תכנוני מס החייבים בדיווח – החל משנת המס 2007

רמי אריה עו"ד רו"ח

ביום 19.5.2008, פורסם חוזר מס הכנסה מספר 2/2008 – רשות המיסים. העוסק ב-"תכנוני מס החייבים בדיווח". חשיבות החוזר במיוחד לאור העובדה ששנת 2007 היא השנה הראשונה שבה נכנסה לתוקף הוראת הדיווח המיוחד לגבי תכנוני מס ברי-דיווח במס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין , המטילה חובה לדיווח על עסקאות שהוגדרו כברי-דיווח, לפני ביצוע העסקה או בעת הדיווח השנתי לאותה שנת מס שבה בוצעה העסקה, כמפורט להלן:

1 תשלום דמי ניהול בסך 2,000,000 ומעלה בין אדם לקרובו בתנאים הבאים:

חובת הדיווח הינה על המשלם ותחול הן למעבירי סכומים בתשלומים והן למשלמים בתשלום אחד, בכסף או בשווה כסף, המועד, לעניין החיוב במס יהיה מועד דרישת ההוצאה בניכוי על ידי המעביר או מועד התשלום בפועל לפי המוקדם ובכפוף להתקיימותם במצטבר של שלושת התנאים:

1.1 ההעברה הינה מאדם ל"קרובו".

1.2 סך העברות בשנת המס 2,000,000 ₪ לפחות.

1.3 התשלום הינו עבור ניהול, ייעוץ ופעולות ייעוץ ופעילויות הדומות במהותן כיוצ"ב.

· הדיווח נדרש כאשר הפחתת המס נוצרת בשנת התשלום או מאוחר יותר כתוצאה מאחד מאלה:

o דמי הניהול מתקזזים מול הפסד בר שיש למקבל.

o שיעור המס החל על הקרוב נמוך משיעור המס החל על המעביר.

o הכנסה פטורה ממס בידי הקרוב מקבל ההכנסה (דוג': נכה בפטור ממס).

o הכנסת הניהול איננה חייבת במס בישראל (דוג': תושב חוץ).

o התשלום לקרוב כלל לא מהווה הכנסה בידיו.

2 מכירת נכס לקרוב תוך כדי יצירת הפסד אצל המוכר:

חובת הדיווח על פעולה זו הינה במועד קיזוז השקל הראשון בפועל וכאשר מתקיימים במצטבר שלושת התנאים:

2.1 הנכס נמכר מאדם ל"קרובו".

2.2 במכירה (כל דרך בה יצא נכס) נוצר הפסד של 2,000,000 ₪ ומעלה.

2.3 ההפסד (מעסק או מהון) או חלק ממנו קוזז במהלך שנת המס או במהלך 24 חודשים מתום שנת המס.

3 הסבת הפסד לקרוב

חובת הדיווח על פעולה זו הינה על המקבל את הנכס בשנה שמכר אותו וכאשר מתקיימים במצטבר שלושת התנאים:

3.1 נכס התקבל מקרוב בפטור ממס.

3.2 הנכס נמכר על ידי המקבל בתוך 3 שנים מיום קבלת הנכס או מיום הזכאות לנכס – לפי המוקדם.

3.3 בעת המכירה, נוצר למקבל (מקרובו) הפסד של לפחות 2,000,000 ₪ הניתן לקיזוז.

4 הסבת רווח לקרוב לשם קיזוזו מול הפסד שקיים אצל מקבל הנכס

חובת הדיווח על פעולה זו הינה על מקבל הנכס מקרובו בשנה הראשונה שבה קוזז ההפסד או מקצתו וכאשר מתקיימים במצטבר שלושת התנאים:

4.1 נכס התקבל מ"קרוב" בפטור ממס.

4.2 הנכס נמכר על ידי המקבל בתוך 3 שנים מיום קבלת הנכס או מיום הזכאות לנכס – לפי המוקדם.

4.3 בעת המכירה, נוצר למקבל (מקרובו) רווח שקוזז כנגד הפסד של לפחות 2,000,000 ₪ הניתן לקיזוז.

