פסק-דין

השופט א' רובינשטיין:

א.    ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (השופטת - כתארה אז - אופיר-תום) מיום 31.5.05 בעמ"ה 1068/00, בו התקבל בחלקו ערעורה של המערערת על שומות מס הכנסה שהוצאו לה לשנים 1996-1992. ביסוד הערעורים – טענת המערערת כי סכומי כספים שהעבירה לסוכניה מחוץ לארץ הוצאו לייצור הכנסתה ועל המשיב לנכותם כהוצאות; וטענת המשיב, בין השאר, כי המדובר בהוצאות בלתי חוקיות בחלקן, לתשלומי שוחד.



רקע

ב.    (1) המערערת, חברת הידרולה בע"מ, קיימה פעילות עסקית מסוגים שונים במדינות ברית המועצות לשעבר, רוסיה בראשן, ובכלל זאת מכירת סחורות מסוג ציוד רפואי ומוצרי מזון. בין היתר, פעלה המערערת שם במהלך שנות ה-90' של המאה הקודמת, לאחר התפרקות ברית המועצות בסוף שנת 1991. אותן שנים היו שנות משבר ותמורות מפליגות במדינות אלה, בעקבות חילופי המשטר הפוליטי והכלכלי, ולרקע זה, נטען, רלבנטיות רבה לענייננו ולאופן פעולתה של המערערת שם.

    (2) המערערת ניהלה את עסקיה באמצעות התקשרויות עם סוכנים מקומיים, שטיבן מתואר בכתבי הערעור, בנספחיהם ובעדויות שהעידו העדים מטעמה, וביניהם הסוכנים עצמם, בבית המשפט המחוזי. המערערת העבירה לסוכנים סכומי כסף ניכרים, אשר שימשו הן לצורך תשלום שכרם של הסוכנים עצמם והן לצרכים נוספים, וביניהם – העברת כספים לגורמים מקומיים לקידום הצלחתן של העסקות, באופן שעל פישרו המדויק נעמוד בהמשך. בשל המצב הכלכלי ומצבה של מערכת הבנקאות שם, כך נטען, פתחו הסוכנים חשבונות-בנק בבנקים ישראליים בישראל, ובחלקם גם ניתנו למנהלי המערערת יפויי כוח לפעול כראות עיניהם. התשלומים שיועדו לאותם סוכנים הועברו לחשבונות הללו.

    (3) יצוין, כי בעבור חלק מן התשלומים לסוכנים – עד לשנת 1996 – התיר המשיב, לבקשת המערערת, פטור מניכוי מס במקור, לפי הוראת סעיף 170 לפקודת מס הכנסה (להלן הפקודה), ונידרש לכך בהמשך. כן קיבלה המערערת ביחס אליהם היתר להוצאת הכספים מבנק ישראל. נקודת מפנה אירעה לקראת סוף שנת 1996, כאשר היתנה המשיב את מתן הפטור המבוקש – לגבי סך 50 אלף דולרים שיועדה לאחד הסוכנים (איסאק ליפקין) – בהצגת חשבונית על הסכום המדובר ואישור ממשרדי מס הכנסה במדינת הסוכן. המסמכים לא הוצגו, והמשיב סירב להעניק את הפטור המבוקש. כן סורבה, בשנת 1997, בקשה למתן פטור לגבי עמלה בסך 140 אלף דולרים ששילמה המערערת לחברת CURA CONSULTING LIMITED (להלן קורה) – מכיוון שלא הוצגו למשיב המסמכים שדרש בקשר להתקשרות, ובשל חשדו שהקשר בין קורה למערערת איננו קשר עסקי ממשי. בעקבות אי-התרת הפטורים, לא העבירה המערערת את הסכומים האמורים לליפקין ולקורה, ובשנים שלאחר מכן נפסקו כליל תשלומי העמלות של המערערת לסוכניה באופן זה (כך למצער בשנים 1998-1997, כעולה מהדו"חות הכספיים שהגישה המערערת למשיב).

ג.    אחר הדברים האלה ביקשה המערערת להכיר בתשלומי העמלות הנזכרים בשנים 1996-1992 כהוצאות שהוציאה לייצור הכנסתה. המשיב סירב לבקשתה, והוציא לה הודעת שומה בגין אותן שנים לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה. בפירוט הנימוקים לקביעת השומה, מיום 28.12.98, נכתבו הנימוקים לאי-ההיעתרות לניכוי העמלות בהאי לישנא:

"(1) לא התרתי בדוחות הוצאות בגין עמלות כיוון שלא סיפקת את המסמכים הנאותים המוכיחים שההוצאה היתה בייצור הכנסה.

(2) לחילופין, הוצאות 'העמלות' (המרכאות במקור – א"ר) הינן הוצאות בלתי חוקיות ולא ניתן להתירן".

השגות המערערת על השומה נדחו, והוצאה לה הודעה שומה נוספת, על פי סעיף 152(ב) לפקודה, החוזרת על השומה המקורית. על כך הוגש הערעור לבית המשפט המחוזי.

הדיון בבית המשפט המחוזי ופסק הדין

ד.    (1) בפרשת ראיותיה של המערערת בבית המשפט המחוזי נפרשו בפרוטרוט סבך עסקותיה של המערערת וקשריה העסקיים עם הסוכנים השונים. חזרה על מלוא הפרטים אינה נדרשת כאן; כפי שציין בית המשפט בפסק דינו, דרך ניהול העסקים של המערערת ברוסיה, כפי שניכר מן העדויות, מעוררת תמיהות (עמ' 25 לפסק הדין), אך מתוך כך יצוינו רק פרטים מועטים הרלבנטיים לערעור. המערערת טוענת, כעולה מן הראיות שהציגה, להעברת תשלומים לשבעה סוכנים (מלבד אותם שניים – ליפקין וחברת קורה – שבסופו של דבר לא נטען, כי הועברו אליהם תשלומים). מתוכם העידו בפני בית המשפט ארבעה. מעדויותיהם של נושאי התפקידים במערערת ושל סוכניה עלה, כי המערערת העבירה לסוכניה תשלומים נכבדים, אשר יועדו בין היתר, למימון הוצאות תחזוקת הציוד שנמכר, כנטען, ולתשלום עמלותיהם של הסוכנים עצמם (קרי, שכרם), בשיעורים מצומצמים ביחס לגובה הסכומים שהועברו. עיקר הסכומים, נדמה, הועבר על ידי סוכנים אלה לגורמים שונים, למה שהוגדר עמלות ל"קידום העסקות", ולכך נשוב כאמור.
    
    (2) יש לציין, כי שלושת הסוכנים הנוספים לא זומנו לעדות. בית המשפט דחה את בקשת המערערת להגיש את תצהיריהם במקום עדות, בהעדר דרך לעמתם בחקירה נגדית.

    (3) בפסק דינו הכריע בית המשפט תחילה בשאלת נטל ההוכחה, שנתעוררה במהלך הדיונים. נקבע, כי הנטל לעניין התרת ההוצאות בניכוי הוטל מלכתחילה על המערערת, וכי ברגיל אמנם נדרשים תיעוד ומסמכים רלבנטיים כדי לעמוד בנטל ראייתי זה. עם זאת קבע בית המשפט, כי בנסיבות המיוחדות ששררו בסביבה העסקית שבה פעלה המערערת באותה התקופה, ניתן לקבל גם ראיות אחרות:

"כאשר ענין לנו במצב ייחודי, שונה מן המקובל, כמו זה ששרר בעניננו בסביבה העסקית בה פעלה המערערת – עובדה שלא הוכחשה על ידי המשיב – יש להתיחס בכובד ראש אל טענה המועלית על ידי המערער, בדבר אי יכולתו להמציא ראיות הנדרשות במצב ענינים רגיל. קושי כאמור, הגורם לחסר ראייתי, יש ויהיה בו, כך דעתי, כדי להצדיק התרת ההוצאות הנדרשות בניכוי, ובלבד שאלה הוכחו בראיות אחרות, כמו, עדות בבית המשפט מפי עדים ישירים, שמהימנותם לא עורערה...
בענייננו, שמעתי על הנסיבות החריגות בהן פעלה המערערת מול לקוחותיה ברוסיה, מפי מנהלה... עמדו על כך גם אותם סוכנים שהגיעו לבית המשפט, ואשר פרשו בפני, בעדויותיהם, אותה תמונה של קאוס ובלבול, עליו דיבר מנהל המערערת" (בעמ' 17-16).

