה משקל רב בקביעת עמדתה כנגד ההכרה בהוצאה לאי-הוכחת סבירות ההוצאות. לשיטתה היה מקום להציג חשבוניות מס וקבלות כאסמכתאות לשירותים שקיבלה המערערת. בתשובה לשאלה "איך את קובעת שזה לא סביר" ענתה גב' ארד:

"ת. אם אני רואה שמשנת 95 זה מה שיש לי כרגע עד 2002 החברה מעבירה לחו"ל קרוב ל 20 מליון ₪ ללא אסמכתאות וללא הוכחה של שירות שניתן או חשבוניות או אסמכתאות, מבחינתי אין שום הגיון שחברה תדרוש סכומים כל כל (כך) מהותיים מהמחזור שלה. בשנים מסוימות זה הגיע לשליש מהמחזור.

ש. רק בגלל שהיא לא הוכיחה החלטת שזה לא סביר.

ת. מבחינתי סכומים כל כך ניכרים במהלך השנים ללא הוכחה, הסבירות של ההוצאה היא לא סבירה"                                                                                    (עמ' 32-33 לפרוטוקול).

נטל ההוכחה

12.     אין מחלוקת שספרי המערערת לא נפסלו. בסיכומי ב"כ המערערת נטען "למערערת פנקסים קבילים", כך שעל המשיב "להצדיק את החלטתו" (עמ' 31 לסיכומים). כוונת ב"כ המערערת בכך להוראת סעיף 155 לפקודה, הקובע: "חובת הראיה כי השומה מופרזת תהיה על המערער. אולם, אם המערער ניהל פנקסים קבילים ... חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי העניין, להצדיק את החלטתם". עוד נאמר בסיכומים: "בענייננו, משפנקסי החשבונות קבילים ומשעולה מהם מה נכנס ומה יוצא ומה נשאר – יש לקבל את הדיווח על-פי פנקסי החשבונות" (עמ' 26). ובסיכומי התשובה כתבה המערערת "טיעונה של המערערת אומר שהמשיב לא הצליח בעניננו להרים את הנטל להצדיק את השומה – כך שנטל השכנוע כלל אינו מופעל".

אני סבורה כי יותר מדויק לבטא את המצב המשפטי בהקשרו של סעיף 155, כפי שבוטא ע"י כב' השופטת ש' וסרקרוג, בעמ"ה (חיפה) 240/01 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה:

"סעיף 155 סיפא לפקודת מס הכנסה קובע חזקת תקינות של דו"ח שבו הוצהרה ההכנסה המבוססת על ספרים תקינים ... חובת הצדקה קמה ומוטלת על פקיד השומה בהתקיים שני תנאים מצטברים: ספרי החשבונות של הנישום קבילים והנושא שבמחלוקת הוא פנקסי בלבד, שהרי רק לגבי נתונים כאלה המופיעים בספרים שהוכחו כקבילים נוצרת חזקת התקינות. נושאים לבר פנקסיים ... אינם מקימים את חובת ההצדקה ואינם מעבירים את הנטל לפקיד השומה" (שם, סעיף 6.2, ההדגשה הוספה).

          הגישה בפסק הדין בענין תחנת שירותי רכב אושרה בבית המשפט העליון בע"א 6743/03 תחנת רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (נבו).

"כאשר פנקסיו של המערער לא נפסלו מוטלת על פקיד השומה החובה 'להצדיק' את השומה על אף שנטל השכנוע נותר על כנפי המערער... משמעותה הדיונית של חובת ההצדקה הינה כי על המשיב לפתוח בה את הראיות בהליך הערעור... הסוגיה של חובת ההצדקה לפי סעיף 155 לפקודה מתעוררת רק כאשר השאלה שבמחלוקת הינה שאלה פנקסית, היינו שאלה שאת התשובה לה ניתן ללמוד מפנקס הנישום" (70 לפסה"ד).

          השאלה המתעוררת בערעור דנן אינה נוגעת ל"תקינות הספרים מבחינת כפיפותם הצורנית להוראות ניהול הספרים שבדין" (ביטויו של ד' ביין במאמרו "נטל השכנוע וחובת הראיה בדיני המסים", משפט וממשל ג' תשנ"ה, עמ' 277, 281). שאלת סבירות הסכומים המשולמים כתגמולים (לרבות נחיצותם) היא שאלה לבר-פנקסית.

          הפסיקה הבהירה כי נטל ההוכחה חל בערעורי המס על הנישום. נטל זה אינו משתנה במהלך המשפט ונותר קבוע (ראו רע"א 5045/00 רום נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד נד(ז) 289, 291). ראו גם (ראה: עמ"ה 7015/03, גחלת אלומיניום נ' פקיד שומה י-ם (מיסים); ברע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מע"מ (מיסים) וברע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף (מיסים)).

לאחר שבחנתי את החומר הראייתי שלפניי הגעתי למסקנה כי המערערת עמדה בנטל האמור.

אתחיל את הדיון בנושא זה בהצגת עמדת המשיב לפרטיה, כדי להבהיר מהם הקשיים שעליהם היה על המערערת להתמודד בראיותיה.