5 מחילת חוב על ידי חבר בני אדם לקרובו

חובת הדיווח על פעולה זו הינה על המוחל בהתקיים התנאים הבאים במצטבר:

5.1 המוחל והנמחל הינם חברות

5.2 החוב שנמחל – 1,000,000 ₪ לפחות

5.3 בשל המחילה לקרוב, פחת סכום המס בשל אחד מאלה,

5.1.1 לקרוב הפסד הניתן לקיזוז.

5.1.2 לקרב שיעורי מס נמוכים מהמוחל.

5.1.3 הקרוב יהיה פטור ממס בגין הכנסה זו.

5.1.4 הקרוב לא חייב מס בגין הכנסה זו בישראל.

5.1.5 המחילה אינה מהווה הכנסה בידי הקרוב.

6 פירעון חוב של בעל מניות מהותי ויצירתו מחדש

חובת הדיווח על פעולה זו הינה על שני הצדדים (החברה ובעל המניות) בשנת המס בה נוצרה יתרת חובה חדשה ובהתקיימותם של כלל התנאים במצטבר:

6.1 פירעון של חוב ע"י בעל מניות מהותי בסכום של 1,000,000 ₪ לפחות בכסף או בשווה כסף.

6.2 הפירעון התבצע ברבעון האחרון של שנת המס.

6.3 ברבעון הראשון של השנה העוקבת יוצר בעל המניות שוב חוב לטובתו או לטובת קרובו בשיעור של כ 25% מסכום הפירעון.

7 המחאת יתרת זכות שלא שולמה במלואה

חובת הדיווח על פעולה זו הינה על שני הצדדים (החברה ורוכש המניות) ובכל שנת מס בה מתבצע פירעון של יתרת הזכות ובאם התקיימו כל התנאים במצטבר במהלך שנה שתתחיל ממועד ביצוע הפעולה הראשונה:

7.1 רכישת אמצעי שליטה בחברה.

7.2 הרוכש פרע חלק מהתחייבות החברה לצד ג' בעצמו או על ידי המוכר.

7.3 המחאה לטובת הרוכש או קרובו של יתרת הזכות שהייתה רשומה בספרי החברה לטובת צד ג' שהביאה לרוכש ליתרת זכות הגבוהה מסכום ההתחייבות ששולמה על ידו.

8 רכישת חברה בהפסדים

8.1 לרוכש אחד יחשבו גם:

8.1.1 יחיד שרכש ביחד עם אחר (קרובו, או עם אדם שיש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע).

8.1.2 חברה ובעל השליטה.

8.1.3 חברה שבשליטת חברה (דוג' חברת אם יחד עם חברת בת).

8.1.4 חברות אחיות.

חובת הדיווח הינה על רכישת חברה בהפסדים, מועד דיווח הפעולה הינו בשנת המס בה הושלמה רכישה בשיעור של 50% לפחות מאמצעי השליטה, בהתקיים במצטבר התנאים הבאים:

8.2 רכישות שמביאות ל 50% שליטה בחברה.

8.3 מועד הרכישות 24 חודשים.

8.4 לחברה הנרכשת, קיים ביום השלמת הרכישה הפסד בסך של כ 3,000,000 ₪ לפחות.

9 פעילות באמצעות חברה זרה תושבת מדינה שאינה מדינה גומלת

חובת דיווח הינה על פעולות בחברות במדינות שם אין לישראל אמנת מס באחד משלושת המצבים :

9.1 רכישה של אמצעי שליטה של 25% לפחות - במישרים או בעקיפין של השליטה בחברה שבמדינה ללא אמנה בה שיעור המס מתחת ל20%. חובת הדיווח הינה בשנת המס בה הושלמה אחזקה של בשיעור דלעיל.

9.2 החזקה באמצעי שליטה של 25% לפחות - במישרים או בעקיפין של השליטה בחברה שבמדינה ללא אמנה בה שיעור המס מתחת ל20%. חובת הדיווח הינה בשנת המס בה החזיק הנישום בשיעור דלעיל.

9.3 קבלת תקבולים בשווי של כ 1,000,000 ₪ לפחות – בכסף או בשווה כסף בידי בעל מניות מהותי מהחברה גם באם התקבול חייב במס. חובת הדיווח הינה בשנת המס בה התקבל התקבול.