    (4) בית המשפט קיבל איפוא את ערעורה של המערערת באופן חלקי, על בסיס עדויותיהם של ארבעת הסוכנים שהעידו בפניו. כאמור, הסוכנים העידו על סכומים ניכרים שהעבירה המערערת אליהם – אף כי גם עדויותיהם לא תאמו בהכרח את דיווחי המערערת – אך בית המשפט הכיר מתוכם אך ורק בסכומים ששימשו, על פי העדויות, לתשלום שכרם. נקבע, כי סכומים אלו בלבד עומדים ביחס סביר לגובה העסקות המדווחות, וכי הם (והם בלבד) נועדו בבירור לייצור הכנסתה של המערערת. לגבי יתרת הסכומים נקבע, כי לא הוכחה הוצאתם לצורך ייצור ההכנסה ואין להכיר בם. כן נקבע, באשר ליתר סוכני המערערת שלא באו להעיד (ושתצהיריהם לא נתקבלו, כאמור), כי לא הוכחו ההוצאות הנטענות ביחס אליהם, ובדין גם לא הוכרו, ונדחתה גם טענת המערערת כי יש להכיר בהוצאותיהם לנוכח ארבע העדויות שנשמעו, המצביעות על דפוס או שיטת תשלום חוזר.

    (5) בית המשפט המחוזי הכיר בהוצאות המותרות לניכוי שהן אחוז נמוך למדי ממה שביקשה המערערת.

    (6) בית המשפט התייחס אף לשאלת חוקיותן של ההוצאות האמורות, וקבע, כי חלק מן הכספים שימש, אליבא דמנהל המערערת ועדיה, לתשלום שוחד (בעמ' 28 לפסק הדין). אף על פי כן לא קבע בית המשפט קביעה חד-משמעית בעניין שאלת ההכרה בהוצאות שחוקיותן מוטלת בספק, בהצביעו על ההלכה הפסוקה, המורה מחד גיסא כי ככלל לא יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו בנסיבות של עבירה על החוק, ומאידך גיסא מתירה, בנסיבות מסוימות, ניכוי הוצאות מעין אלה. נקבע, כי ממילא במקרה דידן לא הוברר עניין השוחד כל צרכו, והמדובר בפרשה מורכבת של עבירה לכאורה על חוק זר, שלא הוכח דבר לגביו, ושפקיד השומה אינו נדרש לדאוג לאכיפתו. גם לכך עוד נשוב.

טענות הצדדים

ה.    (1) כלפי פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגשו הערעור והערעור שכנגד. לטענת המערערת, טעה בית המשפט בקבלו את הערעור אך ורק לעניין סכומי העמלות שעליהם העידו הסוכנים שקיבלו כשכר. לטענתה, היה על המשיב להתיר בניכוי את כל הוצאות העמלות שעליהן הצהירה, ובפרט לאחר שהתיר לגביהן פטור מניכוי מס במקור. נטען, כי מתוך ההיתרים הללו רשאית היתה המערערת להניח כי התשלומים יוכרו כהוצאה, ואי-התרת הניכוי מהוה פסילה בדיעבד, הפוגעת באופן בלתי מידתי בקניינה של המערערת. נטען עוד, כי המשיב חסר כלים לשום את הכנסת המערערת לפי מיטב השפיטה לגביה הוצאותיה ברוסיה.

    (2) כן נטען, בהיבט הדיוני, כלפי החלטת בית המשפט שלא להתיר את הבאת תצהיריהם של שלושת הסוכנים שלא באו להעיד בפניו. לטענת המערערת, הוראת תקנה 10(ב) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט-1978 (להלן – התקנות), מחייבת את קבלת התצהירים, מאחר שהוגשו כראיה למשיב על פי דרישתו. נטען עוד, בהקשר זה, כי היה על בית המשפט לקבל את טענות המערערת גם מכיון שהוכיחה בעדויות הסוכנים ובתצהירים את תשלום העמלות כ"שיטת ביצוע".

    (3) לטענת המערער שכנגד, הוא המשיב בערעור (לשם הנוחות יכונה המשיב), שגה בית המשפט המחוזי כשהתיר בניכוי את סכומי העמלות המצומצמים כאמור מעלה. נטען, במישור הראייתי, כי ביחס לכלל התשלומים, לרבות התשלומים שנקבע לגביהם שהוצאו כשכר לסוכנים, לא שיכנעה המערערת ולא הוכיחה שהם הוצאו בייצור הכנסתה בלבד. זאת, לדידו של המשיב, בשל העדר תיעוד מספק ביחס לקשרים העסקיים בין המערערת לבין סוכניה וביחס לתשלומים ששילמה. נטען, כי אין לקבל את הטענות בדבר העדר יכולת להמציא תיעוד בנסיבות ששררו ברוסיה, לנוכח הגעתם של סוכני המערערת לישראל במהלך התקופה האמורה; וכי גובהן המופרז, כנטען, של העמלות – הן ביחס לסכומי העסקות שדווחו והן ביחס לעדויות הסוכנים – מצביע על הקושי הראייתי לקבל את טענות המערערת.

    (4) נוסף על כך טוען המשיב, במישור הנורמטיבי, כי אפילו היתה המשיבה עומדת בנטל הראייתי, לא היה מקום להתיר את הוצאותיה – ובכללן אף שכר הסוכנים – בגין אי-חוקיותן. נטען, כי קיימת תשתית ראייתית ברורה לכך שהתשלומים שהועברו היוו כספי שוחד. עוד נטען, כי בהתאם להלכה הפסוקה ולדעות המלומדים, אין להתיר בניכוי הוצאות בלתי חוקיות – קל וחומר כאשר הן נגועות בעבירה פלילית, כפי שמתקיים, לשיטת המשיב, בענייננו. המשיב מפנה, לעניין זה, גם לאמנת האו"מ נגד שחיתות (United Nations Convention Against Corruption, להלן האמנה נגד שחיתות), אשר אמנם נחתמה במועד מאוחר יותר למועדים הרלבנטיים, אולם לטענת המשיב מבהירה את המצב המשפטי ששרר עוד קודם לחתימתה.

    (5) המערערת הגיבה לנקודה אחרונה זו בטענה, כי המדובר בתשלומי עמלות לסוכניה ברוסיה ולא בכספי שוחד, וכן כי ממילא הטענה לכספי שוחד לא הוכחה. עוד טוענת היא, כי אפילו הוכח שהתשלום היה שוחד, אין מדובר בהוצאה בלתי חוקית, שכן תשלום שוחד ברוסיה אינו מהוה עבירה בישראל, ואף לא הוכח כי בנסיבות היוה עבירה גם ברוסיה, בודאי לא בתקופה הרלבנטית לערעור.

דיון

ו.    תחילה תידון עמדת המערערת לפיה היה על המשיב לנכות את מלוא הסכומים כהוצאה. המשיב, כזכור, נימק את אי-התרתו של ניכוי ההוצאות בגין העמלות בשני טעמים חלופיים: הטעם הראייתי – אי-הוכחתן של ההוצאות כראוי; והטעם הנורמטיבי – אי-חוקיותן של ההוצאות. בית המשפט קמא קיבל את עמדת המשיב, באופן חלקי, מן הטעם הראייתי, ולא הכריע באופן חד-משמעי בשאלה הנורמטיבית, חרף קביעתו שההוצאות יועדו לתשלום שוחד. אקדים ואומר כבר כאן, כי לגבי דידי אין לקבל את טענות המערערת, וסבורני כי די בטעם הראייתי כדי לקבל את עמדת המשיב שאין ההוצאות להן טענה המערערת מותרות בניכוי, מאחר שלא הוכחו כראוי. אולם, סבורני כי ניתן להגיע לאותה התוצאה גם בשל סוגיית אי-החוקיות – ובשל חשיבותה, אפתח וארחיב בה.

