המשנה לנשיאה א' ריבלין:

1.        זהו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: החוק) אשר דחתה את עמדתה של המערערת כי יש ליתן פטור מלא ממס שבח למכירה שביצעה.

           המערערת היא מוסד ציבורי לעניין מס שבח. למערערת היו זכויות בנכס מקרקעין, שנרכש בשנת 1955, ושימש כמרפאה, במסגרת פעילותה של המערערת כמוסד ציבורי. מבנה המרפאה היה בנוי על שטח של 100 מ"ר. בנוסף, בנכס המקרקעין היו זכויות לבניית 110 מ"ר נוספים – זכויות בניה אשר לא נוצלו בפועל על ידי המערערת. ביום 4.11.03 נערך הסכם בין המערערת לבין קונה פרטי למכירת כל זכויותיה של המערערת במקרקעין. במסגרת השומה העצמית שנערכה בגין המכירה, ביקשה המערערת לקבל פטור מלא מחובת תשלום מס שבח מכוח סעיף 61(ב)(1) לחוק הקובע פטור ממס אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד הציבורי במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד הציבורי במשך 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו. המשיב סירב להעניק פטור מלא וקבע כי יש להבחין לעניין הפטור בין החלק במקרקעין ששימש את המערערת במישרין לפעילותה כמוסד ציבורי – מבנה המרפאה – ובין שאר הזכויות במקרקעין. לשיטתו, יש להעניק פטור מלא מכוח סעיף 61(ב) לשבח בגין מבנה המרפאה בלבד, ואילו לשבח בגין מכירת שאר הזכויות יש להעניק פטור חלקי בלבד. השגתה של המערערת על קביעה זו נדחתה ועקב כך, הגישה המערערת ערר לועדה. 

2.        בפסק דינה של ועדת הערר נחלקו הדעות בין דעת הרוב (עו"ד ד' שמואלביץ וכבוד השופט (בדימ') ע' זמיר), אשר סברה כי יש לדחות את הערר, ובין דעת המיעוט (רו"ח נ' הכהן), אשר סברה שיש לקבלו. דעת הרוב סברה כי אין לראות שימוש במקרקעין כ"שימוש במישרין" בזכויות הבניה – שימוש במישרין אשר נדרש לפי סעיף 61(ב)(1) לצורך קבלת הפטור. דעת הרוב מצאה כי המשיב לא חרג מסמכותו בכך שביצע פיצול בין המקרקעין לבין זכויות הבניה וקבעה כי המשיב פעל בהתאם לעקרון העל בדיני המס, והוא לבחון כל עסקה בהתאם לתוכנה ומהותה הכלכלית, אף אם אין ביטוי לפיצול בסעיף חוק מסוים. דעת המיעוט הפנתה לע"א 104/74 מנהל מס שבח אזור מרכז נ' פלדמן, פ"ד כח(2) 446 (להלן: פלדמן). באותו עניין, נדחתה הטענה שהעלו רשויות המס כי אין להעניק פטור בגין "דירה מזכה" לחלק מן התמורה המיוחס לזכויות הבניה הלא מנוצלות שב"דירה המזכה" שנמכרה. לאחר פסק דין זה, תוקן החוק והוסף לו סעיף 49ז אשר קבע מנגנון לסיוגו של הפטור ל"דירה מזכה" כאשר היא נמכרת עם זכויות בניה לא מנוצלות. לפי דעת המיעוט, מבחירתו של המחוקק לקבוע הוראה ספציפית בדבר סיוג הפטור לעניין זכויות בניה ב"דירה מזכה" בלבד, ומהימנעותו מלקבוע הוראה כללית לעניין זה, אנו למדים כי אין להחיל פיצול רעיוני בסעיפי פטור באופן גורף, אלא מכוח הוראה מפורשת. דעת המיעוט ציינה גם את החשש כי פרשנותו של המשיב עלולה להפלות לרעה, באופן יחסי, מוסדות ציבור בעלי זכויות בניה לא מנוצלות בנכסים אשר שימשו אותם במישרין ובמהלך תקופה ממושכת אך ורק לצורך פעילותם הציבורית.