טעמי המשיב לאי-הכרה בתגמולים כהוצאות בייצור הכנסה

13.     לכאורה, גרסת המערערת נשענת היטב על החוזה המקורי וההארכות שבאו בעקבותיו, ואלה מלמדים כי מכח התחייבותה היה על המערערת לשלם אותם סכומים ששולמו כתמלוגים בעבור השימוש בשם החברה האמריקאית ובעבור שירותים שסופקו לה. אין מחלוקת כי המערערת השתמשה מאז הקמתה בשם של אותה חברה מבוססת כאילו היתה סניף שלה. יתר-על-כן, הובהר באמצעות רשויות המס בארה"ב כי הסכומים הוצאו בפועל מקופת המערערת. מכאן, שהמערערת קיבלה תמורה עבור התמלוגים, ואלה יצאו ממנה ליעדם על-פי החוזים.

14.     חרף האמור, המשיב סבור כי מדובר בחוזים למראית עין (למצער ההארכות מכוחן הועברו הסכומים בתקופה הרלבנטית), שכוונת הצדדים בגדרם היא להעביר כספים כדיבידנד. לשיטת המשיב גרסת התמלוגים אינה סבירה.

המשיב טוען כי המערערת לא עמדה בנטל הראייתי להוכיח שמדובר בתמלוגים. החותמים על החוזים הרלבנטיים לא הגישו בעצמם תצהיר ולא באו להעיד לפני בית המשפט. המשיב מטעים, כי לגבי הבן שחתם על  ההארכות (נחום אלבוים), טענה המערערת כי הוא עסוק בניהול, ולגבי האב (שהקים את המערערת וחתם על החוזה המקורי הן מצד המערערת והן מצד החברה האמריקאית), הוסבר כי אינו חש בטוב והטיסה תפגע בבריאותו, אף שהתברר כי שהה בישראל בזמן שמיעת העדויות. לעומת זאת, העיד אחד מבניו של נחמן, יהודה, והוא זה שלא חתם על החוזים ומכיר פחות טוב את העובדות. לשיטת ב"כ המשיב, המערערת נמנעה במכוון מלהציג ראיות רלוונטיות.

15.     מבט כללי על הטיעונים עליהם נשען המשיב לביסוס גישתו, מלמד כי המשיב אינו טוען שההוצאה הכספית הכרוכה לא הוצאה על-ידי המערערת, אלא שלדבריו מדובר בתשלומים מיותרים, תשלומים "בהתנדבות", שאין להם כל הצדקה עסקית. על-פי השקפת המשיב, מדובר למעשה בתשלום דיבידנד שניתן לשותף לשעבר. עם זאת, ב"כ המשיב מציע לא להכריע בנושא אחרון זה, משאין צורך בהכרעה כזו. גם ב"כ המערערת מסכים לכך, וטוען שאין עניינו של הערעור בסיווג ההכנסה כדיבידנד, אלא בפסילת ההוצאה מעבר לצורך. מעבר לצורך בנקודה זו אציין כי לפי סעיף 1 לחוק החברות, תשנ"ט-1999 דיבידנד ניתן לבעל מניה, והרי המשיב מדגיש כי מי שקיבל את הכסף הוא מוסקוביץ כיוון שאין עסקינן בדיבידנד שניתן לבעלי המערערת, קרי קלאסיק מרקטינג, אין אפשרות לקבוע כי מדובר בחלוקת דיבידנד, לא פורמאלית ולא מהותית. המערערת מדגישה, בצדק, כי טעה המשיב בקובעו כי מקבל הסכום (מר יוסקוביץ) היה בעל מניות לשעבר של המערערת כאשר היה הוא בעל מניות של החברה האמריקאית בלבד. מאחר שהמשיב נשען על הטענה כי יוסקוביץ קיבל את הסכומים, עולה כי גם לשיטתו שלו לא קיבל בעל מניות את הדיבידנד. מכאן, שאין יסוד לטענת הדיבידנד.

16.     הטענה העיקרית של המשיב היא הטענה שמדובר בתשלומים שאין להם הצדקה עסקית. טענה זו נשענת על הזמן שחלף מאז החלה המערערת לפעול בתמיכת החברה האמריקאית, דהיינו: מאז 1982. מדובר בכ-20 שנה, שבכולן שולמו תמלוגים בסכומים גבוהים, כפי שהוסכם. על-פי טענת המשיב, אחרי שנים כה רבות של הישענות, קשה לקבל את הטענה שהמערערת טרם עמדה על רגליה שלה ונזקקה לשירותים כלשהם מהחברה האמריקאית.

17.     לשיטת המשיב לא זו בלבד שלא ניתן להשתכנע בקיום צורך בהישענות על החברה האמריקאית אלא גם לא הובאו ראיות על שירותים שקיבלה המערערת מחברה זו בתקופה הרלבנטית. ב"כ המשיב מפנה בהקשר זה לדברי העד בועז וקסמן, המשמש כמנהל בחברת הנסיעות אופיר טורס, לפיהם לא נפגש עם נחמן אלבוים בשנים הרלבנטיות והפגישות עמו התקיימו עד לשנת 1985 (פרו' מיום 12.11.07, עמ' 7). לטענת ב"כ המשיב, גם יתר הראיות בנושא זה (בעיקר תצהיר יהודה אלבוים) אינן מתייחסות לפעולות מהתקופה המאוחרת יותר.