טיבן ויעודן של העמלות שהעבירה המערערת לסוכניה

ז.    (1) קודם שנפנה לדון בסוגיה נפרט, למען הסר ספקות, את מהותם וטיבם של התשלומים ששולמו לסוכני המערערת על-ידיה ואת ייעודם. כאמור, בית המשפט המחוזי קבע כי המדובר, למצער באופן חלקי, בתשלומי שוחד, הגם שמהותם המדויקת לא נתבררה כל צרכה. מן העיון ניכר כי טיבם זה של התשלומים עולה במישרין, ואף מפורשות, מן העדויות בבית המשפט. ברי, כי המדובר בשיחוד פקידים, לעתים בכירים, המעורבים מתוקף תפקידם בעסקות עם המערערת – חרף הניסיון של חלק מן העדים להציג את מבנה העסקה כ"מתן הנחה". כך, לדוגמה, בחקירתו הנגדית של העד יוסף גרבוז, ששימש כסוכן של המערערת בעסקת מכירה של ציוד רפואי ל"פוליקליניקה" (מרפאה של משרד החוץ הרוסי), הוא ציין:

"313 אלף דולר זה היה המחיר לפי החוזה, לאחר עריכת החוזה הושגה הנחה של 52,400 דולר... מה שאני מציע זה לא לקרוא לזה הנחה אלא דמי תיווך, אבל לפי ההסכם השארתי אצלי 10,000 דולר...
ש.     52,400 דולר הם דמי תיווך או הנחה
ת.     דמי תיווך. קמיסיון. אני קיבלתי דמי תיווך 52,400 דולר
ש.    מה היתה ההנחה שקיבלת

ת.    לפי הבנתי, 42 אלף שהעברתי לפוליקליניקה זו ההנחה שהשגתי. נכון, קודם הגדרתי את ה-52 אלף ₪ (הטעות במקור – א"ר) כדמי תיווך, יכול להיות שאלה מונחים שמקובלים ברוסיה לכן אין דיוקים" (בעמ' 61 לפרוטוקול).

העד אינו מפרט לאילו גורמים הועברו "ההנחה" או "דמי התיווך". עדותה של הסוכנת סבטלנה קוזניצובה שופכת אור על העניין:

"באותן שנים היו הרבה הצעות מכל המדינות שהגיעו אלינו להספקת מוצרים, מי שהיה לו כסף ורצה לקנות מוצרים רצה שיהיה בטחון שגם הם יקבלו משהו.
ש.    מי זה ה'הם' השותפים בסיפור
ת.    כל מי שהיתה לו שליטה על הכסף רצה לקבל חלק מהתמורה... כל אחד, אחד רוצה לקבל 10% אחד 5% או 15% בתמורה. היו כאלה רבים....
היתה עסקה בין אותו מפעל (מרכז החלל כרוניצ'ב – א"ר) למוצניק (ממנהלי המערערת – א"ר) ולבדייב (סגן מנהל המפעל – א"ר) ביקש ממני שאקבל את החלק שלו בסכום 62 אלף דולר, וכאילו אני קיבלתי את הסכום הזה, ומהסכום הזה יתן לי 10%
ש.    למה הוא לא פנה ישירות להידרולה
ת.    הוא לא רצה להיחשף" (בעמ' 69 לפרוטוקול).

ובהמשך עדותה ציינה, בין היתר:

"העמלות הם של הלקוחות. הענין הוא שמזמינים לא אנשים פרטיים. הלקוחות הם מוסדות, אלה אנשים שמייצגים את הלקוחות. הלקוחות הזמינו והאנשים שמייצגים אותם קיבלו עמלות
ש.    אותם 122 אלף דולר הלכו לאותם לקוחות שייצגו את המוסדות, מי הם
ת.    כן. מנכ"ל התאחדות הגאולוגי, מתקשר בטלפון, אתם יכולים לספק מרקים בשביל איזורי הצפון, אני אזמין ב-150 אלף דולר אבל 10 אלפים דולר הם עבורי" (בעמ' 73).

באופן דומה העיד גם הסוכן יעקב לוצקי – "אני הייתי נותן כספים מסויימים, כדי שיתנו... בי אמון, ברגע שנעשה עסקה זו" (עמ' 21 לפרוטוקול); והגדיל בעדותו הסוכן ולדימיר פרידמן, שהציג את הדברים בלא כחל "הנחה" ושׂרק "תיווך" ובלא פרכוס ו"עמלת חן" (על יסוד בבלי, כתובות י"ז ע"א):

    
"למה אתה משלם יותר – כדי לקבל אישור לקבלת אותו ציוד אני צריך לשלם שוחד לכל ממונה בכל דרגה...

לשאלת בית המשפט – האם אתה משלם שוחד – מה, שוחד זו מילה לא יפה? זו מעין תודה שחתמו על האישור. נתתי שוחד לעשרות אנשים, לא רק אני..." (בעמ' 29).

    (2) הנה כי כן, התשלומים שהועברו לסוכני המערערת, ונרשמו בספריה כהוצאה מסוג "עמלות סוכנים בחו"ל", לא שימשו אך כשכר לסוכנים על תיווכם לקידום העסקות, בחינת "סוכן לעמלה יולד". למעשה, שכר זה היה מרכיב קטן יחסית מן הסכומים, וחלק נכבד מהם הועבר לעובדי-ציבור כדי להבטיח כי הם ישאו רווח פרטי מן העסקה שבוצעה עם המוסד הציבורי בו עבדו. קשה אף להלום כי מנהלי המערערת לא היו מודעים לעניין זה, אף אם ניערו חצנם מיעוד הכספים ומהתנהלות סוכניהם. כך עולה גם מעדותו של אחד ממנהלי המערערת, מר שמעון מוצ'ניק:

"חלק מהוצאות הכספים היה עבור שוחד לאנשים ברוסיה אבל לא ידעתי מי ומה יכולתי רק לנחש. הסכום שאנו צריכים להפריש לרוסיה אנו קובעים לפני שאנו חותמים על החוזה" (בעמ' 45 לפרוטוקול).

"היו דיונים (עם המשיב – א"ר) על עמלות לסוכנים, אבל עמלות לסוכנים זה לא רק עמלות לסוכנים, טכנית זה נרשם עמלה לסוכנים, חלק זה עמלה לסוכנים וחלק זה כסף שהוחזר לפי הסכמים קודמים על בסיס הסכמת מ"ה לתת לנו אישורים להחזרים אלה...
לפי מיטב ידיעתי, פרידקס (רואה חשבון המערערת – א"ר) סיכם כך עם מס הכנסה, כבר בתקדים הראשון. שהנוסח יהיה 'עמלת סוכן בחו"ל' למרות שמדובר גם במרכיבים אחרים. לא הייתי צריך להיכנס למרכיבים אלה. במשך ההתקשרות והאמונה שהתבצעה בינינו הסבירו לנו לאן הולך הכסף שלא נחשוב שכל הכסף הולך לעמלות. גם לא היה איכפת לי לאן הולך הכסף" (בעמ' 44-43).

לא זו אף זו, אי-ידיעתו של מוצ'ניק לא מנעה ממנו להדריך אחרים כיצד לצלוח את הסבך העסקי ששרר אז ברוסיה. מטעם המערערת העיד מר אריה קרוש, שהיה בין מנהלי חברה אחרת, אשר ביצעה עסקות דומות. אף לפי עדותו "השיקול העיקרי של כל הגורמים היה מה ירוויחו מהעסקה אישית, כולל פקידי הרכש" (בעמ' 34 לפרוטוקול), והוא מסר אף שהסתייע במוצ'ניק כדי "לתפור את העסקה", בלשונו, ושפעל על פי הדרכה שקיבל מן המערערת (שם).

