שינויים בנושא הנאמנויות ומתווה

הסכם מס שמציעה רשות המיסים

לגבי נאמנויות ישנות

אלכס הילמן וטובה הילמן, רואי חשבון

ביום 1.1.2006 נכנס לתוקפו פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה (תיקון 147) שקבע את עקרונות הטיפול בנאמנויות מבחינת חוק המס הישראלי. בנוסחו המקורי של החוק הוטלו חובות דיווח רבות על גורמים הקשורים בנאמנויות. חובות אלו שונו בתיקון חוק שהתקבל בימים אלה (תיקון 165 לפקודה), כן הותקנו תקנות בעניינן של נאמנויות מסוימות {תקנות מס הכנסה (הוראות לענין תיקון שומת הכנסת הנאמן וקביעת רווח הון בידיו בעקבות חלוקה לנהנה תושב חוץ), התשס"ח - 2008 ו-תקנות מס הכנסה (ייעוד הכנסה לנהנה יחיד וקביעת רווח הון בנאמנות מיועדת), התשס"ח - 2008, פורסמו טפסים הקשורים לדיווח על נאמנויות ופורסם מתווה להסדרי מס והסכם מוצע לנאמנויות שהוקמו לפני כניסת פרק הנאמנויות לתוקף (1.1.2006).

חוזר זה בא להבהיר את מכלול השינויים בתיקון לפקודה (165) ואת הסדר המס המוצע כאמור כמו גם את עמדת המשרד למספר עניינים שמשולבים בכל אלה.

1. תיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165) - שינויים בהוראות המיסוי החלות על נאמנויות.

א. השינוי המרכזי בתיקון לחוק נוגע להמרה של חלק נכבד מחובות הדיווח הרבות שהוטלו על נאמנים וגורמים הקשורים בנאמנויות בתיקון החוק המקורי (תיקון 147) בחובות הודעה בלבד.

אלה המקרים בהם נקבעה חובת הודעה:

· יוצר תושב ישראל שיָצר בשנת-המס נאמנות או שהקנה לנאמן בשנת-המס נכס או הכנסה מנכס חובה להגיש את ההודעה למנהל רשות המיסים ("המנהל") בתוך 90 ימים מיום יצירת הנאמנות או מיום הקניית הנכס לנאמן. במקביל, בוטלה חובת הדיווח שנקבעה ליוצר תושב ישראל שיצר נאמנות לפני 1.1.2006 (לפני תיקון 147).ראה הסדר מוצע בעניין נאמנויות אלה בסעיף 2 להלן.

· יוצר ב"נאמנות יוצר תושב חוץ", שהפכה ל"נאמנות תושבי ישראל" או ל"נאמנות נהנה תושב חוץ". מקרים אלה הינם פועל יוצא של עליית היוצר הזר לישראל או שובו לארץ (לפי העניין). על אותו יוצר שהפך לתושב ישראל, חובה להגיש הודעה למנהל עד ליום 30 באפריל בשנת-המס שלאחר שנת-המס בה היה לתושב ישראל (אם חלה על היוצר חובת הגשת דו"ח שנתי - במועד הגשת הדו"ח).

· נאמן* ב"נאמנות לפי צוואה"- הודעה למנהל בתוך 90 ימים ממועד התקיימות הוראות הצוואה בדבר הנאמנות;.

· נאמן בנאמנות, יגיש הודעה למנהל על שינוי סוג של נאמנות קיימת עד ליום 30 באפריל בשנת-המס שלאחר שנת-המס שבה שוּנה סוג הנאמנות. (אם חלה על הנאמן חובת הגשת דו"ח שנתי - במועד הגשת הדו"ח).

· נאמן בנאמנות יגיש הודעה למנהל על סיום של נאמנות תושבי ישראל או נאמנות לפי צוואה עד ליום 30 באפריל בשנת-המס שלאחר שנת-המס שבה הסתיימה הנאמנות (חלה על הנאמן חובת הגשת דו"ח שנתי - במועד הגשת הדו"ח).

