תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות) התשס"ח 2008

אריאל פטל, רו"ח

בחודש מרץ 2008 פורסמו תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר), התשס"ח 2008. תקנות אלה מחליפות ביום 1 בינואר 2009 את תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר)(הוראת שעה), התשס"ג 2003, שתוקפן הוארך עד ליום 31 בדצמבר 2008.

מובא להלן אוסף שאלות ותשובות הנוגעות לרוב רובם של העדכונים החדשים בתקנות אי התלות החדשות מחודש מרץ 2008. כל השאלות נוגעות לכל סוגי ההתאגדויות, אלא אם נאמר אחרת.

1. האם ניתן לבצע ביקורת במבוקר, כאשר במסגרת הביקורת על רואה החשבון המבקר להתייחס לעניינים שיש לעובד בכיר במשרד עניין אישי לרבות עניין כלכלי בהם?

התשובה שלילית מכוח תקנה 2(א) הקובעת: "חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם במסגרת ביקורת שהוא עורך, עליו להתייחס לעניינים שיש לו או לעובד בכיר שהוא מעסיק ושיש לו השפעה של ממש על עבודת הביקורת במבוקר או על צוות הביקורת במבוקר העוסק בביקורת במבוקר, עניין אישי לרבות עניין כלכלי בהם או לחוות דעת או הערכת שווי כולה או חלקה, ולרבות מסקנותיה או ממצאיה שנתן רואה החשבון המבקר או עובד בכיר כאמור במסגרת עיסוק אחר, במישרין או בעקיפין". בתקנות החדשות נוספה הגדרת עובד בכיר [תקנה 1: עובד בכיר-עובד המדורג באחת משתי דרגות השכר או התשלום הגבוהות לעובדים המועסקים באותו מקום עבודה].

2. האם ניתן לבצע בדיקת נאותות בחברה טרם מינויך כרואה החשבון המבקר שלה?

התשובה חיובית, בתנאים מסוימים. בתקנה 2(א) נקבע כי ניתן לבצע ביקורת בגוף המבוקר לאחר שבוצעה בו בדיקת נאותות לצורך רכישתו, לפני המינוי לרואה חשבון מבקר של המבוקר או בדיקת נאותות לצורך רכישת פעילות בעבור המבוקר או לצורך רכישת אמצעי שליטה בתאגיד על ידי המבוקר שנעשתה קודם לרכישה כאמור, ובלבד שאין בבדיקת הנאותות משום הערכת שווי.

3. האם רואה החשבון המטפל רשאי לתת חוות דעת בנושא תכנוני מס?

ככלל, התשובה שלילית. תקנה 2(א)(2) קובעת כי מותרת חוות דעת הנדרשת לצורכי מס, אשר לא נעשתה בידי רואה החשבון המטפל ואינה מהווה בסיס לנתונים בדוח הכספי, ולעניין רואה חשבון מבקר של חברה פרטית-אשר לא נעשתה בידי רואה החשבון המטפל או שאינה מהווה בסיס לנתונים בדוח הכספי. [תקנה 1: רואה חשבון מטפל-רואה חשבון האחראי מטעם משרד רואי החשבון לערוך ביקורת במבוקר מסוים וכן צוות הביקורת העוסק בביקורת באותו מבוקר].

4. האם רשאי רואה חשבון מבקר לקבל מהלקוח מתנות, אירוח, או הטבה אחרת משמעותיים?

התשובה שלילית מכוח תקנה 2(ב)(2). בעבר הנחייה כזו לא היתה כתובה, אולם מצב כאמור יצר מצב של אי תלות נחזית, כלומר על אף שלא היתה כתובה הנחיה מפורשת, מצב כאמור היה אסור ממילא.

5. האם ניתן לקבל ממבוקר אחד וממי ששולט בו שכר טרחה כולל (הן משירותי ביקורת והן משירותים נלווים) בשיעור העולה על 25% מסך כל ההכנסות של המשרד?

ככלל, התשובה שלילית, מכוח תקנה 2(ב)(3). יצוין, כי מכוח סעיף 3.1 בהנחיות הרשות לניירות ערך (החלות על תאגידים הכפופים לחוק ניירות ערך) נקבעה הוראה מחמירה יותר (הגוברת על הנחיות התקנות) ולפיה כאשר הכנסתו הכוללת של המבקר מן המבוקר או מקבוצה של מבוקרים הקשורים במבוקר, עלתה, בשנת החשבון הקודמת, על 15% מהכנסות הפירמה בשנת החשבון האמורה-נפגע עיקרון אי התלות. קיים יוצא מן הכלל לביקורת תאגידים שאינם חברה ציבורית בידי משרד בצמיחה.