ניכוי הוצאות בלתי חוקיות

ח.    (1)
"בדרך כלל ניתן לומר, כי בעית ההוצאות שמקורן במעשים בלתי חוקיים, אינה מן הקלות בתחום דיני המסים. מתנגשים כאן שני עקרונות הנוגדים זה את זה. אחד דורש קביעת הכנסה לאמיתה, ללא התחשבות בשיקולים של חוק או מוסר, ואחד יסודו בשיקולי 'תיקון העולם' (public policy). עקרון זה – והוא בדרך כלל המכריע – סולד במתן הכרה וגושפנקה להוצאות בשל מעשים בלתי חוקיים, שלא יהא החוטא נשכר" (אלפרד ויתקון ויעקב נאמן דיני מסים – מסי הכנסה, עזבון ושבח (מהדורה רביעית, תשכ"ט), עמ' 157 (להלן ויתקון ונאמן)).

    (2) סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (להלן הפקודה), החולש על סוגית ניכוי ההוצאות, קובע, כי "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו... יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". סעיפים 33-30 לפקודה (הסעיפים בסימן ד' לפרק השני) מונים הוראות שונות, המסייגות ומגבילות ניכוי הוצאות. ביניהם נכללת, בסעיף 32, רשימה ארוכה של הוצאות שאין להתירן. הוצאות שהוצאו בעבירה על החוק או בעקבותיה אינן נמנות על רשימה זו, ועם זאת, הלכה פסוקה היא במשפטנו, כי ניתן לאסור על ניכוין של הוצאות הכרוכות בעבירה על החוק.

ט.    (1) הסוגיה של ניכוי הוצאות שהוצאו תוך עבירה על החוק נדונה בבתי המשפט בישראל בשכבר הימים אגב אורחא, במספר מקרים שבהם דובר בהוצאות חוקיות שנבעו מפעילות בלתי חוקית, כגון סנקציות כספיות או הוצאות משפטיות. מטבע הדברים, מקרים שבהם מתבקשת הכרה לצורך ניכוי ממס בתשלומים שהוצאו תוך עבירה על החוק, מגיעים אך לעתים נדירות לפתחו של בית המשפט. אחד המקרים הנדירים הללו, בהם נדונה בישראל שאלת הניכוי של הוצאות שהוצאו הן עצמן בעבירה, היה בעמ"ה (י-ם) 54/84, בתי מלון אלערביה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים א/6, עמ' ה-63 (1987; להלן עניין בתי מלון אלערביה). השופט פרופ' בזק עמד שם על עניין זה:

"ניתן להניח כי הבעייה של הכרה בהוצאות בלתי חוקיות היא יותר תיאורטית מאשר מעשית. שהרי בדרך כלל מי שמוציא הוצאות בלתי חוקיות לא ימהר להודות בכך במסמך רשמי מחשש שהדבר יביא להעמדתו לדין פלילי בקשר למעורבותו באותו מעשה... נימוק נוסף ההופך את בעיית ההוצאות הבלתי חוקיות לענין תיאורטי הוא כי בדרך כלל יקשה על הנישום להוכיח כראוי כי אכן הוציא את ההוצאות הבלתי חוקיות. שהרי מקבל התשלום לא יאשר זאת בכתב או בעל פה מפחד החוק. מטעמים אלה, כך נראה, הפסיקה בנדון זה היא כה מועטה" (בעמ' 70-69).

    (2) בד"נ 22/61 קופת מילווה "העולה", אגדה הדדית בע"מ ואוצר לאשראי של הפועל המזרחי, אגודה הדדית בע"מ נ' פשמ"ג, ת"א, פ"ד יז 533 (1963; להלן ענין מילווה "העולה") נדונה האפשרות להכיר, לצרכי מס, בתשלום שחויבה המערערת לשלם לבנק ישראל בעקבות הפרה של הוראות הנגיד על פי חוק בנק ישראל, תשי"ד-1954. השופט ברנזון (כחלק משופטי הרוב) ציין בסוף דבריו:

"מטעמים שבטובת הציבור אין להתיר ניכוי ממס הכנסה, הוצאה שנעשתה תוך כדי עבירה על החוק, או שהיא עשויה לסכל מדיניות הנובעת מחוק המדינה או מפעולה לגיטימית של הממשלה בענין בעל חשיבות ציבורית" (עמ' 551).

יצוין, כי באותו ענין היתה דעתו של השופט ויתקון, במיעוט, כי אין לייחס לסעיף הרלבנטי בחוק בנק ישראל מטרה של הענשה (עמ' 549); זו היתה גם גישתו בגלגול הקודם של התיק, בע"א 507-508/59 אוצר לאשראי נ' קופת מלוה, פ"ד טו 2213, 2217 (1961). על הלכת בית המשפט (בדעת הרוב) באותו תיק שחלק עליה במקורה – חזר השופט ד"ר ויתקון בע"א 380/75 פרדס אגודה קואופרטיבית של פרדסנים בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד ל(2) 612 (1976; להלן עניין פרדס), בעמ' 617-616 (באותו מקרה נדון ניכוי הוצאות משפטיות בגין עסקה שנסיבותיה היו כרוכות באי-חוקיוּת; אולם הטעמים המרכזיים לאי-הכרה בהוצאות היו כי לא השתייכו להוצאות שבפירות ולא היו כרוכות במהלך השוטף והרגיל של העסק, ראו שם, 616).

    (3) בעניין בתי מלון אלערביה, כאמור, נדונו תשלומים שהוצאו הם עצמם תוך עבירה – החזרי הלוואות ששולמו לבנקים ירדניים, תוך הפרה של הוראות החוק בדבר הפיקוח על המטבע וסחר עם מדינה עוינת. לאחר סקירת ההלכה הנזכרת ציין השופט בזק:

"הבעיה איננה פשוטה ואין להניח שיכול להיות לה פתרון פשוט, חד וחלק וכוללני, שכן הדבר תלוי מאוד בנסיבות המקרה. הייתי אומר כי הכלל הוא שהדבר תלוי באופיה ובמידת חומרתה של אי החוקיות שבה מדובר... יש הוצאות בלתי חוקיות שלא יעלה על הדעת להכיר בהן, כגון שוחד לעובד הציבור או תשלום לפורצים ולגנבים, מאידך יש הוצאות בלתי חוקיות שאין טעם שלא להכיר בהן, כגון תשלום שכר דירה במחיר מופקע וכיוצא באלה. הוא הדין באשר לתשלומים שנעשו בניגוד לחוקי הפיקוח על המטבע הזר, כפי שנעשה בענייננו. אין לקבוע מסמרות והדבר תלוי מאוד בנסיבות המקרה" (בעמ' 70-69).

    (4) מאז נדונה הסוגיה פעם נוספת, שוב באופן אגבי, בע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668 (1997; להלן עניין הד הקריות). הנושא שעמד על הפרק לא היה הוצאות שהוצאו עצמן בעבירה, אולם בין היתר, הזכיר השופט א' גולדברג את ההלכה לגבי אי-ניכוי הוצאות הנוגדות את תקנת הציבור, ועמד על היחס בינה לבין ההסדרים החלקיים שמצויים בפקודה, בסעיפים 32(12) ו-32(13) (איסור ניכוי סכומים ששולמו בעבור שידורים מן הים או כמתן עזרה להם, כהגדרתם בפקודת הטלגרף האלחוטי [נוסח חדש] תשל"ב-1972, ואיסור ניכוי תשלומים ששולמו כקנס והפרשי הצמדה בהתאם לסעיף 179 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשכ"ח-1968, בהתאמה). בעקבות הנסיבות שבהן הוספו תיקונים אלו, הסיק השופט כי אינם מהוים הסדר שלילי (לדעה אחרת השוו: אמנון רפאל בהשתתפות ירון מהולל מס הכנסה – כרך ראשון (מהדורה שלישית, 1995) בעמ' 429 (להלן רפאל)). השופט א' גולדברג קבע:
"האם יש עוגן שבדין כי ההיגיון הכלכלי יידחה בשל תקנת הציבור? בפקודה לא מצויה הוראה כללית המתירה להתחשב בתקנת הציבור בקביעת הכנסתו החייבת של נישום. תחת זאת מצויים בפקודה כמה הסדרים חלקיים שבהם הוגבל ניכויה של הוצאה מהשיקול האמור... השאלה המקדמית היא, האם ההסדרים החלקיים שבפקודה ממצים את סמכות רשויות המס להתחשב בשיקול של תקנת הציבור בקביעת הכנסתו החייבת של הנישום? הלכה פסוקה היא, ששיקולים של תקנת הציבור הם שיקולים ראויים בתהליך עריכת השומה, ובשמם ניתן לאסור ניכויה של הוצאה. כך, לדוגמה, נקבע בד"נ 22/61 קופת מלווה "העולה" ואח' נ' פקיד השומה...
...אין לראות את הוראות סעיף 32(12) וסעיף 32(13) לפקודה כממצות את קשת השיקולים שרשאי פקיד השומה לשקול בבואו לקבוע את הכנסתו החייבת של הנישום... השיקול של תקנת הציבור הוא רלוונטי בהליך קביעת הכנסתו החייבת של נישום..." (בעמ' 713-712).

