בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו

ו"ע 1479/01

ניתן ביום: 23.06.2008

בפני:                                        כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה - יו"ר

                                                  ד. מרגליות - חבר

                                                  צ. פרידמן - חבר

המערער:                                 נדבך לנדל"ן

                                                  ע"י ב"כ עו"ד מ. שקל

נגד

המשיב:                                   מס שבח ת"א 2

                                                  ע"י ב"כ עו"ד מפרקליטות מחוז ת"א - אזרחי

פסק דין

רקע כללי

בערר זה לא הוגשו פלוגתאות ומוסכמות, אך ניתן ללמוד על העובדות מסיכומי הצדדים והחלטת המנהל בהשגה:

1.      העוררת 1 (להלן - "נדבך") הנה חברת בת של בנק דיסקונט לישראל בע"מ (להלן - "בנק דיסקונט"), האחראית על ניהול נכסיו.

2.      ביום 16.12.1999 נחתם הסכם לפיו רכשה העוררת מס' 2 (להלן - "חברת דורי") קרקע הידועה כחלקות 206-209 בגוש 6109 במתחם הבורסה ברמת גן (להלן - "הנכס"). הנכס נרכש מחברת לוקסעור בע"מ ופרניסה חברה לקבלנות בע"מ.

3.      ביום 29.12.1999 חתמה חברת דורי הסכם נאמנות עם נדבך.

4.      במועד 29.12.1999 נחתם גם הסכם הזמנת שירותי בניה בין נדבך וחברת דורי (להלן - "הסכם הזמנת שירותי בניה").

5.      ביום 31.7.2000 הוגשה למשרד מס שבח הצהרתה של חברת דורי על רכישת הקרקע בנאמנות עבור נדבך. כמו כן נמסרה הודעה על נאמנות. ההצהרה על ההעברה מנאמן לנהנה הוגשה ביום 16.1.2000.

6.      ביום 31.7.2000 הוגשו השגות על ידי חברת דורי ונדבך על קביעת המנהל. מעיון בפרטי ההשגה הסיק המנהל כי חברת דורי מוכרת לנדבך בנין, אשר ישמש כבנין ההנהלה של בנק דיסקונט, ולא קרקע כפי שסבר המנהל בשומתו מיום 18.5.2000.

השאלות השנויות במחלוקת

1.      האם נתקיימו יחסי נאמנות בין העוררות, ולפיכך רכישת הנכס נעשתה על ידי חברת דורי בעבורה היא כגירסת המשיב או שמא פעלה חברת דורי כנאמנה של נדבך כגירסת העוררות.

2.      לחילופין: האם יש כאן עסקה מלאכותית כגירסת המשיב או עסקה אמיתית כגירסת העוררות.

תמצית טיעוני העוררות

1.      במשך מספר שנים בחן בנק דיסקונט את האפשרות של העתקת משרדיו הראשיים ושיכונם במרוכז בבנין אחד, חלף היותם פזורים במקומות שונים בתל-אביב.

2.      הבנק קיבל הצעות שונות, אשר נסתמנו כ,רציניות':

א.      הצעה לרכוש בנין משרדים שהוקם על ידי חברת אפריקה ישראל בסמוך למגדל שלום, בתל-אביב.

ב.       הצעה להקמת בנין משרדים על הנכס ברמת גן נשוא הערר.

3.      דירקטוריון בנק דיסקונט דן בחלופות שעמדו לפניו במשך מספר ישיבות רצופות, ובסיכומן הוחלט על ידו, ביום 26.7.1999 לאמץ את המלצת הנהלת בנק דיסקונט לפעול למימוש חלופת רמת גן.

4.      העתק מפרטיכל ישיבת הדירקטוריון של בנק דיסקונט מיום 26.7.1999 הוגש ביום 15.12.2005 לועדה על פי הוראתה.

5 .     ביום 27.7.1999 עדכן מר חרמש את מר דורי בפרטי החלטת הדירקטוריון האמורה. למחרת, הוחלפה בין בנק דיסקונט ובין חברת דורי טיוטא לצרכי מו"מ של "מסמך עקרונות" (להלן - "מסמך העקרונות"), במסגרתו ביקשו העוררות להסדיר את עקרונות ההתקשרות ביניהן.

6.      בהסתמך על נסיון העבר, חשש בנק דיסקונט כי חשיפת העובדה שהקונה הנו בנק, עלולה באופן טבעי, להביא להאמרת מחירו של הנכס על ידי המוכרים ועל כן הוחלט כי רכישת הנכס תבוצע על ידי נאמן בעבור הבנק, וכי מעורבותו של בנק דיסקונט תשאר בשלב זה חסויה.

7.      חברת דורי הסכימה להיות הנאמן לרכישת הנכס בעבור בנק דיסקונט.