6. האם משרד בצמיחה רשאי לסטות מהקביעה המתייחסת ליחס הכנסות של 25% כאמור בשאלה הקודמת?

התשובה חיובית, כל עוד אין מדובר בביקורת חברה ציבורית. תקנה 2(ב)(3) קובעת כי במהלך שלוש שנים ראשונות להיווסדו של משרד רואי חשבון ניתן לסטות מהקביעה כאמור ובלבד שסך כל ההכנסות מאותו לקוח לא יעלה על 33% מסך כל ההכנסות של רואה החשבון המבקר. תקנה זו גוברת על סעיף 14 בהנחיות הלשכה בדבר אי תלות (משנת 2004), שלא הגדירה את פרק הזמן של משרד בצמיחה וגם לא הגבילה את יחס ההכנסה של משרד בצמיחה. כשמדובר בחברה ציבורית, הנחיות הרשות לניירות ערך בדבר אי תלות (1992) קובעות בסעיף 3.1 כי ההגבלה של יחס הכנסות בשיעור 15% לא יחול על הפירמה ב-3 השנים הראשונות מיום היווסדה, ובלבד שהיקף ההכנסות האמור לא יעלה על 25% והכל כשאין המדובר בארגון מחדש של פירמות קיימות.

7. האם משרד המצוי בדעיכה רשאי לסטות מהקביעה המתייחסת ליחס הכנסות של 25% מכוח תקנה 2(ב)(3) בתקנות רואי חשבון בדבר אי תלות (תשס"ח-2008)?

התשובה שלילית. תקנה 2(ב)(3) לא מתייחסת למשרד המצוי בירידה מתמדת. משרד המצוי בירידה חייב לעמוד במבחן יחס הכנסות של 25%. תקנה זו גוברת על סעיף 14 בהנחיות הלשכה בדבר אי תלות, שהתייחס למשרד המצוי בירידה מתמדת (דעיכה). יצוין, כי גם בסעיף 3.1 בהנחיות הרשות לניירות ערך בדבר אי תלות (1992) לא קיימת התייחסות לקיומו של משרד בדעיכה ונקבעה החובה לעמוד במבחן יחס הכנסות של 15%.

8. האם קיומו של חוב משמעותי של שכר טרחה מהמבוקר כלפי רואה החשבון המבקר שחלף מועד פירעונו מהווה פגיעה בעיקרון אי התלות?

התשובה חיובית, למעט מקרים חריגים שנקבעו. תקנה 2(ב)(4) קובעת שקיומו של חוב משמעותי מהווה חזקה שרואה חשבון מצוי בניגוד עניינים או שנפגעת אי תלותו כאשר קיים חוב משמעותי של שכר טרחה מהמבוקר כלפי רואה החשבון המבקר שחלף מועד פירעונו, למעט אם מצוי המבוקר בהליכי פירוק, בהקפאת הליכים או בהליכי כינוס של נכסיו או של עיקר נכסיו לפי דיני החברות. יצוין בהקשר זה, כי על פי סעיף 2.5 בהנחיות הרשות לניירות ערך בדבר אי תלות (1992), קיומו של כל חוב בגין ביקורת או שירות אחר שהגיע מועד פירעונו והוא טרם נפרע מהווה פגיעה באי התלות. לגבי מבוקרים שאינם כפופים לחוק ניירות ערך, הפרקטיקה המקובלת היא כי קיומו של חוב שכר טרחה בגין ביקורת של שנתיים יוצר פגיעה בעיקרון אי התלות.

9. האם רשאי רואה חשבון מבקר לבצע ביקורת במבוקר כאשר לעובד בכיר שהוא מעסיק, שיש לו השפעה של ממש על עבודת הביקורת במבוקר או על צוות הביקורת העוסק בביקורת במבוקר, קיים קשר כלכלי או קשר עסקי מהותי עם הלקוח או עם נושאי משרה בלקוח או עם עובדים בכירים אחרים במבוקר?