י.    (1) אם כן, העיקרון של תקנת הציבור ("טובת הציבור" בלשונו של השופט ברנזון בעניין מילווה "העולה", ו"תיקון עולם" בלשונם של המחברים ויתקון ונאמן) הוא שיקול רלבנטי בקביעת ההכנסה החייבת והוא עומד כנגד ההכרה בהוצאות לצורך ניכוי ממס (ראו גם ניצה אורצקי הכנסות והוצאות בלתי-חוקיות בדיני מיסים (1990) בעמ' 18-13, 59-57 (להלן אורצקי); אהרן נמדר, דיני מסים [מסי הכנסה] – מס הכנסה, מס חברות ומס רווחי הון (חלק א', 1993), בעמ' 35, 229 (להלן נמדר)). המונח "תקנת הציבור" הוגדר בפסיקתנו לא אחת:

"'תקנת הציבור' משמעותה הערכים, האינטרסים והעקרונות המרכזיים והחיוניים, אשר חברה נתונה בזמן נתון מבקשת לקיים, לשמר ולפתח... 'תקנת הציבור משקפת את אושיות היסוד של הסדר החברתי...' (הנשיא שמגר בע"א 661/88 חיימוב נ' חמיד ואח', פ"ד מד(1) 75, בעמ' 84)... תקנת הציבור הינה כלי מרכזי, אשר בעזרתו שיטת המשפט שומרת על עיקרי ערכיה כנגד מוקדי כוח שונים אשר מבקשים ליצור נורמות משפטיות או פעולות פיסיות הנוגדות ערכים אלה. זהו מכשיר שבאמצעותו נשמרת 'הפעולה התקינה של מוסדות המשפט החיוניים לחברה' (י' אנגלרד, "מעמדו של הדין הדתי במשפט הישראלי (חלק ג')" משפטים ד (תשל"ב-ל"ג) 31, 57" (בג"צ 693/91 אפרת נ' הממונה על מרשם האוכלוסין במשרד הפנים, פ"ד מז(1) 749, 779 (1993) – השופט, כתארו אז, ברק (להלן עניין אפרת)).

    (2) הדברים נכוחים. אולם יש לזכור, כי תקנת הציבור היא עצמה מושג רחב, "עקרון-על, שיקול-גג" (ע"פ 2521/03 סירקיס נ' מדינת ישראל, פ"ד נז(6) 337, 346 (2003) – השופט, כתארו אז, מ' חשין) ויש המכנים זאת "מושג שסתום" (ע"א 294/91 חברת קדישא נ' קסטנבאום, פ"ד מו(2) 464, 534 (1992) – השופט, כתארו אז, ברק). מושג זה מעגן בתוכו שיקולים שונים ואת האיזון ביניהם – "בקביעת היקפה של 'תקנת הציבור' נדרשת עריכתו של איזון פנימי בין ערכים ואינטרסים מתנגשים" (ע"א 5258/98 פלונית נ' פלוני, פ"ד נח(6) 209, 222 (2004) - הנשיא ברק, ויתר האסמכתאות שם; להלן עניין פלונית). ברי כי המדובר בעניינים שאין נקיון הדעת הציבורי במדינה המבקשת להיות מתוקנת סובלו כל עיקר (ראו בהיקש בנושא הלבנות הון דברי ההסבר להצעת חוק איסור הלבנת הון, תשנ"ט-1999, הצעות חוק תשנ"ט, 420, 423; ראו ע"פ 7646/07 כהן נ' מדינת ישראל (טרם פורסם, ניתן ביום 20.12.07)). תקנת הציבור היא "עיקרון המשקף את האני מאמין החברתי של שיטת המשפט" (הנשיא ברק ברע"א 8256/99 פלונית נ' פלוני, פ"ד נח(2) 213, 228 (2003); צוטט בבג"צ 5413/07 פלוני נ' מדינת ישראל (טרם פורסם, ניתן ביום 16.9.07)). על כן, לעניות דעתי, בדיון בהוצאות בלתי-חוקיות נדרשת בחינה לגופה של הטעמים העומדים כנגד העקרונות שנזכרו מעלה.

י"א.    (1) אחד השיקולים המרכזיים בבחינת ניכוין של הוצאות בלתי חוקיות, הוא החשש שהתרת ניכוי מעין זה כמוה כעשיית דבר-החוק פלסתר. עניין זה נזכר כבר בדברי השופט ברנזון הנזכרים, בעניין מילווה "העולה", וכן בדברי השופט גולדברג, בעניין הד הקריות:

"החשש הוא מניגוד מגמות בין שתי מערכות הדינים, והעברת מסר כפול לציבור הנישומים, לפיו מנקודת ראות הדין הפלילי מעורר מעשה הנישום סלידה הראויה לעונש, ואילו בדיני המס מוכרות 'הוצאות המימון' של העבירה הפלילית. עמדה על כך נ' אורצקי בספרה (הנזכר לעיל – א"ר), באומרה, בעמ' 58:

'התרת ניכויה של הוצאה הנובעת מפעילות מסחרית מתוכננת ומחושבת מראש, ומפירה ביודעין את החוק, תמוטט את אושיות המשפט והמוסר שעליהם מושתתת מערכת המשפט'" (בעמ' 715; ראו גם רפאל, בעמ' 427; וכן ראו בהקשר ע"א 522/63 חברת בית זכאי בע"מ נ' פ"ה, פ"ד יח(2) 548, 551 (1964) – השופט ויתקון (להלן עניין בית זכאי)).

שיקול זה נכבד ביותר, והוא משתלב בעקרון-העל של השמירה על שלטון החוק, המעוגן אף הוא בתקנת הציבור: "תקנת הציבור כוללת, בין היתר, את חשיבות השמירה על שלטון החוק (הפורמאלי והמהותי). על-כן השמירה על תקנת הציבור משמעה גם שמירה על החוק והוראותיו והרתעה מעבריינות והפרת החוק" (ע"א 6416/01 בנבנישתי נ' כונס הנכסים הרשמי, פ"ד נז(4) 197, 206 (2003) – הנשיא ברק (להלן עניין בנבנישתי)). ודוק, אי-התרת ניכוין של הוצאות בלתי חוקיות אין משמעותה שימוש בדיני המסים כשלעצמם כאמצעי ענישה או הרתעה, אלא הישמרות מפני סיכולם של אמצעים אלה – שנועדו להגנה על אינטרסים ציבוריים נכבדים במערכות דינים אחרות – ולכל הפחות, מפני הקהיית עוקצם, על-ידי שימוש מצד העבריינים בדיני המסים; והדברים מיוסדים גם על השכל הישר. אוסיף, כי מסכים אני עם ד"ר אורצקי בהגדרתה המחמירה שצוטטה מפי השופט גולדברג, ואין חלקי עם המקלים בענין זה. יפה כי נביע דעתנו המסתייגת מן העמדה ההפוכה; לפתח סכנת המדרון החלקלק רובצת, ומה שמתחיל בפתח כחודה של מחט עשוי להתרחב לפתח "שיהיו עגלות וקרוניות נכנסות בו" (שיר השירים רבה, ה' ב'). אוסיף כאן, כי ה"גנטיקה השיפוטית", אותו דנ"א שבכל רמ"ח ושס"ה של שופט, הצופן, המצפן והמצפון שבקרבו, ביסודם מבקשים להימנע ממתן הכשר, במישרין ואף מכללא, לפעולה בלתי חוקית או להנאה הימנה.

