תכנוני מס אגרסיביים אינם מחייבים פנייה לפרה-רולינג

רמי אריה עו"ד (רו"ח)

מוסד הפרה-רולינג או החלטה מקדמית כהגדרתו בדיני המס, מאפשר ליזם לבדוק ולקבל אישור מראש לגבי תוצאות המס הצפויות לו עקב פעילותו העסקית. אולם, משתי פסיקות של בית המשפט העליון שניתנו לאחרונה, עולה השאלה האם הפנייה לבקשת החלטה מקדמית היא חובה או זכות ? במיוחד כשמדובר בתכנוני מס אגרסיביים. במילים אחרות, האם אי פנייה למוסד הפרה-רולינג עלול לחשוף את היזם גם לתביעה במישור הפלילי בשל תכנון המס האגרסיבי.

שאלת הזכות או החובה לפנות לפרה-רולינג, חשובה למשקיעים אשר אינם חוששים להתמודד עם רשויות המס במישור האזרחי שומתי בשל תוצאת המס שתחול עליהם. כל עוד מדובר בתשלום כספי בלבד הרי מדובר מבחינתם בשאלת סיכון סיכוי בלבד. ככל שהם סומכים על מומחה המס שנתן להם את חוות הדעת המקצועית הרי אין מניעה מלחשוב כי פרשנותו נופלת כהוא זה מפרשנותם של רשויות המס לאותו עניין. לכך, נועדו הרי ערעורי המס בבתי המשפט והם שיחליטו סוף דבר. אך אף משקיע לא רוצה למצוא עצמו בבחינת נאשם במישור הפלילי רק בשל העובדה שפעל לפי תכנון מס אגרסיבי שהומלץ לו על ידי מומחה מיסוי.

נזכיר כי נשיא בהמ"ש העליון לשעבר מאיר שמגר כבר אמר בפרשת חזון (ע"א 4639/91), כי זכותו הלגיטימית של היזם לבחור באפשרות הפעולה שתביא אותו למינימום מס ובלבד שזו אפשרות שאינה בדויה ומשוללת כל יסוד עובדתי של ממש או מהות כלכלית. אף משקיע אינו רוצה למצוא את עצמו במעמד של חקירה או כתב אישום בשל תכנון מס שבוצע עבורו ולפיו פעל.

עד לאחרונה, הובטחה חסינות מפני אישום פלילי ליזם, אשר עמד בשני תנאים שנקבעו בהלכת פרומדיקו (ע"פ 1182/99) שבה, כזכור, הועמד אלי הורוביץ יו"ר טבע דאז לדין פלילי באשמת תכנון מס לא לגיטימי. כשהוכח בפרשת פרומדיקו כי נעשתה התייעצות עם עורכי הדין ורואי החשבון של החברה באשר לתכנון המס וכן ניתן גילוי נאות על העסקה בדוחות הכספיים של החברה, קבע בהמ"ש כי נשללה הכוונה הפלילית ויש לזכות את הנאשם לחלוטין.

אך בשני פסקי דין שניתנו לאחרונה בבהמ"ש העליון, הוחמרו מאד הדרישות באשר למידת האשמה שיש לייחס ליזמים שפעלו לפי עצת עורכי דינם. אמנם, בשתי הפרשיות האמורות דובר בעקיפת חוק ההגבלים העסקיים, אך בהמ"ש מציין מפורשות כי דין דומה חל גם לגבי דיני המס.

בפרשת תנובה (ע"פ 845/02 ניתן ביום 10.10.2007), שבה הועמדו לדין פלילי חברת תנובה כמו גם מאיר ודוד עזרא בשל קשירת קשר לעבור על חוק ההגבלים העסקיים בתחום ייבוא בשר קפוא לישראל, קבעה נשיאת בהמ"ש העליון דורית בייניש קריטריונים חדשים לשלילת הכוונה הפלילית כאשר מסתמכים על היועצים. האחד, כי על הייעוץ המשפטי להתבסס על מלוא התשתית העובדתית הרלבנטית. השני, כי עוה"ד הנותן את הייעוץ יהיה מיומן ומומחה בתחומו ואין די כי את הייעוץ וחוות הדעת ייתנו היועצים המשפטיים או רואי החשבון הרגילים של החברה. השלישי, כי חוות הדעת תינתן בכתב כשהיא מוקפדת ומפורטת. הרביעי, כי כאשר קיימת אפשרות לפנות בבקשה לפרה-רולינג מראש לרשות המתאימה חובה לעשות זאת.