· נהנה תושב ישראל שקיבל מנאמן בחלוקת נכס שאינו כסף (גם אם החלוקה אינה חייבת במס בישראל), יגיש הודעה למנהל עד ליום 30 באפריל בשנת-המס שלאחר שנת-המס שבה הייתה החלוקה כאמור. (אם חלה על הנהנה חובת הגשת דו"ח שנתי - במועד הגשת הדו"ח) אם הנהנה קיבל בחלוקה אך ורק כסף הוא אינו חייב רק בשל כך בדיווח כלל!

ב. חובות דיווח על גורמים קשורים בנאמנויות שהוקמו לפני 1.1.2006:

תחולת התיקון נקבעה, בכפוף למספר חריגים, ליום 1.1.2006 ("יום התחילה") והוא יחול למעשה גם על נאמנויות שהוקמו לפני יום זה.

בתיקון נקבע, כי כל הודעה שהמועד להגשתה חל לפני יום פרסומו של התיקון ( 11.6.08), תוגש בתוך 90 ימים מיום פרסום חוק זה (כלומר עד ליום 9.9.08) או מיום פרסומו של טופס שנקבע להגשת ההודעה האמורה או במועד אחד שקבל המנהל, לפי המאוחר. ואולם, מספר ימים לאחר מכן, פרסם המנהל טפסים הקשורים לדיווח על נאמנויות ודחה את המועד להגשת דיווחים, הודעות, בקשות והצהרות בקשר לנאמנויות עד ליום 31.10.2008. במקביל, פרסם המנהל כללים לפתיחת תיק במס הכנסה לנאמנות. על פי כללים אלה נאמנות שכל הנאמנים בה הם תושבי חוץ תפתח תיק במשרד פקיד השומה ת"א 1 ונאמנות שיש בה נאמן שהוא תושב ישראל תפתח תיק במשרד פקיד השומה ת"א 3.

ג. רשימת חייבים בהגשת דו"ח שנתי בגין נאמנות והפירוט הנדרש בדו"ח:

· נאמן ב"נאמנות תושבי ישראל" או נאמן ב"נאמנות לפי צוואה" (שנחשבת כתושבת ישראל כי יש בה נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל):

ü פרטי כל היוצרים וכל הנהנים, פרטי הנאמן ומגן הנאמנות אם קיים, והתושבות של כל אחד מהם.

ü פרטי הנכסים שהוקנו לנאמן או שההכנסה מהם הוקנתה לנאמן וכן פרטי ההכנסה שהוקנתה לנאמן מנכסים כאמור, ומועד הקניית הנכס או ההכנסה כאמור.

ü פרטי הנכסים(ראה הערה) שחולקו ופרטי ההכנסה שחולקה, וכן מועד החלוקה..

· נאמן שהיו לו בישראל הכנסה או נכס:

ü פרטי היוצרים,םהנהנים, הנאמן,מגן הנאמנות protector)) אם קיים, והתושבות של כל אחד מהם.

ü פרטי הנכסים(ראה הערה) בישראל שהוקנו לנאמן או שההכנסה מהם הוקנתה לנאמן ומועדי ההקניה.

ü פרטי הנכסים(ראה הערה) בישראל שחולקו ופרטי ההכנסות שחולקו, וכן מועד החלוקה.

ד. העברת חבות דיווח ותשלום מס ליוצר או נהנה לפי העניין:

החוק מאפשר, במקרים מסוימים, בהסכמת כל הגורמים בנאמנויות ובכפוף למתן הודעות מראש,להעביר חובת דיווח ותשלום מס מהנאמן בנאמנות תושבי ישראל (שבה לפחות יוצר ונהנה אחד הם תושבי ישראל) ובנאמנות לפי צוואה (שהיה בה לפחות נהנה אחד תושב ישראל) ל "יוצר מייצג" או "נהנה מייצג" לפי העניין ובתיקון החוק סויגו המקרים לאותן נאמנויות בהן אין נאמן שהוא תושב ישראל (תנאי שנוי במחלוקת שלטעמנו פוגע באחד מכוונותיו המקוריות של המחוקק - לעודד שימוש בנאמנים ישראלים).