    (2) שיקול נוסף, הכרוך בעבותות בשיקול הראשון, הוא הטעם "שלא יהא חוטא נשכר" (על יסוד משנה, חלה ב', ז'), המעוגן אף הוא בתקנת הציבור (ע"א 3498/94 פלוני נ' פלונית, פ"ד נ(3) 133, 153 (1996) – השופטת דורנר; עניין בנבנישתי, בעמ' 206). תמציתו של עיקרון זה, היא כי אין זה ראוי שמפר-החוק ייהנה מפירות הפרתו – והרי התרת ניכויה של הוצאה שאינה חוקית כמוה כמתן זכות הנאה לחוטא מחטאו (ראו ויתקון ונאמן, בעמ' 157; עניין בית זכאי, בעמ' 551; על עיקרון זה במשפט העברי, ביחס לענייני ממון, ראו אליאב שוחטמן מעשה הבא בעבירה (1981) בעמ' 254-250).

    (3) שיקולים נוספים הבאים בחשבון קשורים באופיה הספציפי של הפעילות הבלתי-חוקית שבה מדובר. נדון בכך, בקשר לתיק דנא, בהמשך הדברים.

    (4) אכן, לעומת שיקולים אלה עומד העיקרון הבסיסי בדיני המס, הוא שומת-האמת. יש שטענו כי אי-ניכוין של הוצאות בלתי-חוקיות פוגם בעיקרון זה; פגם זה מתחדד לנוכח ההלכה שהכנסות שאינן חוקיות – ימוסו חרף אי-חוקיותן. נוסף על סתירת ההיגיון הכלכלי של המס והעיקרון של אמיתות השומה, יש הטוענים, כי אין לעשות שימוש בדיני המס כמכשיר ענישה נוסף לדיני העונשין, וכן כי ממילא יעילותה של ההרתעה בדיני המס היא מוגבלת (ראו עניין הד הקריות, בעמ' 715 – השופט גולדברג; אורצקי, 59-58, 65-64); נמדר, 229; רפאל, בעמ' 430-427).

    (5) אציין כאן, כי לשיטתי גוברת ככלל קבוצת השיקולים הבאה לשמור על ערכיות החוק ועל הרשות הממשלתית כנקיה גם ממראית עין של מתן יד או "הכשר" עקיף לפעולות בלתי חוקיות. איני רואה כל דופי משפטי או מוסרי בכך שהכנסות בלתי חוקיות ימוסו ולהוצאות בלתי חוקיות לא יוכר ניכוי. יתר על כן, אמנם שלטונות המס עניינם גביה, וזה עיקר משאלתם; אך הם חלק בלתי נפרד מכלל רשויות המדינה, ואין לדידי טעם מבורר מדוע ימשכו ידם במקרים המתאימים מסנקציות כנגד העושים מעשים בלתי חוקיים, וזאת במסגרת מערכת המס. הדבר תואם גישה שאינה משליכה כל יהבה על ההליך הפלילי הכבד, ובאה להשלימו.

י"ב.    (1) המציאות מזמנת קבוצות שונות של הוצאות הקשורות בפעילות בלתי-חוקית, שלגביהן מתבקש הניכוי. קבוצה אחת היא הוצאות שהן עצמן הוצאו בעבירה. דוגמאות מובהקות לכך הן תשלומי שוחד, כספים ששולמו לרוצח שכיר במסגרת "השאת רווחים עסקיים" או תשלום לצורך מימון פריצה או גניבה מעסק מתחרה; אך ייתכנו גם דוגמות מובהקות פחות, כגון תשלומים ששולמו תוך הפרת הוראות חוקי הפיקוח על מטבע (ראו עניין בתי מלון אלערביה). קבוצה שניה של הוצאות היא תשלומים חוקיים שהולדתם בפעילות בלתי-חוקית, כגון סנקציות כספיות של קנסות או פיצויים וכגון הוצאות משפטיות. מטבע הדברים, קבוצה זו מגיעה לבתי המשפט לעתים קרובות יותר, והעיסוק בה רב יחסית (עניין מילווה "העולה"; עניין הד הקריות; וכן עמ"ה (חי') 13/82 פרומקין נ' פ"ה, פ"מ תשמ"ג(א) 410, 419-418 (1982) – השופט, כתארו אז, ד"ר ביין; עמ"ה (ת"א) 98/84 פרנקל נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"מ תשמ"ה (ג) 332 (1985) – השופט, כתארו אז, א' פלפל; עמ"ה (חי') 40/95 ורד מיחזור ו.מ. נ' פקיד שומה חיפה, מיסים י/3 עמ' ה-172, 181-177 (1996) – השופט, כתארו אז, ד"ר ביין; עמ"ה (ת"א) 1143/01 מילר נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים כ/2, עמ' ה-122 (2006) – השופט אלטוביה). קבוצה שלישית כוללת "הוצאות פסולות" – כאלה הסותרות את תקנת הציבור, אף שהן עצמן אינן נוגדות הוראת-חוק. הדוגמאות מגוונות – תשלום ריבית קצוצה על הלוואה, בניגוד להוראות החוק (ראו עניין בית זכאי); הוצאות שהוצאו לצורך ביצוע חוזה פסול (ראו בהקשר עניין פרדס); הוצאות חוקיות שהוציא עסק בלתי-חוקי, כגון בית-הימורים בלתי מורשה; תשלומי שוחד מסחרי (ראו ע"א 578/75 בן-טל נ' בן-טל, פ"ד לא(1) 57 (1976) (להלן עניין בן-טל)); ועוד, כיד הדמיון הטובה על נישומים (ראו עוד דוגמאות מן הפסיקה האמריקנית: Textile Mills Corp. v. Commissioner, 314 U.S. 326 (1941); Lilly v. Commissioner, 343 U.S. 90 (1952); Camarano v. United States, 358 U.S. 498 (1959); Bob Jones University v. United States, Goldsboro Christian Schools, Inc. v. United States 103 S. Ct. 2017 (1983)).

    (2) גם אם שאלת ניכוין של הוצאות הקשורות בפעילות בלתי חוקית תידון בכל מקרה לגופו וביחס ישר לטיבה של הפעילות הבלתי חוקית באותו מקרה, הנה – מטבע הדברים, ככל שמצויים אנו בגדרי הקבוצה הראשונה, יכְבּד כמובן משקלם של השיקולים הנזכרים בכיוון שלילת ההכרה בהוצאות מעין אלה לצרכי מס. במקרים אלה, שבהם כרוכה ההוצאה הכספית במישרין בפעילות שהמחוקק אסר עליה, התשובה לדידי תהא ברורה, במדיניות שיפוטית ערכית. יתר על כן, אף שבמקרים המסווגים בקבוצות השניה והשלישית, מרובות המחלוקות, נטייתי דומה גם לגביהן, וסבורני כי במקרים כאלה נטל השכנוע שעל הנישום המבקש הכרה הוא כבד מאד (ראו אורצקי, בעמ' 18-15, 94-89, 103; נמדר, בעמ' 322-321; רפאל, בעמ' 435-430; בועז ברזלי "מס הכנסה – כלי לגביית מיסים או מכשיר להכוונת התנהגות הציבור: סקירת הסוגייה והתפתחותה כפי שעולה מפסק דין הד הקריות" מיסים יב/1, עמ' א-65 (1998); ליאור נוימן ואופיר קפלן "ניכוי הוצאות משפט להגנה במשפט פלילי" מיסים יח/3, עמ' א-1 (2004); Deduction of Business Expenses: Illegality and Public Policy, 54 HARV. L. REV. 852 (1940-1); Donald H. Gordon, The Public Policy Limitation on Deductions From Gross Income: A Conceptual Analysis, 43 IND. L. J. 406 (1967-8); Cathryn V. Deal, Reining in the Unruly Horse: The Public Policy Test for Disallowing Tax Deductions, 9 VT. L. REV. 11 (1984)).