בהמ"ש אינו מפרט האם קריטריון רביעי זה, בדבר החובה לפנות בבקשה להחלטה מקדמית לרשות המתאימה, מחייב את הסכמת הרשות בהכרח או די כי נעשתה פנייה אף אם סורבה על ידי הרשות. עם זאת, קריטריון זה הופך את כל תכנוני המס ואת חוות הדעת הסותרות את עמדת הרשות, לחסרות מעמד בדין באופן בוטה לפחות במישור הפלילי.

אין זה פלא כי חלפו אך עשרה ימים מאז שניתנה הפסיקה האמורה בפרשת תנובה, ובהמ"ש העליון מבטל הלכה למעשה את הקריטריון הרביעי שנקבע בפרשת תנובה. ביטול זה נעשה בפרשת טגר (ע"פ 5672/05 ניתן ביום 21.10.2007), אשר ניתן על ידי השופטת ברלינר. היא מאמצת את שלושה הקריטריונים הראשונים שנקבעו בפרשת תנובה אך מבטלת את הקריטריון הרביעי וקובעת באופן מפורש כי ההסתמכות על תשתית עובדתית מלאה, ע"י יועץ מומחה לעניין ובכתב תהווה הגנה ראויה בפני ייחוס כוונה פלילית.

נראה כי לולא תיקון מהיר זה של החלטת בהמ"ש, היינו עומדים בפני שוקת שבורה של חובת בקשת פרה-רולינג מרשות המיסים ורשויות אחרות בכל שאלה שהיה ספק לגביה באם היא לגיטימית, אף אם נתקבלה בגינה חוות דעת משפטית בכתב, ממומחה לעניין. שהרי רק הגיוני להניח כי פרשנות רשות המיסים תהיה בגישת בית שמאי ולא כגישת בית הלל כשומרת אוצר המדינה, אף אם תיתכן כאותו עניין גם פרשנות הפוכה ולגיטימית בדין.

בכלל, לפחות בדיני המס להבדיל מדיני הגבלים העסקיים שבהם עסקו פרשות תנובה וטגר, ניתן גילוי מלא על כל פעולה במסגרת חובת הדיווח על העסקה, כך שקשה לטעון לניסיון להעלמת מידע מרשויות המס במישור הפלילי. חובת הדיווח על תכנוני מס אגרסיביים משנת 2007 רק מדגישה כי עצם הדיווח שולל כוונה פלילית, ממש כפי שנקבע בפרשת פרומדיקו.

להדגיש, כי אין אנו שוללים מכל וכל את הפנייה למוסד הפרה-רולינג. שכן, הרוצה ביטחון בתכנון המס שיצר הן במישור הפלילי והן ובמיוחד במישור השומתי האזרחי לגבי סכום המס שישלם, ימשיך ויפנה בבקשה להחלטה מקדמית. אך אותם אלו אשר מסתפקים בביטחון במישור הפלילי ומוכנים לקחת את הסיכון סיכוי, במישור השומתי אזרחי, לא יהיו מנועים מלפעול לפי הנחיית מומחה מס בחוות דעתו. חוות דעת שמעמדה בעיני בהמ"ש, כפי שנקבע בפרשת טגר, אינו נופל כפרשנות משפטית אפשרית לעומת פרשנות רשות המיסים. טוב עשה בהמ"ש העליון כאשר תיקן את עצמו וקבע כי הפנייה לבקשת החלטה מקדמית, מרשויות המס או מרשות אחרת, היא זכות ולא חובה.

פורסם בביטאון "רואה החשבון", בהוצאת לשכת רואי החשבון בישראל, יוני 2008