התשובה שלילית. תקנה 2(ב)(6) קובעת כי חזקה שרואה חשבון מצוי בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם הוא, קרובו או עובד בכיר שהוא מעסיק, שיש לו השפעה של ממש על עבודת הביקורת במבוקר או על צוות הביקורת העוסק בביקורת במבוקר-קיימו, במישרין או בעקיפין, קשר כלכלי או קשר עסקי מהותי על הלקוח, לרבות עם נושאי משרה בלקוח או עובדים בכירים אחרים בו המשתתפים בקבלת החלטות ניהוליות בעבורו, בתקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה, או שבתקופה האמורה ידוע שקשר כאמור יתחיל במועד ידוע.

10. האם נפגע עיקרון אי התלות של רואה חשבון, כאשר אשתו או בתו מבצעים עסקה חד-פעמית מהותית עם המבוקר?

התשובה חיובית. תקנה 2(ב)(6) קובעת כי חזקה שרואה חשבון מצוי בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם הוא, קרובו-קיימו, במישרין או בעקיפין, קשר כלכלי או קשר עסקי מהותי על הלקוח, לרבות עם נושאי משרה בלקוח או עובדים בכירים אחרים בו המשתתפים בקבלת החלטות ניהוליות בעבורו, בתקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה, או שבתקופה האמורה ידוע שקשר כאמור יתחיל במועד ידוע. בהגדרת "קשר כלכלי או קשר עסקי מהותי" לעניין פסקה זו נקבע, בין השאר, לרבות עסקה חד פעמית מהותית.

11. האם רשאי רואה חשבון מבקר לבצע ביקורת במבוקר שבו קרוב שלו הוא בעל עניין בהיותו דירקטור או מנהל כללי של תאגיד בשליטת הלקוח שלא אוחד בדוחות הכספיים של המבוקר ?

התשובה חיובית. תקנה 2(ב)(7) קובעת כי חזקה שרואה חשבון מצוי בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם הוא, קרובו, או עובד בכיר שהוא מעסיק, מחזיקים בניירות ערך של הלקוח בשיעור כלשהו או שהם בעלי עניין בלקוח או שהוא או קרובו הם בעלי עניין בתאגיד שבשליטת הלקוח, שלא אוחד בדוחות הכספיים של המבוקר; ואולם האמור לא יחול על קרובו של רואה החשבון המבקר שהוא בעל עניין בהיותו דירקטור או מנהל כללי של תאגיד בשליטת הלקוח שלא אוחד בדוחות הכספיים של המבוקר.

12. האם רשאי רואה חשבון מבקר לבצע ביקורת במבוקר שבן משפחתו מחזיק בניירות ערך בשיעור של 10% ומעלה?

התשובה חיובית, בתנאים מסוימים. תקנה 2(ב)(8) קובעת את הכלל כי החזקה של בן משפחה שאינו קרוב בשיעור של 10% ומעלה בלקוח מהווה חזקה שרואה חשבון מבקר מצוי בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלות במבוקר. ואולם התקנה קובעת כי במבוקר שהוא חברה פרטית, לא יחול האמור לגבי החזקת ניירות ערך של בן משפחה שאינו קרובו ובלבד שכל בעלי המניות במבוקר הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר. יצוין בהקשר זה, כי התקנה מחמירה בהשוואה לתקנה הישנה שהתייחסה לשיעור החזקה אסור של 20% ומעלה בלקוח.

13. האם רשאי רואה חשבון מבקר לבצע ביקורת במבוקר כאשר יש לו קשר עסקי או כלכלי בעל אופי מהותי ומתמשך עם מתחרה עסקי מובהק של המבוקר?

התשובה שלילית. על פי תקנה 2(ב)(9), חזקה שרואה חשבון מצוי בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם לרואה החשבון המבקר קשר עסקי או כלכלי בעל אופי מהותי ומתמשך עם מתחרה עסקי מובהק של המבוקר, שאינו התקשרות לקבלת מוצר או שירות במהלך העסקים הרגיל בתנאי שוק או בתנאים המוצעים לציבור לקוחות-שאינו משרד רואי החשבון-שהוא בעל מאפיינים מיוחדים.

14. האם רשאי רואה חשבון לבצע ביקורת במבוקר כאשר אדם ממשרד רואה החשבון או בן משפחתו או קרובו של רואה החשבון המטפל הוא עובד של הלקוח או מועסק על ידי הלקוח?