3.        המערערת סבורה כי לשונו של סעיף 61(ב) מורה כי יש לבחון את השימוש של המוסד הציבורי ב"מקרקעין" ולא בכל אחת ואחת מהזכויות במקרקעין. לשיטתה, אם המוסד הציבורי עשה שימוש במישרין במקרקעין לצורך פעילותו כמוסד ציבורי, אין אפשרות – לפי לשון החוק – לבצע את האבחנה שביצע המשיב בין הזכויות השונות באותם מקרקעין. לכן, טוענת המערערת, ההלכה שנקבעה בע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות (טרם פורסם, ניתן ביום 6.12.2006) (להלן: ר.א.ר.ד), לפיה זכויות בניה מהוות זכויות במקרקעין, אינה רלוונטית לענייננו. לגישתה של המערערת, פרשנותו של המשיב לסעיף 61(ב) מנוגדת לתכלית החקיקתית של הסעיף – הגדלת המשאבים העומדים לרשותם של מוסדות ציבוריים, בדרך של הענקת פטור בהיקף גדול יותר ככל שהתקופה שבה שימשו המקרקעין את המוסד ארוכה יותר. לפיכך, סבורה המערערת כי בהיעדר כל עיגון לפרשנותו של המשיב, בלשון הסעיף או בתכליתו, אין מקום לקבלה.

4.        המשיב טוען כי מוקנה לו הסמכות למסות עסקה על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית. לשיטתו, סעיף 61(ב) מבחין בין מקרקעין אשר שימשו במישרין את המוסד הציבורי לבין מקרקעין שלא שימשו את המוסד הציבורי כלל – ועל יסוד אבחנה זו, בין היתר, נקבע היקף הפטור (מלא או חלקי). אבחנה זו תומכת – כך סבור המשיב – בפרשנות שהוא מציע לסעיף, לפיה יש לראות במכירת זכות שלא שימשה במישרין את המוסד הציבורי כעסקה נפרדת ולהעניק למכירה זו פטור חלקי בלבד. לפי גישה זו,  לא די בכך שהמקרקעין שימשו במישרין את המוסד הציבורי, אלא נדרש – לצורך קבלת הפטור המלא – כי הזכות הנמכרת תשמש במישרין את המוסד הציבורי. ביישום פרשנות זו, מצא המשיב כי הדרישה של "שימוש במישרין" על ידי המערערת התקיימה ביחס למבנה המרפאה אך לא התקיימה ביחס לזכויות הבניה, שבהן לא נעשה שימוש. אם היתה המערערת מנצלת את זכויות הבניה, כך נטען, היה המשיב בוחן את השימוש שנעשה בשטח הבנוי. כך, למשל, אם השטח הנוסף היה מנוצל לצורך פעילות המרפאה, אזי המערערת היתה זכאית לפטור מלא בגין כל השטח המנוצל, שכן מדובר ב"שימוש במישרין". ואולם, אם השטח הנוסף לא היה מנוצל למטרות המערערת כ"מוסד ציבורי", אזי היה המשיב מפצל את העסקה ומבדיל בין השטח שבו נעשה "שימוש במישרין" ובין השטח שבו לא נעשה שימוש זה. המשיב סבור כי פסק הדין בעניין פלדמן הנ"ל – עליו מסתמכת המערערת, בין היתר, לביסוס טענותיה – הוא "פסק דין ישן שכבר אינו רלוונטי לנוכח ההלכה הפסוקה שניתנה בשורה של פסקי דין בעשרות השנים שחלפו מאז ניתן פס"ד פלדמן". לעומת זאת, טוען המשיב כי פסק הדין בעניין ר.א.ר.ד מבסס את טענתו כי נמכרו בענייננו שני נכסים נבדלים מבחינת דיני המס, ולכן יש לפצל את אופן הטיפול בהם לעניין הפטור לפי סעיף 61(ב).