8.      במשך כל שלבי המו"מ נתונה היתה חברת דורי, שניהלה אותו להוראותיו ולפיקוחו המלא של בנק דיסקונט. חברת דורי לא הוסמכה להציע למוכרים מחיר בלי אישור מוקדם מבנק דיסקונט.

9.      במקביל לניהול מו"מ עם המוכרים לרכישת הנכס פעלו הצדדים בכל הנוגע להקמת הבנין על ידי חברת דורי כ"קבלן מבצע".

10.    התמורה בהסכם הזמנת שירותי הבניה נקבעה כמחיר כולל וזאת בעבור כלל שירותי הבניה שתעניק חברת דורי לבנק דיסקונט. מטלות אלה כללו גם:רישום הסכם שיתוף, פינוי דייר מוגן, אישור סופי של תב"ע וכיו"ב.

11.    היה ברור לבנק דיסקונט ולחברת דורי כי הבנק הוא שמממן את רכישת המקרקעין ולא חברת דורי. התשלומים בגין רכישת הנכס בוצעו על ידי בנק דיסקונט ישירות למוכרים. בנק דיסקונט שילם גם דמי תיווך ומס רכישה.

תמצית טיעוני המשיב

1.      מחומר הראיות עולה, כי בנק דיסקונט בחן את האפשרות לרכז את משרדיו במקום אחד, הבנק חיפש בנין מתאים ולא קרקע ריקה להקמתו.

2.      הסכם הזמנת שירותי הבניה מכיל אלמנטים שאין להם קשר כלל לבנייה: פינוי דיירים, מתן תוקף לתב"ע ופעולות השבחה נוספות וכן הקמת בנין משרדים.

3.      בנק דיסקונט לא חתם על מסמך בדבר נאמנות קודם לרכישת הנכס ואין כאן ענין פורמלי בלבד, אלא ענין מהותי.

4.      הסכם בדיעבד אינו יוצר יחסי נאמנות למפרע, אין בו כדי לרפא את הפגם שבאי קיומה של נאמנות בזמן אמת, ביום רכישת הנכס. המועד הקובע לענין מיסוי מקרקעין הוא יום העסקה והנאמנות צריכה להיווצר קודם למועד זה.

5.      מפרטיכל מליאת הדירקטוריון של בנק דיסקונט מיום 26.7.1999, לא ניתן להבין שכוונת הבנק לרכוש את הנכס וממילא לא נאמר שבכוונתו למנות נאמן לצורך זה. המילה נאמנות לא בא זכרה בפרטיכל וכן לא במסמך השני שכותרתו "ריכוז יחידות ההנהלה והמטה של הבנק". הדירקטוריון לא הסמיך את חברת דורי לפעול כנאמן. שמה לא נזכר כלל בפרטיכל. יתירה מזאת הפרטיכל דן ברכישת בנין ולא קרקע.

6.      לא הוצג כלל מסמך מטעם חברת דורי, מישיבת דירקטוריון או מסמך אחר שלה המאמת דבר קיומה של נאמנות בעת שרכשה את הנכס.

7.      רק כשבועים לאחר שחברת דורי רכשה את הנכס נחתם מסמך לפיו פעלה כנאמן.

8.      גם לו היה מסמך כלשהו, המאמת קיומה של נאמנות במועד רכישת הזכויות, גם אז לא היתה נאמנות במהות, כי אם עסקה בה התחייבה חברת דורי למכור לנדבך מוצר מוגמר בנוי.

9.      נאמן אינו אלא מסיכה על פני הנהנה, הוא משאיל לנהנה את שמו, לא יותר. אין לו כל ענין אישי, גם לא בעקיפין ברכישת המקרקעין.

10.    התפקיד, שממלאת חברת דורי בעניננו, רחוק מרחק רב מתפקידו של נאמן. חברת דורי אינה מעין בא כח, נטול אינטרס משלו. רחוק מזה: חברת דורי נוטלת על עצמה התחייבויות וסיכונים מול נדבך, מחד גיסא, ופועלת במטרה להפיק רווח, מאידך גיסא.

11.    חברת דורי נטלה על עצמה תשלום המיסים בגין הנכס עד למועד מסירת החזקה בבנין. זהו סממן מובהק של עסקת מכר של בנין. גם שעבוד המקרקעין לצורך הוצאת ערבויות בנקאיות אינה סבירה לענין קבלן ביצוע.

12.    הצדדים כורכים את רכישת הקרקע עם הבנייה בעסקת חבילה. התניה זו עומדת בסתירה לטענת הנאמנות: לו רכשה נדבך את הקרקע מהבעלים המקוריים, באמצעות חברת דורי כנאמן, היתה בעלותה בנכס ממשיכה להתקיים, בין אם הקימה חברת דורי את הבנין ובין אם לאו.