          טיעון ב"כ המשיב מדגיש את העדרו של תיעוד מתאים, חשבוניות מס וקבלות, המלמדות על מתן השרותים. ב"כ המשיב מוסיף, כי עובדה היא שלא התייצבו לעדות מטעם המערערת הבן החתום על הארכות החוזים וגם לא האב, וכך, לדבריו, לא הוסבר פשר תשלום הסכומים הגבוהים בתקופה הרלבנטית.

18.     אשר לאפשרות שמדובר בעיקרו של דבר בשימוש בשם של החברה האמריקאית וכך במוניטין שלה, טוען ב"כ המשיב כי גם להישענות כזו אין הסבר משכנע אחרי כל כך הרבה שנים. יתר-על-כן, לדבריו, העובדה שעל פי עדות יהודה אלבוים (עמ' 21 לפרו'), שם המערערת ימשיך להישאר כשם החברה האמריקאית גם לאחר סיום ההתקשרות והפסקת תשלום התגמולים בשנת 2008, מלמדת כי לתשלומי התגמולים אין קשר לשימוש בשם. המשיב גם סבור כי השם "אלבוים" הוא פותח הדלתות ולא שם החברה האמריקאית.

19.     ב"כ המשיב גם רואה כתמוהה את העובדה שהכספים הועברו מהחברה האמריקאית לשותף לשעבר יוסקוביץ, וטוען שהחברה האמריקאית לא שילמה עליהם מס. לשיטתו, תמוה גם שאחד המנהלים של המערערת, יהודה אריה אלבוים, הודה כי לא שאל את אביו לפשר הדבר:

"ש.     אתה שאלת את אבא שלך למה הכסף הזה מגיע ליוסקוביץ ולא לאידיאל טורס ארה"ב ולא לאבא שלך עצמו.

ת. לא.

ש. לא העלית בדעתך לשאול את זה.

ת. יש המון כבוד אצלנו. יש דברים שאבא לא רוצה שיתערבו לו" (עמ' 18 לפרו' מיום 12.11.07).

"ש.ת. אני אמרתי שהכספים הגיעו לאידיאל טורס ארה"ב. הם ביקשו מרשות המיסים בארה"ב שיבדקו את העניין, והם ענו למס הכנסה בישראל שהכסף הגיע לאידיאל טורס שהעבירה אותו ליוסקוביץ שהוא שותף על-פי הסכם של חלוקת שותפות. כסף זה הגיע אליו. יש מסמך שמס הכנסה הגיש מרשות המס האמריקאי.

ש. וזה לא היה לך מוזר.

ת. שאני קיבלתי את המסמך זה היה לי מוזר (פרו' מיום 12.11.07, עמ' 25).

המשיב גם תמה על דרך ביצוע התשלום לחברה האמריקאית. מהראיות עלה כי התשלום בוצע ללא בדיקת ספרי החשבונות של המערערת, ולדברי ב"כ המשיב, התנהגות זו אינה מקובלת.

20.     אני סבורה כי נימוקי המשיב אינם משכנעים ואפרט להלן את שיקוליי:

          המשיב הגיע למסקנת אי-סבירות ההוצאות, מבלי שנשען על בחינה השוואתית כלשהי, לגבי אחוז התמלוגים המקובל בעסק מסוג זה. הרכזת בפקיד השומה, הגב' שרית ארד, שטיפלה בשומת המערערת, הודתה בחקירתה כי לא בדקה גובה תמלוגים בחברות אחרות (פרו', עמ' 32). מדברי ב"כ המשיב, עולה כי השיקול העיקרי המעצב את עמדת המשיב בייחס לתמלוגים הוא מסקנתו שלו, שלא היה צורך עסקי בתשלומי תמלוגים בשנים הרלבנטיות, מהטעם שלהשקפתו המערערת כבר התחזקה דיה בשוק ולא היתה זקוקה לתמיכה של החברה האמריקאית. אין ספק כי מדובר במסקנה מרחיקת לכת, המחייבת הכרה טובה במיוחד של השוק הרלבנטי. בקיאות כזו לא הוכחה אצל הרכזת, ורכישתה ע"י לימוד השוק, ככל הנראה, לא נראתה לה חשובה כעולה מהעובדה שלא נערכה כל בדיקה השוואתית לגבי שיעורי התגמולים המקובל. הגב' ארד ציינה בעדותה כי, קבעה שהתמלוגים בלתי סבירים, מאחר שראתה שהחברה מעבירה לחו"ל משנת 1995 קרוב ל-20 מיליון ש"ח "ללא אסמכתאות וללא כל הוכחה של שירות שניתן או חשבוניות או אסמכתאות. מבחינתי אין שום היגיון שחברה תדרוש סכומים כל כך מהותיים מהמחזור שלה" (עמ' 32 לפרו'). ברם, דומה שהאסמכתא העיקרית היתה מצויה כל הזמן לפני עורכת השומה וגם לפני גב' ארד: העובדה ששם המערערת הוא כשם החברה בארה"ב. תמוה מדוע התקשה המשיב למצוא היגיון בעובדה שהמערערת חסרת הניסיון, שדרכה לשוק נפרצה באמצעות החברה האמריקאית ושהמשיכה לשאת כל השנים את שם החברה האמריקאית בעלת המוניטין, מצאה לנכון גם להפריש חלק מהכנסותיה למתן תמורה על כך כדי להבטיח אותה תמיכה. השיקול ששימש את פקיד השומה, כאמור לעיל, אינו מלמד על מומחיות והכרת הענף, אלא על התיימרות להסיק מסקנות על יסוד גובה הסכומים ששולמו בלבד, מבלי לשקול את רקע כלל הפעילות העסקית הרלבנטית ומבלי לנסות להבין את משמעותו.