10 פעילות באמצעות חבר בני אדם תושב מדינת אמנה

חובת דיווח הינה על פעולות בחברות במדינות אמנה באחד משלושת המצבים :

10.1 רכישה/צבירה של אמצעי שליטה בשיעור 25% ומעלה בסוג כלשהו בחברה שבמדינה ללא אמנת מס בהתקיים אחד מאלה:

10.1.1 50% ומעלה משווי נכסי החברה (נכסי החברה - בצירוף נכסי החברה הזרה) משמשים בישראל לרבות השכרתם ו/או מכירתם לתושב ישראל.

10.1.2 הכנסותיו מהוות 50% מסך כל הכנסות החברה.

10.2 החזקה של אמצעי שליטה בשיעור של 25% ומעלה בחברה שבמדינה גומלת בהתאם לסעיפים 10.1.1. ו 10.1.2 לעייל.

10.3 קבלת תקבולים בכסף או בשווה כסף מהחברה הזרה שמקיים את אחד מהתנאים דלעיל בסכום של 1,000,000 ₪ ומעלה.

11 משיכת כספים מחברה משפחתית ללא חבות במס

11.1 חובת הדיווח הינה על יצירת הפסדים בחברה המשפחתית וקיזוזם על ידי הנישום המייצג בתנאים הבאים במצטבר:

11.1.1 הנישום המייצג קיבל תשלום מהחברה שעשוי להיות שכר, דמי ניהול וכד'.

11.1.2 התשלום נדרש על ידי החברה כהוצאה בהתאם לסעיף 18(ב).

11.1.3 התשלום הביא להפסד של 500,000 ₪ לפחות.

11.1.4 ההפסד של החברה הועבר לנישום המייצג שקיזז אותו מהכנסותיו.

12 מיסוי מקרקעין - עסקה למתן שירותי בניה תמורת רכישת זכות במקרקעין

חובת הדיווח הינה על התקשרות עם בעל מקרקעין למתן שירותי בניה או מימון למקרקעין שתמורתם מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין, הפעולה תפורט בדוח השנתי על ידי בעל הזכות ועל ידי נותן השירותים.

· פטור מדיווח – במידה ודווחה למנהל מיסוי מקרקעין כמכירה זכות במקרקעין, על ידי בעלי הזכות ועל ידי הגורם המארגן

13 מיסוי מקרקעין – עסקאות מפוצלות במקרקעין

חובת הדיווח הינה בדוח שנת המס בה הייתה התקשרות למכירת הזכות במקרקעין ובהתקיים התנאים הבאים במצטבר:

13.1 התקשרות של קבוצת רוכשים עם בעל זכות במקרקעין.

13.2 ההתקשרות הינה לצורך רכישת זכות במקרקעין.

13.3 הקבוצה מתארגנת כקבוצת רכישה באמצעות גורם המארגן את הקבוצה לצורך הרכישה ו/או לצורך הבניה.

· פטור מדיווח – במידה ודווחה למנהל מיסוי מקרקעין כמכירה זכות במקרקעין, על ידי בעלי הזכות ועל ידי הגורם המארגן

14 ההגדרות המיוחדות לעניין תכנוני מס ברי-דיווח

בעל מניות מהותי - ההגדרה צומצמה והינה רק למי לאחזקות של 25% ומעלה.

חבר בני אדם מיוחד - הגדרה חדשה, חברה תושבת מדינת חוץ שאין לישראל עימה אמנת מס.

נכס - ההגדרה הורחבה, נכלל בה כל נכס או זכות לרבות מלאי עסקי, זכויות במקרקעין ובאיגודי מקרקעין, בין בישראל ובין מחוץ לישראל.

קרוב – ההגדרה הורחבה, בנוסף להגדרה שבפקודה יחשבו גם הגורמים הבאים כ"קרוב" וזאת בתנאי שמחזיקים ב 25% ומעלה ב: חברה שבהחזקת הגורם שביצע או קרובו, אדם המחזיק בגורם שביצע את הפעולה, חברה המוחזקת בידי אדם המחזיק בגורם שביצע את הפעולה.