מחירי ההעברה בעסקאות בינלאומיות

רמי אריה עו"ד רו"ח

ביום 14.7.2008 פרסמה רשות המיסים את חוזר 3/2008, העוסק בהרחבה בפרשנותה להוראות פקודת מס הכנסה, בעניין מחירי ההעברה הנקבעים בין צדדים קשורים שאחד מהם יושב בישראל והשני בחו"ל. הכול במסגרת העמקת האכיפה בתחום המיסוי הבינלאומי ששנים רבות שימש מפלט מס למשקיעים ויזמים ישראלים עבור השקעותיהם בחו"ל.

ההוראות בעניין מחירי ההעברה נקבעו במטרה למנוע שיפטינג של רווחים מישראל לחו"ל כדי להימנע מתשלום מס בישראל והם באו בעקבות התקנות שנקבעו בנובמבר 2006, עת הותקנו תקנות מכוח סעיף 85א תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) התשס"ז-2006 (להלן-"התקנות"). מטרת סעיף 85 א והתקנות מכוחו, להבטיח כי מחיר ו/או תנאים שנקבעו בעסקה שהתבצעה בין צדדים שמתקיימים ביניהם "יחסים מיוחדים" נקבע באותו מחיר ו/או תנאים שהיה נקבע אילו הייתה העסקה מתבצעת בין צדדים שלא מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים- העסקה נעשתה בתנאי שוק.

החוזר מזכיר כי סעיף 4 לפקודה קובע כי במקרה שמפעל ישראלי מוכר בסיטונות לחו"ל, יש לייחס את הרווח למפעל בישראל בהתאם לשווי שוק של המלאי שנמכר. סעיף 4(2) מוסיף וקובע כי אם בדרך אחרת הסב אדם בחוץ לארץ מוצר של מפעלו, השתמש בו או עסק בו, אזי יראו את הרווח שמקורו בפעולה האמורה כרווח שיכול היה להשיגו אילו מכר בחו"ל את המוצר "במיטב התנאים" כהכנסה שנצמחה או הופקה בישראל.

סעיף 85א לפקודה חל על כלל העסקאות, לרבות, עסקאות בנכסים או זכויות, עסקאות שירות או עסקאות אשראי. הסעיף מכוון לכלל העסקאות הכלכליות שנעשות כגון: מכירת מוצרים, מתן שירותים, מתן אשראי לסוגיו, תמלוגים, דמי שכירות וכו'.

כדי שעסקה תיחשב כעסקה בינלאומית לצורך סעיף 85א עליה לקיים את כל התנאים הבאים:

1. בין הצדדים לה או חלקם, מתקיימים יחסים מיוחדים.
2. מתקיים לגביה אחד מאלה:

א.      אחד או יותר מהצדדים לה הוא תושב חוץ (וכמובן אחד מהצדדים הוא תושב ישראל או מי שכפוף לחיוב במס בישראל).

ב.      ההכנסה מהעסקה, כולה או חלקה, חייבת במס במדינה זרה.

בהתאם לקביעה בסעיף 85א(ג)(1), מחויב הנישום למסור לפקיד השומה, על פי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידיו הנוגעים לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זה וכן לפרט את אופן קביעת מחיר העסקה.

סעיף 85א(ד), מקנה לצד לעסקה את הזכות לפנות למנהל לקבלת אישור מקדמי כי עסקה בינלאומית מסוימת (או סדרת עסקאות דומות) בין צדדים קשורים, נעשתה בתנאי שוק.

למנהל נקבעו 120 יום, מיום שהוגשה הבקשה וכל המסמכים שנדרשו על ידו כדי להודיע על החלטתו ונימוקיו. יחד עם זאת, המנהל רשאי להאריך את המועד האמור עד 180 יום, מטעמים שיירשמו.

התקנות שנקבעו קובעות את האופן בו ניתן יהיה לבחון אם עסקה נעשתה בתנאי שוק:

תקנה 2(א) קובעת כי לצורך הקביעה אם עסקה בין-לאומית נעשתה במחיר שוק, יש לערוך חקר תנאי שוק בו תושווה העסקה הבין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק.

התקנות קבעו מספר מאפייני השוואה לצורך ביצוע ההשוואה:

א.      תחום הפעילות

ב.      סוג הנכס או השרות

ג.        תנאי העסקה הבין לאומית

ד.      סיכונים (לרבות סיכונים גיאוגרפיים, פיננסיים וסיכוני אשראי)

ה.      הסביבה הכלכלית

ו.        נכסים בלתי מוחשיים (לרבות מוניטין)

תקנה 3(ו) מציינת כי לצורכי השוואה יש לבחון תוצאות של עסקאות דומות שבוצעו בלא יותר משלוש שנות מס, שקדמו לשנת ביצוע העסקה הנבדקת.