התשובה שלילית, מכוח תקנה 2(ב)(11). עם זאת, קיים סייג המתייחס לחברה פרטית, ולפיו האמור לא יחול לגבי בן משפחה מדרגה שניה שאינו קרוב, שהוא עובד של הלקוח או מועסק על ידי הלקוח, אם כל בעלי המניות במבוקר הסכימו בכלב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון שבבן משפחתו שאינו קרובו מתקיים האמור. [תקנה 1: בן משפחה מדרגה שניה-בן זוג של בן משפחה מדרגה ראשונה. בן משפחה מדרגה ראשונה-צאצא, אח, בן זוג והורה].

15. האם רשאי רואה חשבון לבצע ביקורת בחברת X כאשר אחיו של עובד צוות הביקורת של חברת X הינו עובד זוטר בחברה?

התשובה שלילית, מכוח תקנה 2(ב)(11). אחיו של רואה החשבון המטפל הינו בן משפחה מדרגה ראשונה.

16. האם רשאי רואה חשבון לבצע ביקורת בחברת Y כאשר אשתו של אחיו של עובד צוות הביקורת של חברת Y מכהנת כמנהלת משאבי אנוש בחברה?

התשובה חיובית, בתנאים מסוימים. מכוח תקנה 2(ב)(11). אשתו של אחיו של רואה החשבון המטפל הינה בן משפחה מדרגה שניה והביקורת אפשרית כל עוד לא מתקיימת תלות כלכלית בינה לבין רואה החשבון המטפל ("קרוב") ורק אם מדובר בחברה פרטית, בהסכמת כל בעלי המניות בכתב.

17. האם רשאי רואה חשבון לבצע ביקורת במבוקר כשאדם ממשרדו מכהן כנושא משרה בגוף השולט במבוקר?

ככלל, התשובה שלילית, מכוח תקנה 2(ב)(12), הקובעת כי כהונה של אדם ממשרד רואי החשבון כנושא משרה בתאגיד שהוא לקוח ["לקוח"-המבוקר ומי ששולט במבוקר] וכן כהונה של קרובו או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר כנושא משרה בתאגיד שהוא לקוח מהווה חזקה כי נוצר ניגוד עניינים או נפגעת אי התלות במבוקר. ואולם, במבוקר שהוא חברה פרטית, לא יחול האמור לעיל לגבי כהונה כנושא משרה בלקוח של:

(א) בן משפחתו שאינו קרובו של רואה החשבון המבקר, שאינו רואה החשבון המטפל;

(ב) בן משפחתו מדרגה שניה שאינו קרובו, של רואה החשבון המטפל;

ובלבד שכל בעלי המניות במבוקר הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון שבבן משפחתו שאינו קרובו מתקיים האמור.

18. האם רשאי רואה חשבון לבצע ביקורת במבוקר כשעובד צוות הביקורת נשא ונתן עם המבוקר לגבי העסקתו כחשב החברה?

התשובה שלילית, מכוח תקנה 2(ב)(13). יצוין בהקשר זה, כי מכוח תקנה 10, יראו רואה חשבון כמודע אף אם חשד ונמנע מלברר.

19. האם רשאי רואה חשבון לבצע ביקורת במבוקר כשקיים בין רואה החשבון המבקר ובין הלקוח סכסוך משפטי מתמשך?

התשובה שלילית. על פי תקנה 2(ב)(15) לא ניתן לבצע ביקורת במבוקר אם במועד מתן חוות הדעת בביקורת קיים, בין רואה החשבון המבקר ובין הלקוח, סכסוך משפטי מתמשך או סכסוך משפטי שהוגשה בעניינו תובענה לבית המשפט.

20. האם רשאי רואה חשבון לשמש כמגשר בסכסוכים בין בעלי המניות בלקוח המבוקר על ידו?

התשובה שלילית. בתקנה 3(3) נקבע כי חזקה שרואה החשבון המבקר מצוי בניגוד עניינים כאשר רואה החשבון המבקר מונה לתפקיד של בורר או מגשר בעבור הלקוח, ובכלל זה, בסכסוכים בין בעלי המניות בלקוח.

21. האם רשאי רואה חשבון לתת חוות דעת מומחה בענייני המבוקר על ידו במסגרת הליך משפטי?