ניכוי הוצאות בלתי חוקיות שנעשו בחו"ל

י"ג.    (1) השאלה של ניכוי הוצאות בלתי-חוקיות שנעשו מחוץ לישראל עלולה להוסיף חומרה ומורכבות יתירה לסוגיה שנדונה עד כה, שכן לצורך האיזון הנדרש בין שתי מערכות הדינים – דיני העונשין ודיני המסים – וכבר ציינתי לאן נוטה הכף לדידי – תישאל השאלה כיצד יש להביא בחשבון את הדין הקיים במדינה הזרה (ראו אורצקי, בעמ' 142).

    (2) בקשר לנדון דידן, העלה בא כוח המערערת את הטענה, כי לא הוכח שהתשלומים ששולמו על-ידי הסוכנים הם שוחד, וכי אפילו הם שוחד – לא הוכח שתשלום שוחד הוא עבירה ברוסיה (בהפנותו לדברי המישנה לנשיא חשין בדנ"פ 2980/04 אויקו נ' מדינת ישראל (לא פורסם, ניתן ביום 29.12.05), בפסקה 3 לפסק דינו (להלן עניין אויקו)). לכל היותר, טען בא כוח המערערת, ניתן לומר שהמדובר בפעילות הנוגדת את תקנת הציבור; אולם – כך הטענה – מה לתקנתו של הציבור הישראלי ולתקנת הציבור ברוסיה, שהרי אינם שותפים לאותם "הערכים, האינטרסים והעקרונות המרכזיים והחיוניים, אשר חברה נתונה בזמן נתון מבקשת לקיים, לשמר ולפתח" (עניין אפרת, 779), וממילא "תוכנה של תקנת הציבור משתנה מחברה לחברה" (כדברי הנשיא ברק בעניין פלונית הנזכר, בעמ' 222). טענה זו, שובת-לב ככל שתהיה, אין בידי להלום. ההוצאות הקשורות בפעילות בלתי-חוקית שנעשתה בחו"ל עשויות להשתייך לכל אחת משלוש הקבוצות שנסקרו מעלה, וייבחנו במסגרתן, ייתכנו –אכן – קשיים באי-ניכוי הוצאות, שהוצאו באורח חוקי וכשר במדינה פלונית, מחמת תקנת הציבור במדינה פלמונית; אולם במקרה דנא מצויים אנו, לגבי דידי, בגדרי הקבוצה הראשונה, של הוצאות שהוצאו תוך שהן עצמן מהוות עבירה על החוק, אף אם הוצאו בחו"ל, כפי שאסביר להלן. יתר על כן: יש מהם מענייני תקנת הציבור שהם אוניברסליים, ערכית אם לא בפועל, והשוחד, עבירה מקראית המצויה גם בצקלונו התרבותי של העם הרוסי, נמנה עליהם.

    (3) מנגד, אין להלום גם את טענת בא כוח המשיב בסיכומיו, שעסקינן בעבירות חוץ (ראו הגדרת "עבירת חוץ" בסעיף 7(ב) לחוק העונשין, התשל"ז-1977), ושמתקיימת בעניינן תחולה אקסטרטריטוריאלית של הדין הישראלי, מכוח הוראת סעיף 15 לחוק העונשין – ושעל כן אין לנכות את התשלומים הנדונים. דומני, כי בסיכומי התשובה חזר בו בא כוח המשיב מטענתו זו, ולמצער גילה הסתייגות כלפיה. מכל מקום, כשלעצמי מסופקני אם יש מקום לעמדה זו. ראשית, שאלה נכבדת היא אם ככלל ישנה תחולה אקסטרהטריטוריאלית לדין הישראלי על המעשים שבתיק דידן, בפרט בהתחשב באופיה של העבירה הנדונה, עבירת השוחד, הכוללת זיקה מקומית מובהקת שבהגדרת "עובד ציבור" (ראו סעיף 34כד וסעיף 290 לחוק העונשין; וראו בהקשר זה הדיון אצל פלר, בעמ' 217-216 ובעמ' 292-291). ואולם, וזו שנית, ספקותי נעוצים גם בשיקולים פרקטיים, הצהרות לחוד ומעשים לחוד, ומסופקני אם בפועל נראה במהרה בימינו כתבי אישום המוגשים בהקשר זה. ושלישית, שאלה נכבדת נוספת היא היחס לחוקיותן של הוצאות שנעשו בחו"ל, לצורך שאלת הניכוי ממס, כאשר הן מהוות עבירות חוץ מכוח התחולה האקסטרהטריטוריאלית. אולם סבורני, כי אין לנו צורך להידרש לשאלות אלה, שכן אי-חוקיותן של ההוצאות מתבררת על דרך אחרת, כפי שיוסבר מייד.

י"ד.    (1) התשלומים ששולמו על-ידי סוכני המערערת בחו"ל הם לדעתי הוצאה בלתי-חוקית לצורך שאלת הניכוי ממס, מאחר שכפי שיתואר בפירוט, הם אינם חוקיים במדינה בה הוצאו – או לכל הפחות כך מוחזקים כל עוד לא הוכיחה המערערת אחרת – והם לא היו חוקיים אילו היו מוצאים במדינת-המיסוי, קרי, בישראל. לשון אחר, אם תרצו, הם מקיימים "אי-חוקיות כפולה" (על משקל "פליליות כפולה" – double criminality – המשמשת בדיני ההסגרה), הן בישראל והן במדינה הזרה. אוי לי מיוצרי ברוסיה, אוי לי מיצרי בישראל.

    (2) לשאלת חוקיותה ההיפותטית של ההוצאה בישראל: חרף הוצאתם של התשלומים בחו"ל, עלינו לבחון את חוקיות ההוצאה בישראל באופן היפותטי, קרי, בחינת נסיבותיו של המעשה אילו היו מתרחשות בישראל (ראו גם אורצקי, בעמ' 142). המישנה לנשיא חשין כינה זאת "השתלה של אירועי-חוץ בדין ישראל" (בעניין אויקו הנזכר). "פליליות היפוטיתית פירושה, שהמעשה היה מהווה עבירה פלילית גם במדינת הימצאות העבריין, אילו נתקיימו לגביה הנתונים עליהם מושתתת הפליליות האפקטיבית, in abstracto ו-in concreto, במדינה שבשטחה נעברה העבירה" (פלר, בעמ' 220-219). אף במקרים בהם מעשה ההוצאה שנעשה בחו"ל כרוך, על פי הגדרות הדין הפלילי, במרכיבים הניחנים בזיקה מקומית מובהקת, כגון במקרה דנא, ניתן להמיר את נתוניו של המעשה ולבדקו כאילו התרחשו בישראל. יפים לעניין זה דבריו של המישנה לנשיא חשין בעניין אויקו, והגם שנאמרו בהקשר אחר, כאילו נכתבו למעננו:

"כיצד נעשה טרנספלנטציה - השתלה - של אירוע אשר אירע חוצה-לישראל אל-תוכה של ישראל. בחינת הדברים מקרוב תלמדנו שיש וההשתלה תיעשה בלא קשיים מיוחדים. כך הן, למשל, העבירות שאין הן עבירות 'לוקאליות' - אם תרצו: עבירות 'צפות' הן - דהיינו, אין הן עבירות התלויות - על-פי עצם טיבען - במקום היעבר העבירה...
שונה הוא הדין במקום שאחד ממרכיבי המעשה (שנעשה חוצה-לישראל) הוא מרכיב 'לוקאלי', מרכיב הניחן בזיקה מקומית ספציפית. כך הוא, למשל, הרכיב בעבירת השוחד בישראל כי לוקח השוחד יהיה 'עובד הציבור'. מושג זה מוגדר בחוק העונשין (בסעיף 34כד בו) וזיקתו זיקה ספציפית היא למדינת ישראל. ולא הרי 'עובד הציבור' בישראל כהרי 'עובד הציבור' במדינת המעשה (ככל שמושג זה קיים באותה מדינה). השאלה הנשאלת היא, אפוא, כיצד תיעשה ההשתלה במקרים מעין אלה, והתשובה שניתנה היתה - והינה - כי שומה עלינו לאחוז ב'גישה מושגית' (כלשונו של השופט ברק בפרשת דוד) או ב'פליליות היפותטית' (כלשונו של פלר). הטכניקה להשתלה תהא טכניקה של 'המרת נתונים', ופעילות ההמרה תהא על דרך החלפת 'הנסיבות העובדתיות האקטואליות [שהיו חוצה-לישראל] בנסיבות ישראליות היפותטיות מקבילות' (פרשת דוד, 636). במקרים אלה של נסיבות 'לוקאליות' נבחן, אפוא, אם ניתן להעביר את הנתונים שהיו בפועל במדינה האחרת אל-תוך נתונים מקבילים, היפותטיים, בישראל". (בפסקות 14-13, וראו גם ע"פ 163/82 משה דוד נ' מדינת ישראל, פ"ד לז (1) 622 (1983), הנזכר על ידי המשנה לנשיא; כן ראו פלר, 220-213).