13.    מהותה של עסקה לצורך מס נקבעת על פי מהותה הכלכלית האמיתית, ולא על פי הלבוש שהלבישוה הצדדים.

14.    נטל ההוכחה על קיום נאמנות פורמלית ומהותית ותנאיהם, מוטל על הטוען לנאמנות, שכן הוא זה שיודע את כל העובדות הרלונטיות ליצירתה.

15.    אם תאשר הועדה את עמדת המשיב וחברת דורי תטען למכירה עסקית ותמציא למשיב אישור פקיד השומה לפי סעיף 50, תהא פטורה מתשלום מס שבח.

דיון ומסקנות

1.      הערר דנן עניינו הנכס שרכשה העוררת מס' 2 (חברת דורי) בתחום הבורסה ברמת גן ביום 16.12.99. (ראה חוזה הרכישה נספח ד' לכתב הערר).

כשבועים לאחר מכן, ביום 29.12.99, חתמה חברת דורי על שני הסכמים עם העוררת מס' 1 (נדבך לנדל"ן, חברת בת של בנק דיסקונט לישראל בע"מ).בהסכם הראשון - נטלה חברת דורי על עצמה התחייבויות שונות כלפי נדבך בגין הנכס הנ"ל, ובנוסף הקמת מבנה משרדים על הנכס. (נספח ה' לכתב הערר). בהסכם השני - נאמר שכאשר חברת דורי רכשה את הנכס, היא פעלה בנאמנות עבור נדבך (נספח ו' לכתב הערר).

2.      האם נוצרה נאמנות קודם רכישת הנכס?

מחומר הראיות עולה, כי בנק דיסקונט בחן את האפשרות לרכז את משרדיו במקום אחד. הבנק חיפש בנין מתאים, להבדיל מקרקע ריקה.

ראה דברי העד חרמש, בעמ' 1 ו-2 (בפרטיכל) לעדותו:

"הבנק החליט לרכז את משרדיו במקום אחד. הוא היה זקוק לצורך זה למבנה משרדים. הוא ניהל בין היתר מו"מ עם חברת אפריקה ישראל שנתנה לו הצעה להשכרת בנין ליד מגדל שלום. היו שתי אופציות. שכירות ורכישה. דובר על חלק מהבנין ולא על כל הבנין.

בנספח ד' לתצהיר שלי אני מציין שנוהל מו"מ עם 2 גורמים. הבנק ניהל. אני ניהלתי בשם הבנק עם חברת סונול על הבנין שנבנה על הכביש. עם אפריקה ישראל ועם אחרים.

כשדורי הגיע, אמרתי יש קרקע עשה את הענין ונקבל ממך מוצר גמור...היתה הצעה נוספת במתחם בורסת היהלומים, הבנין של דפי זהב" (ההדגשות שלי - ד.מ.).

מהציטוט דלעיל עולה, לכאורה, שכוונת הבנק היתה לרכוש/לשכור בנין. הבנק לא התכוון לרכוש קרקע ריקה. ראה גם בדברי העד חרמש בעמ' 3 לפרטיכל:

"הבנק רצה מבנה לבנק. הוא לא רצה קרקע..."

מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב כי הצדדים לעסקה נשוא הערר הם גופים נכבדים, חברות ציברויות, המתנהלים בצורה מסודרת ומגובה במסמכים, ולא בשיטת: סמוך, יהיה בסדר. על כן לקיומם/היעדרם של מסמכים יש בעניננו משקל יתר. (ראה סעיף 5 לסכומי המשיב).

עיון במסמכים שהוצגו לועדה במהלך הבאת הראיות מעלה כי המסמך הרלונטי הראשון שהציגו העוררות הינו מכתב של דורי לבנק, מיום 25.5.99 (נספח ז' לכתבה הערר), שעניינו "בנין הנהלה ראשית לבנק דיסקונט". במכתב מציעה דורי לבנק מבנה במתחם הבורסה ברמת גן:

"המבנה המוצע מוקם במסגרת ת.ב.ע על שטח של כ-10 דונם, עליה יוקמו 2 מבנים, אחד המבנים מוצע לבנק דיסקונט."

דורי מציינת במכתבה אומדן העלויות הכרוכות בהצעתה: כ-18 מליוני דולרים, המחיר הנדרש תמורת הקרקע ו-35 מליוני דולרים עלות ההקמה.

המסמכים הבאים הם שתי טיוטות שלא נחתמו, מיום 28.7.99 (נספחים ח' ו-ט' לכתב הערר). מסמכים אלה, שלא נחתמו, לא היה בהם כדי לחייב את הצדדים ולא היה בהם יותר מאשר צעדים בניהול מו"מ.