21.     גישה זו נראית תמוהה עוד יותר, על רקע הודאתה של הגב' ארד בעדותה, כי העסקה של מתן תגמולים בנסיבות דומות היא עסקה טבעית ובעלת דפוס מקובל:

"ש. זו צורת מבנה הטבעית, שלא רוצים לעבוד בישראל הסוכנות הניו-יורקית, רוצים לנצל את השם ומבקשים עבור זה תמלוגים, וזה בין כל סוכנויות שנותנות את השם לחברה אחרת

 ת. כן

 ש. זו עסקה טבעית ואלה דפוסים מקובלים. את מסכימה לנתונים אלה.

ת.  כן" (עמ' 43-44 לפרוטוקול מיום 14.7.08).

22.     קושי נוסף בעמדת המשיב נובע מכך שהמשיב מחפש את התרומה של החברה האמריקאית במתן שירותים ומחפש אסמכתאות בכתב למתן השרותים, כאשר הדעת נותנת שדי בשימוש בשם החברה האמריקאית כדי ליתן למערערת אותו יתרון עסקי שהיא שילמה בעבורו על-ידי התמלוגים, וזאת מבלי לקבוע אם בשנים הרלבנטיות כבר לא נזקקה המערערת לשירותים נוספים.

23.     קושי בולט נוסף בעמדת המשיב נעוץ בעובדה שהמשיב הכיר בתמלוגים כהוצאות בכל הנוגע לחוזה המקורי, אף כי דובר אז בסכומים הרבה יותר גבוהים. האם ניתן לומר כי חשיבות ההישענות על הגב האמריקאי חדלה להתקיים בבת אחת, כאשר אין מחלוקת שהמערערת ממשיכה להשתמש בשם החברה האמריקאית. מהיבט זה נראית גישת המשיב, על פניה, שרירותית, באי-הכירו למצער בחלק מאותה הוצאה.

          זאת ועוד:האם יש בידי המשיב לקבוע כי שווי השימוש בשם הזה בשנים הרלבנטיות הוא פחות מזה שנקבע בהסכמות לעניין זה? אין ספק כי כאשר המערערת הופיעה כידה הארוכה של החברה האמריקאית – שהיא, על-פי הראיות, חברה מבוססת בתחום הנסיעות (ראו סעיף 26 להלן) היה לדבר מבחינתה ערך כלכלי רב, וזאת לא רק בתחילת דרכה. האם הסרת השם בעל המוניטין לא היתה פוגעת באופן משמעותי במערערת? אין גם מחלוקת שהמערערת היתה חברה רווחית כל השנים. מכאן, שמבחינתה לא היה תשלום התמלוגים מעשה בלתי סביר.

24.     המשיב למעשה אינו מכיר בצורך ליתן תמורה בעבור השימוש במוניטין של החברה האמריקאית. ברם, אין ספק שמתן הרשות להשתמש במוניטין של החברה האמריקאית מצדיק תשלום הולם, ששמו המקובל הוא – תמלוגים (ראו סעיף 2(6) לפקודה).

          במאמר מוסגר אעיר כאן, כי המונח "תמלוגים" מופיע בפקודה (בסעיף 2(6)), ונקשר שם משום מה למקרקעין:

"דמי שכירות תמלוגים דמי מפתח פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית או קרקע או בבניין תעשייתי".

          בספרו של א' רפאל, מס הכנסה, כרך 1, עמ' 132 ואילך, נאמר כי סעיף 2(7) משלים את סעיף 2(6) ונוגע גם לשימוש בזכויות אחרות כגון קניין רוחני.          אוסיף כי השימוש במונח "תמלוגים" מופיע בפסיקה גם כדי לבטא תשלום עבור שרותים. ראו: בש"א 22432/03 מדינת ישראל- משרד החקלאות, מכון וולקני נ'SUN WORLD INTERNATIONAL INC, המתייחס לתמלוגים לשרותים שניתנו עבור עבודות מחקר ופיתוח; ע"א 416/89 משה (גלר) גל-אור נ חברת כלל (ישראל) בע"מ, פ"מ מו(2) 177, העוסק בזכות לתמלוגים על שירותי הקמת חווה לגידול תנינים ומתן ייעוץ מקצועי. אם כך, התשלומים ששולמו לחברה האמריקאית ניתנים לסיווג כתמלוגים, בין אם שולמו עבור השימוש בשם ובין אם שולמו עבור שרותים אחרים.

המוניטין הוא כח המשיכה של העסק, ה"משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו" (ראו: ע"א 7493/98 שרון ואח' נ' פקיד השומה (מסים), והוא אחד מנכסי החברה. ברי ששימוש בכח זה, כאשר הוא משמעותי – ככוחה של החברה האמריקאית, על-פי הראיות – מניב רווחים למשתמש. התמלוגים בעבור השימוש בזכות הם הכנסה עבור מקבלם והוצאה עבור נותנם.