להלן דרך העבודה לצורך קביעת תנאי השוק במסגרת עבודת חקר, לאחר זיהוי עסקה בינלאומית, הצדדים לעסקה ובחירת הצד הנבדק:

שלב ראשון: זיהוי ובידוד מאפייני ההשוואה של הצד הנבדק בעסקה הבין- לאומית.

שלב שני: מציאת צד דומה או עסקאות דומות, כך שמאפייני ההשוואה שלהם יהיו דומים לצד הנבדק.

שלב שלישי: ביצוע התאמות, אם יש צורך בכך, לעסקאות הדומות שנבחרו לצרכי השוואה באותם מקרים בהם לא נמצאו עסקאות שמאפייניהם זהים במלואם למאפייני הצד הנבדק. יש לבודד את המאפיין השונה ולהעריך את השפעתו על המדד שנבחר.

שלב רביעי: בחירת שיטת ההשוואה והמדד להשוואה, ובחינתם על העסקאות שנבחרו להשוואה.

שלב חמישי: יצירת טווח של תוצאות שהתקבלו כתוצאה מהרצת השיטה שנבחרה על הצד הדומה/עסקאות דומות.

שלב שישי: בחינה האם מחיר העברה של העסקה הנבחנת נמצא בטווח התוצאות.

על פי תקנה 5, רשאי פקיד שומה לדרוש דוח על עסקאות בינלאומיות תוך 60 יום מיום הבקשה ואשר יכלול את הנתונים הבאים:

1. פרטי הנישום, לרבות בעלי הזכויות השולטים בו.
2. הצדדים לעסקה הבין-לאומית, תושבתם וציון היחסים המיוחדים שיש לנישום עמם.
3. התנאים החוזיים של העסקה.
4. תחום הפעילות.
5. הסיבה הכלכלית.
6. שימוש בנכסים בלתי מוחשיים.
7. פירוט כל העסקאות שעשה הנישום עם צד לעסקה.
8. עסקאות דומות.

סעיף 85א', כמפורט לעיל, חל גם על עסקאות מימון. החוזר קובע כי לאור היותו של סעיף 85א' דין ספציפי לגבי עסקאות בינלאומיות ודין מאוחר יותר יש לראות את הוראותיו כגוברות על הוראות סעיף 3(ט) ו-3(י) לפקודה.

עם זאת, רשות המיסים מקלה לגבי שטרי הון שהונפקו לבעלי מניות ולגבי ותחולתו לגבי עסקאות אשראי. למרות שלכאורה בעקבות קביעת סעיף 85א לפקודה, נוצרה חובה לקבוע את מחיר השוק גם לעסקאות כאלו, בין צדדים קשורים, ולדווח על הכנסת ריבית לצורכי מס, על אף שסעיפים 3(ט) או 3(י) לא חלים על שטר ההון. הרי בעקבות ההבנה כי שטר הון הינו מכשיר מימוני שכיח ובעל חשיבות עסקית לגופים רבים בישראל, הוחלט ברשות המיסים ליזום הליך חקיקה בו יקבע כי בהתאם לקריטריונים שיפורטו בחוק שטר הון יסווג כהשקעה ולא כהלוואה לעניין סעיף 85א.

עם זאת בעסקאות מימוניות רגילות בין צדדים קשורים בישראל ובחו"ל, הרי עמדת רשות המיסים כי לאור היותו של סעיף 85א דין ספציפי לעסקאות בינלאומיות ולאור היותו דין מאוחר יותר, יש לראותו את הוראותיו כגוברות על הוראות סעיפי 3(ט) ו-3(י). לכן, יש לקבוע את הריבית בגין עסקאות אשראי בינלאומיות בין צדדים קשורים בהתאם לתנאי ההלוואה ולתנאי השוק.

אין ספק שחוזר זה מהווה הקלה מבורכת לנישומים בתקופה בה ריבית השוק נמוכה באופן משמעותי משיעור הריבית הקבוע בצו.

החוזר בא לטובת הנישומים  וקובע כי מאחר ושטר ההון הינו מכשיר מימוני שכיח ובעל חשיבות עסקית הוחלט ליזום הליך חקיקה אשר יקבע את הקריטריונים בהם שטר ההון יסווג כהשקעה ולא כהלוואה. כן נקבע בחוזר כי ביחס לתקופה שעד סוף 2007 הוראות סעיף 85א' לא יחולו על שטרי הון שנחשבו נכס קבוע בידי המלווה וכי רשות המסים תמליץ שבמסגרת הליך החקיקה יקבעו הוראות מעבר אשר יאפשרו תקופת התארגנות ביחס לשטרי הון שהונפקו בעבר.