יש לשים לב כי במקרים אלה ניתן תיאורטית לגבות חוב מס סופי של היוצר המייצג או הנהנה המייצג גם מהנאמן (מה שמציף ביתר שאת את האבסורד בסייג לגבי קיום נאמן ישראלי במערכת נאמנות הבוחרת בדרך דיווח ותשלום מס זו). עוד נציין כי במקרים של העברת חובת דיווח ותשלום מס ליוצר, תמוסנה ההכנסות לפי שיעור המס השולי (סעיף 121 לפקודה), ללא זכאות לקיזוז הפסדים, לפטורים או הקלות אישיות של היוצר המייצג. (אין הדבר רלוונטי בהעברת דיווח לנהנה מייצג שכן העברה זו אפשרית רק בחלוקת הכנסות לנהנה בתוך תקופה של שישה חודשים לאחר תם שנת מס ובמקרים אלה הכוונה היא לשקף את מצב המס של הנהנה!).

נוסיף ונזכיר כי כל חובות ההודעה המוטלות על נאמן, כמפורט בסעיף א לעיל, חלות גם על "יוצר מייצג" או "נהנה מייצג" לפי העניין. ייחוס הכנסות הנאמן ל "יוצר מייצג" או "נהנה מייצג" מותנה בהגשת בקשה מתאימה בטופס שפורסם, וזאת עד ליום 31.10.2008.

ה. פטור מהגשת דו"ח שנתי על ידי נאמן:

עוד נקבע בתיקון כי שר האוצר יהיה רשאי לפטוֹר מחובת הגשת דו"ח שנתי נאמן, בין אם הוא תושב ישראל ובין אם לאו, שהיו לו בישראל רק הכנסה הפטורה ממס או שנוכה ממנה מלוא המס כדין, או נכס שההכנסות ממנו פטורות ממס. סמכות זו של שר האוצר תיושם ככל הנראה בתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון).

2. הסדר המס המוצע לנאמנויות שהוקמו לפני 1.1.2006

במקביל לתיקון החוק כאמור, הודיעה רשות המסים על הסדרי מס המוצעים לנאמנויות שהוקמו טרם כניסת חוק הנאמנויות לתוקף (תיקון 147) - 1.1.2006.

א. המתווה המוצע להסדר:

המתווה המוצע להסדר כולל תשלום מס בשיעורים של 4%, 6% ו - 10% על "הון הנאמנות" ליום 31.12.05, כששיעורי המס נקבעים בהתאם לזהות היוצר, הנהנה ו/או הנאמן ולמועד שבו הועברו הנכסים לנאמנות. כך לדוגמא, יהא ההסדר מקל יותר בגין נכסים שהועברו עד סוף 2002 וזאת בהשוואה לנכסים שהועברו החל מ – 1.1.03 (זאת עקב שינוי החוק הישראלי בעניין מתנות לתושבי חוץ). הצטרפות להסדר ותשלום מס בהתאם תגרום לקביעת עלות חדשה (STEP UP ) של נכסי הנאמנות הכלולים בהון הנאמנות. עלות זו תחשב כ"עלות" לצרכי פחת לניכוי ולעניין רווח הון שיחושב בעתיד בעת מכירת הנכסים. שיעור המס עפ"י המתווה יהא סופי, ולא יינתן זיכוי בשל מסי חוץ (אם שולמו).

"הון הנאמנות" לעניין ההסדר נקבע כשווים של נכסי הנאמנות, לרבות כסף ושווה ערך כסף ליום 31.12.05 בתוספת שווי החלוקות שבוצעו בין השנים 2003 עד 2005. ההון וכך גם המס הנגזר יקבעו ללא התייחסות לעלות הנכסים, מקור הכסף או הכנסות הנאמנות ורווחיה למעשה לאורך השנים.