כותרת הטיוטא הראשונה (נספח ח'): "מסמך עקרונות, טיוטא למו"מ 28.7.99". על פי מסמך זה עומד הבנק לרכוש את הנכס, והוא מוסר לדורי את ביצוען של העבודות הכרוכות בהקמת בנין על הנכס. בסעיף 11 לטיוטא נאמר, כי היה וביצוע העבודות לא יימסר לדורי, או יופסק מכל סיבה שהיא, תהא דורי זכאית לדמי ייזום. מכאן ניתן להסיק שדורי פעלה אז כיזם, כמי שדוחף את שני הצדדים להתקשר בעסקה, בשונה מנאמן, שהוא גורם נטול אינטרס, המתייצב בחזית במקום הנהנה לצורך ביצוע העסקה.

המסמך הנוסף מאותו מועד - 28.7.99 - הינו טיוטא ללא נמען (נספח ט' לכתב הערר). לפיה ממנה הבנק אנשים, שלא צוין שמם, כנאמנים מטעמו לצורך רכישת הנכס. אילו היתה הסכמה, כי דורי תרכוש את הנכס כנאמן, צריך היה הבנק לחתום על המסמך.

בתצהירו של העד חרמש (בסעיף 12) נטען, כי כבר בחודש יולי או אוגוסט 1999 הוסכם בין הבנק לבין דורי, כי דורי תרכוש את הנכס כנאמן. קשה לקבל טענה זו. ראשית מעידה על כך אי חתימת הטיוטה שעניינה נאמנות.

לטעמי, הסכם בדיעבד אינו יוצר יחסי נאמנות למפרע. אין בו כדי לרפא את הפגם שבאי קיומה של נאמנות בזמן אמת. היום הקובע לענין מיסוי מקרקעין הנו יום העסקה. הנאמנות צריכה להיווצר קודם מועד זה.

ראה לענין זה ו"ע 1353/01 ב.ג. לוד(1999) נ' מס שבח רחובות, מיסים יח(2), ה' 276 בעמ' 281:

"לעניננו ברור כי יש להבחין בין הדין הכללי המהותי החל על הפעולה ו/או על העסקה והוא בא לידי ביטוי בחוק השליחות, בחוק הנאמנות ובחוק החברות לבין הדין המיוחד החל במקרה זה ובא לידי ביטוי בסעיף 69 לחוק המיסוי.

כיום אין כל ספק כי הדין המיוחד כאמור בסעיף 69 הוא בבחינת lex specialis בעוד שיתר החוקים שיש להם נגיעה לנושאי נאמנות ושליחות מהווים lex generalis.

יש לציין כי לפני חקיקה חוק הנאמנות שימש סעיף 69 לחוק המיסוי כמכשיר לעסקאות תיווך באופן שהמתווך או היזם רכשו מקרקעין ותוך 30 יום היה מנסה למצוא רוכש והיה מגיש הצהרת נאמנות ובכך היתה העלמה מוחלטת של חלקם של המתווך או היזם בעסקה.

נדבך משפטי נוסף בנדון הנה המסקנה כי לכל דבר וענין בחוק המיסוי קובע יום המכירה - יום חתימת החוזה."

על פי החלטת הועדה מיום 17.11.05 המציאו העוררות שני מסמכים נוספים מחודש 7/99.

אחד המסמכים הוא פרטיכל של מליאת דירקטוריון הבנק מיום 26.7.99. בישיבה זו הוחלט "לפעול למימוש חלופת רמת גן" (עמ' 26), כלומר לפעול לריכוז משרדי הבנק ברמת גן. עם זאת, הסמיך הדירקטוריון את ההנהלה לנהל מו"מ גם עם חברת אפריקה ישראל, שהציעה שכירות/רכישה של חלק מבנין משרדים ליד מגדל שלום. מכאן שנכון לסוף 7/99 טרם החליט הבנק סופית, האם ירכז את משרדיו במתחם הבורסה ברמת גן או במקום אחר.

בפרטיכל זה לא נזכר שמה של דורי. היא מכונה "היזם". מכאן ניתן להסיק כי דורי פעלה כיזם, בעל אינטרס משלו, בשונה מנאמן.

בהסכמה עם ב"כ המשיב ניתן לציין שהמלה נאמנות לא נאמרה כלל בישיבת הדירקטוריון, ולא בא זכרה בפרטיכל.

המלה נאמנות אינה בנמצא גם במסמך השני שהמציאו העוררות, מסמך שכותרתו "ריכוז יחידות ההנהלה והמטה של הבנק" (מיום 18.7.99), שהונח בפני הדירקטוריון, להחלטתו. מינוי נאמן כלל לא הובא בפניו וברור מכאן שלא ניתן אישור הדירקטוריון למינוי נאמן.

רמז נוסף הוא אמירה של חברת הדירקטוריון בעמ' 25 לפרטיכל: "מהסיבות שציינתי, אני תומכת בעמדת ההנהלה לבחור בחלופה של הבניין ברמת גן".