           דין הערעור להתקבל, מן הטעמים שיפורטו להלן.

5.        הוראת הפטור בסעיף 61(ב)(1) לחוק קובעת כי:

61(ב) מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי –

(1)  אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו - תהא פטורה ממס...

           הוראת החוק קובעת, כתנאי להענקת פטור מלא למכירת זכות במקרקעין, שני מבחנים ביחס למקרקעין שהזכות בהם נמכרת. המבחנים הם: משך החזקה של שנה לפחות במקרקעין וכן שימוש "במישרין" במקרקעין במשך תקופה של 80% לפחות מתקופת ההחזקה בזכות במקרקעין. הדרישה בדבר "שימוש במישרין" לא כוללת מצב בו המקרקעין לא משמשים את המוסד אלא שהמוסד רק נהנה מפירותיהם (ע"א 527/69 הטכניון, מכון טכנולוגי לישראל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כ"ד(1) 554, 557 (1970); יצחק הדרי מס שבח מקרקעין כרך ב 370 (1994)). לפיכך, לצורך קבלת פטור מלא לפי סעיף 61(ב)(1), נדרש קיומו של שימוש ישיר במקרקעין על ידי המוסד הציבורי, במסגרת פעולותיו לקידום מטרותיו כ"מוסד ציבורי". בענייננו, אין מחלוקת כי התקיימה דרישת ה"שימוש במישרין" במקרקעין לגבי מבנה המרפאה. המחלוקת היא אם לפי הוראת החוק נדרש "שימוש במישרין" גם ביחס לזכויות הבניה. יש להשיב על שאלה זו בשלילה.

6.        לשון ההוראה הקבועה בסעיף 61(ב)(1) היא ברורה. הדרישה בדבר "שימוש במישרין" מתייחסת לשימוש ב"מקרקעין" ולא לשימוש ב"זכות במקרקעין". לא מצאנו בסיס לפרשנות שהציע המשיב שלפיה יש לקרוא לעניין הפטור את המושג "מקרקעין" כ"זכות במקרקעין". פרשנות זו אינה עולה בקנה אחד עם לשונו של החוק, אשר מבחין בין המושגים השונים ומגדירם באופן שונה (ראו ההגדרות ל"מקרקעין" ול"זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק). לא מצאנו כי תכליתו של הפטור מצביעה על כך שזו הפרשנות אשר יש להעניק ללשון החוק וגם לא מצאנו כי מתקיים בענייננו עיוות כלכלי המחייב תוצאה פרשנית אחרת במסגרת החקיקתית הקיימת (ראו ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (1974)). בענייננו, המערערת עשתה "שימוש במישרין" במקרקעין שנמכרו. היא אכן לא עשתה שימוש בזכויות הבניה, המהוות לפי הלכת ר.א.ר.ד "זכות במקרקעין", אך עובדה זו לא משנה לעניין הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(1), הדורש כי השימוש במישרין ייעשה ב"מקרקעין שהזכות בהם נמכרת" ולא דורש שימוש בזכות הנמכרת. ואכן, כשם שתיקן המחוקק את החוק וסייג בסעיף 49ז את הפטור ל"דירה מזכה" לעניין זכויות הבניה, יוכל הוא לעשות כן גם בסוגיה המובאת בפנינו – אם יבחר לאמץ את גישתו של המשיב ולעגנה בחקיקה.

           אשר על כן, הערעור מתקבל. פסק דינה של ועדת הערר מבוטל. המשיב יישא בהוצאות המשפט וכן בהוצאות שכר טרחת עורך דין של המערערת בסך של 20,000 ש"ח.

                                                                                      המשנה-לנשיאה

השופט ס' ג'ובראן:

           אני מסכים.

                                                                                      ש ו פ ט

השופט ח' מלצר:

           אני מסכים.

                                                                                      ש ו פ ט

           הוחלט כאמור בפסק-דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין.

           ניתן היום, כ"ב בסיוון התשס"ח (25.6.2008).