היבט זה לכשעצמו מחייב להקפיד ולבחון את הכדאיות בשימוש בהסדר המוצע באופן זהיר ביותר וזאת על מנת להשיג את תוצאת המס הטובה ביותר בכל מקרה לגופו!

ב. נאמנות שניתן יהיה להחיל עליה את ההסדר – "נאמנות ראויה":

הפרמטרים הרלוונטיים לצורך הגדרת נאמנות אשר יכולה להכנס לההסדר (להלן "נאמנות ראויה") הם הדירות הנאמנות ותושבות מרכיביה – היוצר, הנהנה והנאמן כמו גם כאמור מועד הקמת הנאמנות.

בדברי ההסבר של רשות המיסים לעניין ההסדר נאמר כי לעניין הדירות הנאמנות ו – למעשה - קביעת היות הנאמנות בלתי הדירה, יעשה שימוש בקריטריונים הדומים במהותם להגדרת "נאמנות הדירה" בפרק הנאמנויות בפקודה.

אנו בספק אם זו לכשעצמה גישה ראויה במקום בו במסגרת הגדרת נאמנות הדירה בפרק הנאמנויות, מדובר למעשה בסעיפים אנטי תכנוניים שתחולתם ככאלה רק מיום 1.1.2006. יתרה מזאת - ההיגיון העומד בבסיס חלק מסעיפים אלה שנוי במחלוקת.

קריטריונים כאלה לא יכולים להיות לדעתנו גורם השולל אפשרות מנאמנויות מסוימות להשתלב בהסדרים שמטרתם מחיקת העבר במסגרת היחסים שבין הנישום לרשויות המס.

כך לדוגמא, יש לשים לב לכך שתנאי להיכלל בהסדר הוא הקריטריון שאף אחד מהיוצרים בנאמנות (ובני זוגם) אינו נהנה בה או אף אחד מהנהנים אינו ילד של היוצר שטרם מלאו לו 20. בחלק נכבד מהנאמנויות

שהוקמו בעבר- נאמנויות "אמיתיות", בלתי הדירות הפועלות בשיקול דעת מלא של הנאמנים, היוצרים הינם חלק מהנהנים או ילדי היוצרים מתחת לגיל 20. מדובר בנאמנויות שהוקמו מסיבות משפחתיות "טהורות" (להבדיל מ "תכנוני מס"). לו הוקמו הנאמנויות כיום היו מוקמות נאמנויות שונות לנהנים שונים, כדי שלא "ללכלך" נאמנויות בלתי הדירות, ולהפכן להדירות רק בשל קריטריון אנטי תכנוני שזה, דבר שלא ניתן לבצע בנאמנויות הישנות רטרואקטיבית. לא ברור לנו כלל ועיקר מדוע יש לשלול מנאמנויות שכאלה את היכולת להיכלל במסגרת ההסדר, מקום בו החוק בעבר היה פרוץ לעניין זה. הסדרי מיסוי אמורים להתמודד עם מצבים אפורים ומקרי תפר. אנו מקווים שאנשי רשות המיסים יהיו ליבראליים ויאפשרו הסדרי מס במקרים אלה ולא יפסלו אותם על הסף.

יש לשים לב כמובן גם לעובדה כי במקביל קיימים קריטריונים נוספים אשר יש בהם כדי להעיד על הדירות נאמנות כמו המקרים בהם אין ליוצר ו/או לנהנה אפשרות לבטל את הנאמנות או יכולת להחזיר נכס שהקנה לנאמנות. במקרים אלה לא נתן להחיל את ההסדר המוצע.