עולה מהמצוטט כי הדירקטורים דנו ברכישה או שכירות של בנין, ולא התבקשו לשקול רכישת קרקע ובניה עליה. רעיון זה לפיו דורי ישמש נאמן, הועלה בשיחות בין דורי וחרמש. הרעיון הועלה על הכתב, נספחים ח' ו-ט' לכתב הערר. ואולם אין כל ראיה שהדירקטוריון אימץ או אישר רעיון זה.

פרטיכל ישיבה הדירקטוריון של הבנק מיום 26.7.99, הינו המסמך היחיד שהציגו העוררות. לא הוצג כל מסמך של דורי, פרטיכל ישיבה דירקטוריון או מסמך אחר שלה, המאמת דבר קיומה של נאמנות בעת שרכשה את המקרקעין.

רק כשבועים לאחר דורי רכשה את הנכס, נחתם מסמך, לפיו פעלה כנאמן. עצם החתימה על מסמכים אלה מחזק את העובדה שהיתה סיבה לאי חתימת הטיוטות, נספחים ח' ו-ט' דלעיל. הבנק לא רצה בכך.

ביום 4.11.99 המו"מ עם בעלי הנכס המקוריים הסתיים. העסקה שבין דורי אליהם היתה סגורה. הבנק, לעומת זאת, עדיין ניהל מו"מ עם גורם נוסף מלבד דורי.

ראה תרשומת שיחה מיום 4.11.99 (נספח י' לערר):

"אורי דורי הדגיש כי מבחינתו העסקה עם הבעלים סגורה. קיים הסכם פינוי הדייר המוגן וקיים הסכם בחתימת אכטמן (הבעלים המעכב).

דוד חרמש מסר כי הבנק במצב קריטי וכמעט בלתי אפשרי מבחינת ניהול מו"מ עם שני גורמים."

משום כך לא ניתן לקבל את האמור בסעיף 12 לתצהיר מר חרמש כי "בחודש יולי או אוגוסט 1999, הוסכם...כי חברת דורי תרכוש את המקרקעין בנאמנות בעבור הבנק". העובדה שבחודש נובמבר 1999 ניהל הבנק מו"מ גם עם גורם אחר, לגבי מבנה משרדים אחר, מחייבת מסקנה אחת ויחידה, כי קודם לכן לא מינה הבנק את דורי כנאמן לרכישת הקרקע שבערר.

דורי רכשה את הנכס ביום 16.12.99. בהסכם זה (נספח ד' לכתב הערר) אין זכר לקיומה של נאמנות, אף לא ברמז.

בהסכם הנאמנות מיום 29.12.99 נאמר ברישא: "לפיכך, ולמען הסדר הטוב, הרינו להעלות על הכתב את אשר סוכם ביננו..." המשיב תוהה ש"אם למען הסדר הטוב" יש להעלות את הדברים על הכתב, ואם הדברים סוכמו בין הצדדים לפני שדורי רכשה את הנכס, מדוע לא חתמו על הסכם נאמנות מראש, לפני הרכישה. תהייה זו מוצדקת, בייחוד כאשר בוחנים את מכלול חומר הראיות שהוצג לועדה.

הסכום ששולם עבור הנכס הוא אותו הסכום שנדרש מלכתחילה כ-18 מיליוני דולר בתוספת מע"מ.

בהקשר לנסיבות ההתקשרות ביחס לנכס נשוא הערר אצטט (לא מילולית) את האמור בהחלטה בהשגה (בסעיפים 32-34):

"דורי ונדבך מסבירים כי דורי רכשה את הקרקע עבור נדבך על מנת להסתיר את זהותו של בנק דיסקונט, בשל חשש כי אם ידעו המוכרים שהקרקע נרכשת עבור בנק דיסקונט, יגרום הדבר לעליה חדה במחיר. אולם טענה זו תמוהה, מאחר שדורי עצמה חברה איתנה ומבוססת, שבידיה היכולת הפיננסית לעמוד מאחורי עסקה שכזאת. ולפיכך, גם חשיפת שמה של דורי היה עלול, לכאורה, לגרום לעליית מחיר".

"...אזור הבורסה ברמת גן הנו אזור מתפתח, מבוקש מאד ויקר מאד, מחירו של המגרש נע בין 17-20 מליון דולר. ברור שלא כל מאן דהוא יכול לרכוש מגרש שכזה, וברור כי מאחורי רכישה שכזו עומד גוף כלכלי גדול, שיש לו היכולת לשלם. נראה איפא שמחירי מגרשים באזור אינם מושפעים מחשיפת שם רוכש כזה או אחר, שהרי ממילא ברור שמדובר ברוכשים עתירי משאבים.