25.     גם אם לא ניתן לייחד חלק מהתמלוגים ששולמו לשירותים מסוימים שאינם קשורים בשם בתקופה הרלבנטית (כגון עזרה במתן ערבויות, עזרה בארגון נסיעות, עזרה בהשגת מידע), אין בכך כדי לעורר קושי. חלוקה זו בין התמלוגים (בין תמלוגים עבור השימוש במוניטין ותמלוגים בעבור מתן שרותים) אינה הכרחית להכרה בהוצאה כולה, ולו מהטעם שבחוזה המקורי ובהארכות לא נקבעה תמורה נפרדת עבור כל אחד מהם.

26.     המערערת הפנתה לשורת ראיות משכנעות, המלמדות על חשיבות השימוש בשם של  החברה האמריקאית להצלחתה:

הגב' בן-אלי, ששימשה בשנים 2000-2003 כמנהלת אל על סניף ישראל, וסמנכ"ל מסחר כתבה בתצהירה:

"Ideal Tours Inc. ומר נחמן אלבוים מארה"ב מוכרים לי וידועים בענף התיירות כמותג מוביל בקרב ציבורים יהודיים בארה"ב ובעולם.......מאד מסתבר שהשימוש בשם, בידע ובקשרים של Ideal Tours Inc על ידי  אידיאל טורס ישראל, הינו גורם מכריע בהצלחתה"  (סעיפים 2 ו-7).

בתצהירו של מר מאיר אלחדד, אשר שימש עד לאחרונה כמנהל בחברת נווה צדיקים, המשווקת מקומות טיסה לנוסעים לאוקראינה ומזרח אירופה, נכתב: 

"Ideal Tours Inc ארה"ב, שפועלת כחמישים שנה, היה ויש שם של חברה  אמינה וותיקה בענף התיירות, ושמה הטוב הולך לפניה ...

 האמינות הפיננסית של החברה ושמה הטוב Ideal Tours Inc. היתה הסיבה עיקרית שהסכמנו להפקיד מקדמות בסך מליוני שקלים לקופתה של החברה בישראל ללא ערבויות. צעד זה שלנו איפשר לאידיאל טורס לנהל משא ומתן מוצלח על תנאי העיסקאות ואיפשר לה להשיג עבורנו תנאים טובים מעבר לכל המתחרים" (סעיפים 4 ו-7).

בתצהירו של מר זאב פרסטר, המשמש כאחד מראשי חסידות בעלז"א, אחת מהחצרות הבולטות בעולם החרדי - נאמר:

 "ל- Ideal Tours Inc. היה ויש שם של חברה אמינה וותיקה בענף התיירות, ושמה הטוב הולך לפניה...הקשר הראשוני שלי, אישית, ושל חסידות בעלזא נוצר עם אידיאל טורס ישראל רק בזכות שמה הטוב של Ideal Tours Inc." (סעיפים 13 ו-14).

עו"ד בועז וקסמן, המשמש כמנהל בחברת אופיר טורס בע"מ, שהיא חברת נסיעות ידועה, הצהיר:

 ".....שם ידוע ומפורסם לחברת תיירות הינו גורם חשוב להצלחתה, ובמיוחד בקרב צבורים מוגדרים.... חלק נכבד מההצלחה של אידיאל טורס ישראל הינה בכך שהתחילה את הפעילות שלה בארץ עם המוניטין המצטבר של Ideal Tours Inc. בענף ולא כטירון וזה כנראה תרם ותורם רבות לחברה" (סעיפים 4 ו-7 לתצהירו).

באשר לגובה הסכומים המדוברים, לגרסת המערערת, שלא נסתרה, בזכות השרותים שהעניקה הסוכנות האמריקאית גדל מחזור הסוכנות ממחזור של 100,000 ש"ח בשנת 1984 למחזור של 12 מליון ש"ח בשנת 2002. על רקע הגידול במחזור, סכומי התמלוגים, אף אם הם גבוהים כשלעצמם, אינם נראים בלתי סבירים. בבחינת "זה נהנה וזה אינו חסר".

27.     בנסיבות שתוארו, לא ברורה טענת ב"כ המשיב כי המערערת לא נשענה על מסמכים או על עדים מתאימים המאשרים את הצורך בתמלוגים. חומר הראיות הבהיר, כי עצם השימוש בשם החברה האמריקאית לאורך השנים בהן עסקינן, שימוש שלא היה במחלוקת, משמעותו גם הישענות על מוניטין בעל ערך כלכלי רב. אין צורך בחשבונית או קבלה כדי להוכיח זאת. פשיטא שהתמלוגים הם תמורה לשימוש זה.

גם הצורך בעדים (כגון: האב נחמן או האח נחום) מעבר לאלו שהובאו, לא הובהר. הוא הדין לגבי מסמכי עסקה נוספים כלשהם להוכחת השרותים, שהמשיב טוען לחסרונם. די בעצם השימוש בשם החברה האמריקאית כדי להסביר את התשלום הגבוה, מאחר שהשפעת השם על פילוס דרכה העסקית של המערערת הובהרה. עדי המערערת ביטאו היטב חשיבות עובדה זו לעסקיה של המערערת כמובא לעיל.