ג. הנכסים שניתן להכליל בהסדר:

הנכסים אותם ניתן להכליל בהסדר ובחישוב המס הנגזר הם למעשה אלו הנמצאים מחוץ לישראל (למעט זכות לרכוש המצוי בישראל). על מכירת נכסים בישראל חל ממילא מס רווח הון או מס שבח ועליהם לא מוחל ההסדר.

גם היבט זה לכשעצמו מחייב בחינה קפדנית ובדיקת הכדאיות להחיל נכסים מסוימים מקרב נכסי הנאמנות בחו"ל בהסדר המוצע, על מנת להשיג את תוצאת המס הטובה ביותר בכל מקרה לגופו!

ד. הפרוצדורה לבקשה להיכלל בהסדר:

הבקשה להיכלל במסגרת ההסדר המוצע היא וולונטרית וניתן להגישה לרשות המסים (היחידה למיסוי בינלאומי) עד ליום 31.10.2008.

עצם הגשת הבקשה חייבת להיעשות כאמור לאחר בחינה קפדנית. ובכל עניין יש לפנות במשרדנו לרו"ח אלכס הילמן אשר היה חבר וועדת ישראלי - הוועדה שהמליצה על דרך הטיפול בנושא הנאמנויות במסגרת חוקי המס בישראל. לכל פניה יש לצרף את המסמכים המפורטים בדף הבא (אשר יהיו חלק בלתי נפרד מהפניה להסדר במידה ויחליט הלקוח לאחר בדיקה, כי אמנם יש מקום לפנות לרשות המיסים בבקשה להחיל את ההסדר).

אלה המסמכים אותם יש לצרף בכל פניה למשרד לשם בדיקת כדאיות יישום ההסדר:

· כתב הנאמנות.

· כתב המשאלות, במידה וקיים.

· הערכת שווי של הנכסים הכלולים בהון הנאמנות.

· אישור הנאמן על סיווג הנאמנות (זהות היוצרים והנאמנים), הדירות הנאמנות, (אישור בדבר היותה של הנאמנות "נאמנות ראויה" כמשמעותה בסעיף 1.2 לעיל) ואישור בדבר נכונות העובדות הנוגעות להכנסות ולנכסים, לרבות שוויים ומועד קנייתם, בהתאם לטבלה המסכמת את מסלולי ההסדר.

· דוחות כספיים של נאמנות לשנים 2003 – 2005, מבוקרים או מסוקרים על ידי רואה חשבון.

· דוח המפרט את הון הנאמנות, כמשמעותו בסעיף 1.4 לעיל ליום ה – 31/12/2005.

היחידה למיסוי בינלאומי יכולה לבקש במהלך הבדיקה דוחות ומסמכים נוספים. נציין לעניין זה כי הנאמנים הזרים נמצאים לעיתים בין הפטיש לסדן. הם רואים עצמם מחוייבים לדרישות להמצאת מסמכים מכח החוק ובדרך כלל הם אינם "מתנדבים" להמציא מסמכים אחרים וזאת מהחשש מפני תביעות של גורמים הקשורים בנאמנות בעלי אינטרסים מנוגדים בשל המצאת מסמכים מעל הנדרש על פי חוק או לחילופין בשל אי המצאת מסמכים אשר יכולים לסייע להסדרי מיסוי והפחתות מס על פי חוק.

ה. מסלולי המיסוי בהסדר לפי סוגי הנאמנות (*):

(*) הערות בדף הבא

(*) הערות:

(*) במקרה שיש גם נהנה תושב חוץ או שיש גם יוצר תושב חוץ (בנוסף לנהנה או היוצר הישראלי, לפי העניין), באופן ששיעור המס לגבי כל אחד מהם שונה לפי הטבלה תאפשר רשות המיסים לפצל את ההסדר המוצע לשני הסדרים, האחד החל על נהנה/יוצר ישראלי והאחר על נהנה/יוצר זר, לפי שיעור חלקם של הנהנים השונים בנאמנות או לפי יחס שוויים של הנכסים שהוקנו על ידי היוצרים השונים בנאמנות, לפי נעניין. במקרה של שונות בנהנים נדרש לצרף הצהרת נאמן בדבר שיעור הזכאות של כל נהנה בנאמנות.