בנוסף מבדיקה שערכנו, מצאנו כי נדבך ובנק דיסקונט רכשו בעבר נכסים על שמם בשנים 1999 ו-2000, כלום לא חששו שמחיר העסקה יעלה בשל חשיפת שם הקונה?"

אני מסכים עם התהיות המבצבצות מן ההחלטה בהשגה ביחס להתנהלות העוררות בערר זה קודם חתימת ההסכמים השונים.

לטענת העוררות, הנאמנות נולדה מתוך שיחות בין ה"ה חרמש ודורי. ואולם צודק המשיב בסוברו, כי חברות ציבוריות אינן פועלות כך, בשיטת חבר מביא חבר, על בסיס היכרות מאז השירות בצנחנים. חברות ציבוריות פועלות עפ"י החלטות דירקטוריון והסכמים כתובים. כל עוד לא ניתן אישור המוסדות, לא ניתן לייחס להן יצירת נאמנות.

3.      האם בכלל מדובר בנאמנות מהותית

צודק ב"כ המשיב בטיעונו כי "גם לו היה מסמך כלשהו, המאמת קיומה של נאמנות במועד רכישת הקרקע, גם אז לא היתה כאן נאמנות, במהות, כי אם עסקה בה התחייבה דורי למכור לנדבך מוצר מוגמר, קרקע ובנין כמכלול אחד.

נאמן אינו אלא מסיכה על פני הנהנה. הוא משאיל לנהנה את שמו, לא יותר. הוא אינו מצפה לטובת הנאה כפועל יוצא ממעורבותו ברכישת הקרקע, אין לא ענין אישי, גם לא בעקיפין.

ראה ע"א 4639/91 מנהל מס שבח נ' חזון, מיסים ח/3 ה-96 בעמ' 101:

"הנאמן הוא האני האחר של הנהנה - האינטרסים של הנאמן והנהנה עולים בקנה אחד. שניהם פועלים למען אותה מטרה - השגת רווחתו של הנהנה..."

ראה ע"א 269/95 מנהל מס שבח נ' פלדמן, פד"י כ' 78:

"כוונת המחוקק בסעיף 69(א) ברורה: הוא ראה לנגד עיניו נאמן ש"השאיל את שמו" לאדם אחר ברכישת המקרקעין...בלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין. במקרה כזה אין לחייב את הנאמן במס שבח על העברת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד, ממנו לנהנה, כי פעולה זו לא מצמיחה לנאמן שום יתרון כלכלי."

סעיף 13(א) לחוק הנאמנות, התשל"ט-1979, קובע:

"נאמן לא ירכוש לעצמו או לקרובו נכס מנכסי הנאמנות או כל זכות בו, לא יפיק לעצמו או לקרובו טובת הנאה אחרת מנכסי הנאמנות או מפעולותיה..."

במקרה דנן, התפקיד שממלאת דורי רחוק מרחק רב מתפקידו של נאמן. דורי אינה מעין ב"כ, נטול אינטרס משלו. רחוק מזה: דורי נוטלת על עצמה התחייבויות וסיכומים מול נדבך, מחד, ופועלת במטרה להשיג רווח, מאידך.

ניסוח ההסכם בין דורי לנדבך מיום 29.12.99 (נספח ה' לכתב הערר), מבהיר עד כמה אין תפקידה של דורי מוגבל לתפקיד של נאמן גרידא.

עפ"י הסכם זה נוטלת דורי על עצמה לפעול לתיקון תב"ע חדשה, פינויים בפועל של כל הדיירים, לרבות דייר מוגן ובר רשות, רישום הבעלות בשם נדבך, השגת הסכם שיתוף מפורט עם יתר בעלים במשותף של המקרקעין הכלולים בפרויקט ורישומו בלשכת רישום המקרקעין. קבלת ההסכמה בכתב של בל"ל או כל נושא אחר להסכם השיתוף.

הדגש על כך, שדורי מתחייבת למסור נכס נקי, מושבח.

בנוסף בסעיף 9.1 להסכם נקבעה התמורה שתשולם לדורי, מחיר כולל. נדבך לא תישא בכל הוצאה מלבד התמורה המוסכמת.

קבלן מבצע אינו אמור, לכאורה, לשאת בעלויות פינוי דייר מוגן.

דורי נטלה על עצמה תשלום המיסים בגין הנכס עד למועד מסירת החזקה בבנין. זהו סממן מובהק של מכר בנין.קבלן מבצע אינו אמור לשאת במיסים בגין מקרקעי המזמין.

עפ"י סעיף 10.1 להסכם ישועבדו המקרקעין להבטחת התחייבויותיה של דורי. הגיוני היה שהבעלים ישעבד זכויותיו להבטחת התחייבויותיו שלו ולא של הקבלן המבצע.