28.     אני מתקשה גם להבין מדוע מייחס המשיב חשיבות רבה לעובדה שסכומי התמלוגים עברו מהחברה האמריקאית לשותף יוסקוביץ. נושא זה חוזר ומופיע בסיכומי ב"כ המשיב, כמעורר תמיהה שלא ניתן לה הסבר, וגם הרכזת הצביעה עליו (בתצהירה) כמשמעותי. לדבריה: "עולה במפורש כי הכספים אשר מועברים מהמערערת לאידיאל טורס ארה"ב אינם מדווחים לרשויות המס אלא מועברים ישירות לבעל מניות לשעבר בחברה. צורה זו של טיפול בכספים תואמת יותר חלוקת דיבידנד מאשר קבלת הכנסות מתמלוגים". גישה זו אינה מקובלת עלי. לשיטתי, העובדה שהשיקים הועברו ליוסקוביץ אינה חשובה כלל לצורך הכרעה בנושא ההוצאות המוכרות. העובדה החשובה היא שהכסף יצא מקופת המערערת והגיע לידי החברה האמריקאית. השאלה מה עשתה החברה האמריקאית עם סכומים אלה אינה מעניינה של המערערת ואינה מלמדת על התנהלותה. ראו: ע"א 3638/97 דובינסקי את דיאמנט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (מסים). לכן, תמיהת ב"כ המשיב מדוע למערערת אין הסבר להעברה זו אינה במקומה. יתר-על-כן, המידע שהועבר מרשויות המס האמריקאיות למשיב (נספח ה' לתצהיר ארד) אינו מלמד על התנהלות בלתי תקינה כלשהי של החברה האמריקאית שקיבלה את השיקים מזווית הראיה של רשויות המס שם.

29.     קושי נוסף בעמדת המשיב הוא אי-התמודדותו עם שאלת שווי ההתקשרות. הרכזת הגב' ארד וב"כ המשיב הצביעו על כך שמדובר בסכומי כסף גבוהים ביותר, ואולם, הם הסתפקו בכך ולא הסבירו מהו סכום סביר בהקשר זה.

          אכן, קיים קושי לקבוע מהו הסכום הסביר ההולם את השימוש במוניטין. מורכבות בחינת השווי של התקשרות זו או אחרת עבור גוף עסקי כמוה כמורכבות קביעת כדאיות עסקה. כאן, שווי השימוש במוניטין של החברה האמריקאית נקבע בחוזים על-פי הסכמת המעורבים. האם המערערת טעתה בכדאיות העסקה בהסכימה לשלם אותם סכומים? בהקשר של כדאיות עסקה, נאמר על-ידי פרופ' ד. פרידמן, במאמרו "הסיכון החוזי וטעות והטעיה בכדאיות", עיוני משפט יד, עמ' 459:

"את תחומי הסיכון (או הטעות בכדאיות) לא ניתן לבחון על-ידי כלים אובייקטיביים המנותקים מתוכן ההסכם, דוגמת מבחן המחיר או מבחן העתיד לעומת העבר".

אמירה זו מבטאת את הגישה הבסיסית של פרופ' פרידמן ושל אחרים לעניין טעות בכדאיות העסקה, אשר, כידוע, מכח חוק החוזים אינה אופרטיבית. עוד כותב פרופ' פרידמן:

"חופש החוזה כולל בחובו את החופש של האדם לדרוש (או להציע) בעסקה את המחיר שייראה לו ... הרעיון בדבר חופש החוזה והגורמים שפורטו לעיל הוליכו להתפתחות מסורת ארוכה, שלפיה אין בית המשפט קובע את המחיר עבור הצדדים ואינו מתערב במחיר שקבעו" (שם, עמ' 471; ההדגשה אינה במקור).

 ובספרם של פרידמן וכהן, חוזים (תשנ"ג 1992), נאמר באותה רוח:

"חופש החוזה כלל בחובו את החופש לדרוש (או להציע) בעיסקה כל מחיר שייראה. מובן גם שבהצעת מחיר יש יסוד סובייקטיבי הנובע מגורמים דוגמת עוצמת הרצון לרכוש (או למכור) האפשרויות הכספיות של הצד הנוגע בדבר, שיקוליו בייחס לרכישות אלטרנטיביות וכו'. פלוני יכול להציע עבור דירה 200 אלף שקל בעוד אלמוני יהיה מוכן לרוכשה ב-300,000 שקל, זאת מבלי שאיש מהם ייחשב כ'טועה'" (שם, 731).

          אני סבורה שגם בתחום בו עסקינן – סבירות התמלוגים לצורך הכרה בהם כהוצאה - יש מקום לנהוג איפוק בכל הנוגע להתערבות (של פקיד השומה ושל בית המשפט), כפועל יוצא של הקושי להעריך מהו סכום התמלוגים הראוי, ובהעדר כל ראיה השוואתית על שיעור התמלוגים הנוהג בנסיבות דומות. מכל מקום, אין ספק כי בעת שנחתמו הארכות החוזה (הראשונה והשניה), היה בידי נציגי המערערת להעריך שההישענות על החברה האמריקאית תורמת רבות להצלחה העסקית של המערערת. ברי כי אם המערערת היתה חדלה אז להשתמש בשם החברה מחו"ל, הדבר היה פוגע במעמדה בשוק. אכן, יתכן שבתקופה שלאחר ההארכה הראשונה לא ניתנו למערערת בפועל שירותים ספציפיים (ומקובל עלי שראיות לשירותים ספציפיים כאלה לא הובאו), ברם, כבר נאמר, כי אין בכך כדי ליתר חלק מהסכום שנקבע בתמורה, ולו מן הטעם שלא ניתן לכמת חלק זה של השווי. אין מחלוקת שבחוזים (החוזה המקורי והארכות החוזה) לא נקבעו בנפרד סכומים לשני סוגי השרותים. יתר-על-כן, יש לייחס משקל לנכונות החברה האמריקאית ליתן כל שירות נדרש בכל אותה תקופה, ככל שהיתה פניה כזו. נכונות זו ניתן להסיק מהראיות על הקשרים בין הנפשות הפועלות בשתי החברות (מנהל החברה האמריקאית הוא גם אביהם של מנהלי המערערת והוא גם בעל מניות בחברה המחזיקה במערערת). דבר זה, מטבע העניין, הגביר את הביטחון העסקי של המערערת ותרם להצלחתה. טענת המשיב, לפיה העובדה שלאחר תום תקופת ההארכה השניה תוכל המערערת להמשיך להשתמש בשם ללא תמורה, מלמדת כי אין לשם זה שווי – שגויה היא. נהפוך הוא: עובדה זו תומכת באפשרות שהתמורה לשימוש בשם בשנות התשלום הועמדה על הצד הגבוה, מתוך הנחה שבשנים אלו יתמצה התשלום, וגם דרך תשלום כזו היא סבירה.