(**) יש לשים לב לחלק בהסדר המתייחס לנאמנויות יוצר זר, שהרי נאמנות שכזו, מעצם היותה נאמנות יוצר זר אינה חייבת במס לפי הסדר החקיקה משנת 2006 כלל ועיקר. לא ברור מדוע יש מקום לשלם מס, ולו גם בהסדר, על תקופות עבר בגין נאמנויות אלה. קל וחומר במקום בו מאמצת רשות המיסים קריטריונים אנטי תכנוניים החלים רק מ - 2006 לעניין נאמנויות ראויות להכלל בהסדר כאמור לעיל.

האבסורד גדול עוד יותר במצב בו היוצר והנהנה זרים והנאמן הוא ישראלי והזיקה לישראל היא ככל הנראה רק מעצם קיומו של נאמן ישראלי. הצגת הסדר מיסוי שנגזר רק מעובדה זו מהווה לדעתנו מסר שלילי לשימוש בנאמנים ישראליים וסתירה לכוונתו המקורית של המחוקק להרחיב שימוש בנאמנים ישראלים. העניין חמור עוד יותר לאור נוסחו של סעיף 135 (1) לפקודה המאפשר לקבל מנאמנים ישראליים כל חומר וכל מסמך על נאמנויות, מה שלא ניתן לעשות ככל שהדבר נוגע לנאמנים זרים – אפליה ברורה שמונעת הפעלה של נאמנים ישראליים. לדעתנו יש לפעול לתיקון החוק בעניין זה.

(***) כדאיות ההסדר תבחן גם מבחינת תוצאת המס הכוללת וחשיפות המס בישראל בקשר לנכסים ולהכנסות של הנאמנויות הראויות לשנות המס הקודמות ל – 2006. לעניין זה יש לקחת בחשבון את סוגיית אי הדירות הנאמנויות השונות וחבות מס פוטנציאלית. הפרמטרים הרלוונטיים לעניין חישוב המס האפשרי כאלטרנטיבה להסדר, הוא המס החל בישראל בגין העברת נכסים לקרובי משפחה תושבי חוץ החל משנת 2003, מיסוי הכנסות שנתקבלו בחו"ל משנת 2003, רווחי הון על נכסי הנאמנות/יוצר הנאמנות בחו"ל גם לפני שנת המס 2003 ומנגד סוגיית התיישנות שומות העבר. כמו כן יש לקחת בחשבון הקלת מיסוי בעתיד בגין נכסי הנאמנות ובעיקר קביעת בסיס העלות החדש לאותם נכסים בעקבות ההסדר!

שאלה נוספת עולה בהקשר להחלת ההסדרים על נאמנויות יוצרים זרים כאמור לעיל - האם עצם תשלום מס בהסדר על "נאמנות יוצר זר" המוגדרת ככזו ממלכדת את רשות המיסים בהגדרת הנאמנות כנאמנות יוצר זר שרווחים על נכסיה בעולם יהיו פטורים ממס מכאן ואילך? אנשי רשות המיסים בדברי ההסבר מדגישים לעניין הדירות הנאמנות למשל, כי אין בקביעות לעניין ההסדר כדי להצביע על עמדת הרשות לגבי מבחנים מכריעים לבחינת הדירות משנת 2006 ואילך. אנו מניחים כי זו תהיה עמדת הרשות גם לעניין הגדרת הנאמנות, אף שספק אם עמדה זו תתקבל ברגע של מחלוקת.

כל האמור בחוזר הוא לשם הדרכה כללית בלבד. אין להסתמך על האמור בחוזר מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה. משרדנו עומד לשירותכם למתן הבהרות נוספות. נא לפנות בנושא זה לרו"ח אלכס הילמן.