ככלל, התשובה שלילית. בתקנה 3(4) נקבע כי חזקה שרואה החשבון המבקר מצוי בניגוד עניינים אם הוא נותן חוות דעת מומחה בענייני המבוקר במסגרת הליך משפטי, לרבות בוררות או גישור, למעט אם הוא מעיד על נתונים שידועים לו אגב עריכת הביקורת או תפקידו כרואה חשבון מבקר או אם רואה החשבון המבקר אינו רשאי על פי דין לסרב ליתן את חוות הדעת האמורה.

22. האם רשאי רואה חשבון מבקר לבצע ביקורת במבוקר אשר שכר את שירותי חברת יעוץ שבבעלותו להעריך את השווי ההוגן של ההתחייבויות או הנכסים של הגוף המבוקר על ידו?

ככלל, התשובה שלילית. בתקנה 3(5) נקבע כי חזקה שרואה החשבון המבקר מצוי בניגוד עניינים אם הוא נותן חוות דעת על דוח כספי של הלקוח כאשר הדוח כולל פרטים המבוססים על חוות דעת של מי ממשרד רואה החשבון בעניין השווי ההוגן של ההתחייבויות או של נכסים, למעט הערכה המשמשת מגזר רחב של משתמשים.

23. האם רשאי רואה חשבון מבקר לספק שירותי אקטואריה לגוף המבוקר על ידו?

התשובה שלילית. בתקנה 3(5)(ה) נקבע כי חזקה שרואה החשבון המבקר מצוי בניגוד עניינים אם הוא נותן ללקוח שירותי אקטואריה.

24. האם רשאי רואה חשבון מבקר לכהן כמזכיר חברה ציבורית המבוקרת על ידו?

התשובה שלילית. בתקנה 3(8) נקבע איסור המתייחס לכהונה של רואה החשבון המבקר כמזכיר החברה או כממלא תפקידים של מזכיר חברה אף אם תוארו שונה, במבוקר שהוא חברה ציבורית.

25. האם רשאי רואה חשבון מבקר לעסוק בתכנון או ביישום של מערכות מידע בגוף המבוקר על ידו?

התשובה חיובית, בתנאים מסוימים. בתקנה 3(9) נקבע חזקה שרואה החשבון המבקר מצוי בניגוד עניינים אם הוא עוסק בתכנון או יישום של מערכות מידע במבוקר, שאין להם השפעה של ממש על נתונים המבוקרים בדוחות הכספיים.

26. האם רשאי רואה חשבון מבקר לספק שירותי הנהלת חשבונות לעמותה או לחברה לתועלת הציבור המבוקרים על ידו?

התשובה חיובית, בתנאים מסוימים. בתקנה 3(12) נקבע חזקה שרואה החשבון המבקר מצוי בניגוד עניינים אם הוא עוסק בהנהלת חשבונות בעבור מבוקר שהוא עמותה או חברה לתועלת הציבור שהיקף מחזורה השנתי או סכום התרומות שהיא קיבלה באותה שנה הוא 5 מיליון שקלים חדשים או יותר.

27. האם מצוי רואה חשבון מבקר בניגוד עניינים אם הוא מסתייע במומחה והשימוש בעבודת המומחה לא נעשה על פי תקני ביקורת מקובלים?

התשובה חיובית. בתקנה 5 נקבע כי חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד עניינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם מתקיימות לגבי מומחה שרואה החשבון המטפל עושה שימוש בעבודתו במסגרת עבודת הביקורת, נסיבות המהוות הפרה של תקני הביקורת המקובלים והנוהגים לעניין שימוש בעבודת מומחה על ידי רואה חשבון מבקר או שלא מתקיימות לגבי אותו מומחה הדרישות הנכללות בתקני הביקורת האמורים.

28. האם רשאי רואה חשבון להוכיח כי חזקה שנקבעה בתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות) תשס"ח 2008 אינה מתקיימת לגביו (ניתנת לסתירה)?

התשובה חיובית. בתקנה 12 נקבע כי בכל מקום בו קבועה חזקה בתקנות אלה היא ניתנת לסתירה, ובכלל זה רשאי רואה חשבון העומד לדין משמעתי בשל הפרת הוראות התקנות להוכיח שלא התקיימה החזקה.

29. מאיזו תקופת ביקורת חלות תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות) תשס"ח 2008?

מכוח תקנה 15, תחילתן של תקנות אלה 1 בינואר 2009 והן מתייחסות רק לביקורת הדוחות הכספיים לשנת 2008 ואילך.