30.     לסיכום, על עמדת המשיב מכביד הקושי האינהרנטי, הקשור בסובייקטיביות של הערכת כדאיות. המשיב לא התמודד כלל עם קושי זה. לשיטת המשיב, ללא הישענות על הגוף האמריקאי היתה המערערת מצליחה בעסקיה, ולכן התשלומים כולם היו מיותרים, וככאלה, אין להכיר בהם. ברם, לא הובהר על יסוד מה יש ביד המשיב לקבוע קביעה כזו. לקביעה כזו אין כל יסוד בראיות, ומעדות הגב' ארד, שאינה עוסקת בענף התיירות, עלה כי גם לא בדקה את השוק הרלבנטי, ואם כך, גם לא רכשה מומחיות כללית המבססת את הקביעה.

31.     גם טענת המשיב, לפיה החברה האמריקאית מעולם לא ערכה בדיקה מקצועית בעלת משמעות כלשהי במערערת לענין גובה התגמולים ששולמו אינה משכנעת. טענה זו מבקשת לחלץ מסקנה לפיה אין מדובר בתמלוגים, ובהקשרה אמרה הגב' ארד: "צורת התנהלות זו תמוהה למדי כאשר מדובר בהעברת סכומים גבוהים בין חברות". להבנתי, אין בטענה זו ממש. הקשרים בין המעורבים – משתי החברות – אינם קשרים רגילים, אלא קשרי משפחה. קל להשתכנע שהאב מאמין לילדיו – אשר מחומר הראיות ניתן היה להתרשם כי הם מכבדים אותו מאוד. מדובר בקשרי אמון, שבגדרם מתייתרות בדיקות מהסוג האמור.

היקף סמכות המשיב לקבוע סבירות ההוצאות

32.     מכאן קצרה הדרך לבחינת היקף סמכות המשיב לקבוע סבירות ההוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה. אפנה לדבריו של השופט מצא בעמ"ה 36/83,319,321/82 פרחי ביקל בע"מ ואח' נ' פ"ש כ"ס (מיסים), המבהירים כי סמכות זו היא חלק מהסמכות לבדוק אם אמנם הסכומים ששולמו היו דרושים לייצור ההכנסה:נ

"... לא היה, כמובן, דבר שימנע מן המערערים לחייב את שותפותם ולזכות את החברה המערערת "שהינה, כזכור, בהנהלתו וכן בשליטתו של אחד מהם" בכל סכום שיעלה על דעתם, אך בעשותם כן לא היו רשאים לצפות, שגם שלטונות המס יקבלו כאמינה את טענתם, שמלוא הסכום ראוי לניכוי מהכנסת השותפות, כהוצאה שהיתה כביכול דרושה בייצור הכנסתה. הניסיון להצדיק את היקף ההוצאות בשיקולי כדאיות של החברה המערערת, נידון גם הוא לכישלון, שכן לא את עניינה של החברה, לקבל תשלום גבוה ככל האפשר בשכר שירותיה, אנו בודקים, אלא את סבירות טענתם של המערערים, כי מה ששילמו לחברה היה בגדר הדרוש לפי צורכי ייצור ההכנסה של השותפות. משקל הטענה הזאת דל במיוחד על רקע הזהות הפרסונאלית והזיקה הקרובה שהתקיימו בין השותפות לבין החברה" (ההדגשה אינה במקור).

אף שאין חולק כי למשיב סמכות לבחון את סבירות ההוצאות במובן האמור, יש מקום להדגיש כי גם לסמכות זו יש גבולות ויש להפעילה בזהירות רבה. בעמ"ה 227/06 יוסף אליהו נ' פקיד שומה ת"א 1 (מיסים), נבחנו הוצאות פרסום, ובית המשפט אמר –

"יתכן שהמערער הגזים בהוצאות אלה, אך אין זה תפקידו של פקיד השומה להכתיב לאזרח את גובה ההוצאות הדרושות לניהול העסק. בעניין זה דעתו של בעל העסק היא המכרעת וכל עוד אין חשד שההוצאות לא הוצאו למטרה שלמענה התיימרו להוציאן, אין בידי פקיד השומה להתלונן על ההגזמה או הבזבוז שבהן".

          (שימו לב לדמיון בין דברים אלה לדברים שנאמרו לעיל בנושא גישת בית המשפט לעניין הטעות בכדאיות).