בסעיף 17 להסכם "דורי תהיה אחראית כלפי המזמין לגבי כל עבודות הבניה באחריות לפי חוק המכר, ולענין חוק המכר יראו את דורי כ"מוכר" ואת המזמין כ"רוכש".

גם סעיף 10.1.4 להסכם אינו מתיישב עם נאמנות. במקרה שדורי אינה עומדת בהתחייבותה בגין הבניה קמה למזמין, נדבך, זכות לדרוש מדורי לרכוש מהמזמין את המקרקעין כנגד תשלום תמורה שנקבעה מראש. גם לא יעלה על הדעת שקבלן מבצע יקח על עצמו סיכונים של רכישה אפשרית של הקרקע. סיכון כזה מתאים לקבלן בונה (יזם) ולא לקבלן מבצע.

גם האופציה לביטול אינה עומדת במבחן קיום נאמנות מהותית. לטענת העוררות לא יכול היה הבנק להתנער ולסגת מרכישת המקרקעין, גם לו לא נבנה הבנין. הן ההסכם והן העד חרמש אומרים, בצורה שאינה משתמעת לשתי פנים, ההיפך הגמור מזה.

"נטל ההוכחה על קיום נאמנות פורמלית ומהותית ותנאיהם מוטל על הטוען לנאמנות והדבר לפי חוק המיסוי הוא ברור שכן הטוען נאמנות יודע את כל העובדות הרלונטיות ליצירתה והוא זה שצריך להוכיחה."

ראה ע"ש 3035/97 פפו מפעלי בניה נ' מנהל מס שבח ת"א, תקליטור מיסים עמ' 14.

לטעמי, העוררות לא עמדו בנטל של הוכחת נאמנות מהותית קודם יום המכירה כפי שהוסבר לעיל.

4.      מהות העסקה האמיתית

מקובלת עלי עמדת המשיב בנסיבות הענין כי העסקה שבין העוררות, לפי מהותה הכלכלית האמיתית, הינה עסקה אחת - מכר בית משרדים מוגמר תמורת הסך של $49,960,0000. ההסכמים שבין העוררות הם הסכמים הקשורים ביניהם קשר בל ינתק, המגבשים עסקה אחת, מכר של מוצר מוגמר.

צדק המשיב כאשר סיווג את העסקה באופן שונה מסיווגה ע"י הצדדים, כעסקה של מכירת בית משרדים לבנק.

יש יסוד לגישת המשיב לטענה כי פיצול ה"עסקה" למספר הסכמים מלאכותית ואין בה כל טעם כלכלי למעט הפחתת מס בלתי נאותה.

לסיכום, מדובר בתיק שעיקרו עובדתי שבו העובדות מדברות בעד עצמן וסותרות את טיעוני העוררות.

לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות את הערר ולחייב כל אחת מהעוררות בהוצאות משפט בסכום כולל של 25,000 ש"ח, אשר יישאו רבית והפרשי הצמדה מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל.

כל פקדון ו/או ערבות שניתנו בהקשר לערר זה יחולטו לטובת המשיב על חשבון הוצאותיו כאמור לעיל.

בנוסף אני מציע לאמץ את הודעת המשיב לפיה אם תטען דורי למכירה עסקית ותמציא למשיב אישור פקיד השומה לפי סעיף 50, תהא פטורה מתשלום מס שבח מקרקעין. זכות זו מוקנית לעוררת מס' 2 תוך 60 יום מהיום.

( ‑ ) חבר

צבי פרידמן, רו"ח

אני מסכים עם התוצאה אליה הגיע חברי המלומד עו"ד דן מרגליות וברצוני להתייחס לשומת מס השבח שהוציא המשיב לעוררת מס' 2 (חברת א. דורי חברה לעבודות הנדסיות בע"מ) (להלן:"חברת דורי"), לפיה לא ייחס המשיב לבניין שמכרה חברת דורי את הוצאותיה בשל הבניה במקרקעין והשבחתם.

ראשית, המשיב הפריז בגובה שומת מס השבח מעבר למידתיות. כך, למשל, אם שווי המכירה של הבניין כולל גם את שווי הבניה, מן הראוי היה שהמשיב יפחית מהשבח את עלויות הבניה, משלא עשה כך, הוא למעשה מטיל מס כפול ומשולש על אותה הכנסה. זו גם הסיבה שלפי שומות השבח של המשיב גובה השבח הינו בשיעור של כ-64% משווי המכירה, שיעור רווח שאינו הגיוני, ולא מתקבל על הדעת. אין לנו אלא לצטט כאן את כב' השופט ד. לוין בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (מיסים ו/6) כדלקמן:

"...... עמדתי בהרחבת מה על המדיניות הידועה והמנחה בנושא זה, שכן בהקשר לנושא שאנו עוסקים בו חשוב עד מאוד להדגיש: המחוקק העניק לנציב ולפקידי השומה סמכות רחבה: בתי המשפט נתנו למנגנון השומה גיבוי כמעט לא מסויג בעשותו שימוש בסמכותו כדין. אולם, לדעתי, דווקא משום כך גדל הנטל וגוברת האחריות המוטלים על שכמם של פקידי השומה בחתירה לגביית מס אמת. אם ישכילו להפעיל שיקול דעתם בתבונה ובמקצועיות ראויה: אם תקיפות הדרישה למסירת מידע אמין ומאומת בפנקסים נאותים תהיה מהולה בפתיחות לשמוע ולהבין, בנכונות להתחשב בנישום ומצוקותיו האמיתיות: אם יצליחו ליצור תחושה של אמון הדדי ורצון טוב כי אז תחושת הוגנות עשייתם תקדם אמינות בדיווח ואמת בתשלום המס.... ולשם עמידה בחיוב זה נדרש הוא לנהל ספרי חשבונות.

ככל שמדובר בפקיד השומה - ייאמר לו שאמנם הוענקה לו סמכות רחבה כדי שיוכל למלא את תפקידו כראוי, אולם חלילה לו לנהוג בנוקשות רבה מדי ובוודאי לא בשרירות לב. עליו להפעיל את שיקול דעתו בתבונה, לא לאטום אוזניו מכל הסבר ראוי שמציג בפני הנישום, ולא לעצום עיניו מפני מסמכים המובאים לתשומת ליבו...." (ראה גם ו"ע 1262/02 קווי נדל"ן מודן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות - פורסם תקליטור מיסים).

דברים אלו יפים גם לענייננו ומן הראוי היה שהמשיב היה מתחשב כבר בשומת מס השבח בעלויות הבניה. נדמה כי אין צורך להרחיב בענין זה.

שנית, סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס". הפטור ממס שבח מותנה באישור פקיד השומה כי הרווח ממכירת המקרקעין נתון לשומת מס הכנסה המציא המוכר למנהל מיסוי מקרקעין (ראה גם תקנות מס שבח מקרקעין אישור על ריווח ממכירת זכות במקרקעין הנתון לשומת מס הכנסה), התשכ"ד-1963 (להלן:"טופס 50").

בכתב הערר ובסיכומים מטעם העוררת מעלים ב"כ העוררת, בין היתר, את הטענה החלופית של תחולת סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין.

בסיכומים מטעם המשיב טוענת, בין היתר, ב"כ המשיב, כי:

"אם תאשר כב' הועדה את עמדת המשיב ודורי תטען למכירה עסקית ותמציא למשיב אישור פקיד השומה תהא פטורה מתשלום מס שבח."

במקרה דנן, משקבענו כי העוררת עסקה במכירת בניין שבנתה עבור עוררת מס' 1, הרי שעצם קביעה זו מובילה למסקנה שהרווח נתון לשומת מס הכנסה (ופטור ממס שבח), שכן אין ספק כי לפי כל המבחנים שנקבעו בפסיקה המדובר ברווח פירותי החייב במס הכנסה (לפי סעיף 8(א)(ג') לפקודת מס הכנסה). מכאן, שאישור פקיד השומה במקרה ספציפי זה הוא תנאי פרוצדוראלי בלבד שמטרתו לוודא שאכן שולם מס הכנסה בגין רווח זה, וראה בעניין זה ע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים (מיסים י/5), לפיו נקבע כי מקום שהוכח, ללא כל ספק, קיומם של יחסי נאמנות מהותיים שלפי סעיף 69(ב) לחוק, אזי סעיף 69(ג) הדורש מסירת הודעה על הנאמנות כתנאי לנאמנות "איננו תנאי סובסטנטיבי לקיום הנאמנות אלא תנאי פרוצדוראלי להכרה בה.....". דברים אלו יפים גם לענייננו.

אשר על כן, כפי שגם חברי המלומד דן מרגליות ציין זאת, יש לאפשר לעוררת לפנות לפקיד השומה ולבקש ממנו "טופס 50" שאותו תוכל להמציא למשיב, וכך תהיה פטורה ממס שבח ותהא חייבת במס הכנסה בלבד.

בדרך זו ימנע המיסוי הכפול שהושת על דורי במסגרת שומת מס השבח.

( ‑ ) חבר

יהושע בן שלמה, שופט (בדימוס)

אני מסכים לתוצאה שיש לדחות את הערר.

( ‑ ) יו"ר

לאור האמור לעיל הוחלט כאמור בחוות דעתו של חבר הועדה עו"ד דן מרגליות.

ניתן היום, כ' בסיון תשס"ח (23 ביוני 2008), בהעדר הצדדים.

( ‑ ) יו"ר                                                      ( ‑ ) חבר                                                       ( ‑ ) חבר