דברים אלו, שנאמרו על-ידי כב' השופט ש' אשר בבית המשפט המחוזי, מיטיבים לתאר, להבנתי, את הזהירות הראויה בסוגיה בה עסקינן. גישה זו, לשיטתי, היא פועל יוצא של שני שיקולי היגיון, שיש להם תחולה גם בענייננו:

א.       אין ספק שבעל עסק הוא המיטיב להעריך את חשיבותה של הוצאה עסקית לפעילות העסק. הדעת נותנת גם שברגיל לא יהא לו עניין להוציא הוצאה מיותרת. על כן, אם לא ניתן לקבוע שמדובר ב"הברחת" כספים למטרות אחרות, יש להעמיד את ההוצאות שהוצאו בפועל בחזקת הוצאות נחוצות בהפקת ההכנסה. בענייננו, לא הוכח שמדובר ב"הברחת" כספים כאמור. יתר-על-כן, הובהר שהסכומים ששולמו לחברה האמריקאית הגיעו בסופו של דבר בפועל לגורם זר (לשותף הפורש).

ב.       בהערכת גובה התמלוגים הראוי, טמון, מטבע הדברים, יסוד סובייקטיבי, או לפחות יסוד המוכר היטב אך ורק לבקיאים בענף ובעסק. יסוד זה מצדיק צמצום ההתערבות בנחיצות ההוצאה. משהוכח כי המערערת הוציאה את ההוצאה, הוכח גם כי המערערת סברה כי מדובר בסכום ההולם את שווי הזכות שבעבורה הסכימה לשלם את התמלוגים ובהעדר קושי אמיתי אחר לעניין שיעור התמלוגים – כמפורט לעיל – אין לראותם כבלתי סבירים.

המסקנה המתבקשת מהאמור לעיל, היא שכלל שיקולי המשיב לעניין אי-סבירות ההוצאה חלשים.

הראיות התומכות בסבירות ההוצאה

33.     מהאמור לעיל, עולה כי המשיב לא הערים קשיים של ממש על גרסת המערערת. בנסיבות אלו, משהוכיחה המערערת כי היא שילמה סכומי כסף כתגמולים לחברה האמריקאית בעבור השימוש בשם אותה חברה, מכח ההתקשרות החוזית שתרמה להצלחתה העסקית, אין סיבה לראות בסכומי הכסף, גם אם הם גבוהים, סכומים בלתי סבירים. חשיבות ההישענות על המוניטין של החברה האמריקאית הובהרה באמצעות עדי המערערת. הישענות זו היתה, על-פי העדויות, גורם מכריע בהצלחת המערערת. תשלום של כרבע מההכנסות במצב דברים זה, כשהמערערת נשארת רווחית, אינו בלתי סביר. גם הרכזת ארד הודתה כי גובה התגמולים צריך להיות פונקציה של תרומת ההתקשרות לחברה המשלמת (פרו', עמ' 43). כך גם העיד העד וקסמן (עמ' 11-12). קל להשכנע שהתרומה של החברה האמריקאית למערערת היתה גדולה גם בשנים בהן עסקינן. יתר-על-כן, סבירות הסכומים ששולמו נתמכה לגופה על-ידי העד וקסמן, שהוא מנהל חברה מתחרה:

"שיעורי התמלוגים נראים לי סבירים אף לו היו מתקבלים בין שני גורמים זרים" (תצהירו, וראו עמ' 11-12 לפרו').

ובעדותו אמר:

"ש. ... אני מבין ששיעור התגמולים נתון למו"מ שמוביל להסכם.

ת.       כן, תלוי בתרומה של אותו מותג או נותן עבודה או יצרן העבודה ובקשרים שלו. אם הקשרים שלו הם יותר חזקים ודומיננטיים אז הוא זכאי ליותר ... בהחלט השם של אידיאל היה שם דבר" (עמ' 11-12 לפרו' מיום 12.11.07).

          כמו כן, הסכומים ששילמה המערערת עבור השימוש בשם הופחתו עם השנים, דבר העולה בקנה אחד עם ההערכה הסבירה שהצורך בתמיכת החברה האמריקאית פחת עם השנים. גם היבט זה מצביע על סבירותם. המערערת לא הציגה עדות מומחה – כגון כלכלן – לתמיכה בגובה הסכומים, ואולם, גם ללא עדות כזו, מתבקשת המסקנה כי מדובר בהוצאה סבירה בייצור הכנסות המערערת. אוסיף, כי לא הופניתי לאסמכתאות המלמדות כי רק בדרך זו יש בידה להרים את הנטל, והדבר אף לא נטען ע"י המשיב.

34.     על כן, הגעתי למסקנה שהמערערת עמדה בנטל להוכיח כי התמלוגים היו הוצאה שהוצאה כולה לייצור ההכנסה, דהיינו, הוצאה העומדת בדרישות סעיף 17 לפקודה.

          אני מקבלת, אפוא, את הערעור, וקובעת שעל המשיב להכיר בהוצאה של תשלום התמלוגים ולחייב את המערערת במס בהתאם.

          המשיב ישלם למערערת הוצאות המשפט ושכר טרחת עורך דין בסך 12,000 ש"ח בצירוף מע"מ כדין.

ניתן היום, כ"א בתמוז תשס"ח (24 ביולי 2008), בהעדר הצדדים.