אוסיף, כי לצורך בחינה זו ראוי לזכור את תהליך הגלובליזציה העובר על תבל ומלואה, ועמו את המאבק הבינלאומי בשחיתות הבא לידי ביטוי בין השאר באמנה נגד שחיתות שאליה נידרש להלן. במקרה דנא קשה להטיל ספק בכך שהסוכנים השתמשו בכספים שקיבלו מן המערערת כדי לשחד פקידי-ציבור ונושאי-משרות במוסדות ציבוריים ברוסיה – אשר הכספים שולשלו לכיסם בתמורה לכריתת עסקות עם המערערת. אין מתעורר ספק כי אילו נעשו מעשי ההוצאה בישראל, היו באים אחר קלון בגדרי עבירת השוחד.

    (3) לשאלת חוקיותה של ההוצאה במדינה הזרה: שאלה זו נבחנת כשאלה עובדתית-ראייתית. כמתואר מעלה בפירוט (בפסקה ח'), העידו סוכני המערערת עצמם כי "נתנו שוחד". אמנם, חלקם טענו כי בשעתו היתה זו תופעה נפוצה, מה שאינו מעיד בהכרח על חוקיותה – "כל מי שהיתה לו שליטה על הכסף רצה לקבל חלק מהתמורה..." (כאמור בדברי העדה קוזניצובה, ראו מעלה). הדברים מדברים בעדם, ומשמעם אי-חוקיות. נשיא רוסיה, עם פרישתו זה לא כבר, ציין כי בנושא המאבק בשחיתות לא צלחה דרכו, ותקוותו היא להצליח בכך בתקופה העתידה. ברוסיה נוצר לכאורה מצב בסיסי בעייתי של שכר נמוך לעובדי ציבור, אשר היוה אינצנטיבה לחיפוש מקורות הכנסה נוספים, והדבר הצטרף לעידן של תמורות מפליגות, פתיחת חלונות עסקיים לרווחה והזדמנויות חדשות; בהקשר לשחיתות, היה השילוב קטלני. אדוארד שברנדזה, שר החוץ של ברית המועצות בשנות השמונים בטרם היה לנשיא גרוזיה, קנה את שמו בראשונה כלוחם בשחיתות. ובחזרה לישראל במישור המשפטי, שאלת מעמדו של המעשה על פי דין המדינה הזרה צריכה הוכחה בדרכים המקובלות של הדין הזר, קרי, על-ידי מומחה מתאים (ראו בג"צ 4562/94 אבו דקה נ' בית המשפט הצבאי בלוד, פ"ד מח(4) 742, 748 (1994); ע"פ 2597/04 רויטמן נ' מדינת ישראל (לא פורסם, ניתן ביום 20.11.06) – פסקות 73-69; מנשה שאוה "טיבו ואופן הוכחתו של הדין הזר במשפט האנגלו-אמריקאי ובמשפט הישראלי" עיוני משפט ג' 725 (1973)). בענייננו, לא הובאה עדות מומחה על ידי מי מהצדדים. הואיל ונטל הוכחתה של ההוצאה שהוצאה בייצור הכנסה חל על המערערת (ראו רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992) (להלן עניין ארד)), הוכחת חוקיותה של ההוצאה מוטלת עליה כחלק מכך; "חובת ההוכחה משתרעת הן על עצם עשיית ההוצאה, הן על המטרה שלשמה נעשתה" (עמ"ה 5019/97 די. את די. זרעים בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים טו/1, עמ' ה-131, 142 (2000) – סגן הנשיא ד"ר ביין (להלן עניין זרעים בע"מ)). בנסיבות המקרה דנן הועלו חשדות בדבר חוקיות ההוצאות הן בחקירת המשיב והן בחקירת עדי המערערת בבית המשפט קמא. ודאי שבנסיבות אלו היה על המערערת להוכיח טענתה, כי אין מדובר בהוצאה בלתי-חוקית על פי הדין הזר, ככל שאכן זו טענתה, על פי הדרכים המקובלות כאמור. משלא עשתה זאת, תיחשב ההוצאה כבלתי חוקית לצורך שאלת ניכויה ממס.

    (4) מן האמור לעיל עולה, כי ההוצאות האמורות לוקות ב"אי חוקיות כפולה" כאמור – הן בפועל, במדינה בה הוצאו, והן בכוח, אילו היו מוצאות בישראל. במקרה זה סבורני, כאמור, כי דינן של ההוצאות זהה לדינן של הוצאות הנעשות תוך עבירה על החוק, ולפיכך יש ליחס כובד-יתר לשיקולים השוללים את ההכרה בהן לצורך קביעת ההכנסה. דומה, כי התוצאה אינה צריכה להיות שונה ככלל במקרים בהם אין מתקיימת חפיפה מעין זו, וגם לגביהם נשמעה הדעה, כי ייתכן שייאסר ניכוים מטעמים של תקנת הציבור, אף כי נאמר כי הדבר צריך להיעשות בהוראת חוק מפורשת (וראו בהרחבה אצל אורצקי, בעמ' 146-142). לאלה יש צורך להידרש בכל מקרה לגופו.

על שוחד ושחיתות, בארץ ומחוץ לה

ט"ו.    (1) עד כה עסקנו בענייני המסגרת של ניכוי הוצאה בלתי-חוקית שנעשתה בחו"ל. לתוך מסגרת זו ניצוק כעת את נתוניה המסוימים של הפעילות הבלתי-חוקית שבנדון דידן – תשלום השוחד. הערך המוגן שקביעתה של עבירת השוחד באה למענו הוא כפול (ראו ע"פ 8573/96 מרקדו נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(5) 481 (1997) – השופט טירקל, בעמ' בעמ' 506-505 (להלן עניין מרקדו); רע"פ 5905/98 רונן נ' מדינת ישראל, פ"ד נג(1) 728, 735 (1999; להלן עניין רונן); ע"פ 766/07 כהן נ' מדינת ישראל (טרם פורסם, ניתן ביום 19.11.07) – השופט גרוניס, בפסקה 13, והאסמכתאות שם (להלן עניין כהן); ראו גם מרדכי קרמניצר "האם חסרי עבירות אנחנו?" משפטים יג 159, 162-161 (תשמ"ג-תשמ"ד), להלן קרמניצר; אך השוו: ליאת לבנון ומרדכי קרמניצר "עד היכן תתרחב עוד עבירת השוחד – בעקבות ע"פ 8573/96" עלי משפט (כרך ביכורים, חוברת 2) 369, 375-372 (2000)): אחד, הבטחת תקינותן של פעולות המינהל הציבורי – על מנת שיגשימו את האינטרס הציבורי וייעשו ללא משוא פנים וללא השפעות זרות על שיקול הדעת השלטוני; בתוך כך מוגן גם טוהר המידות של המינהל הציבורי (ויש הרואים בעניין זה תכלית נפרדת, ראו דברי השופט גרוניס בעניין כהן, שם); שניים, השמירה על אמון הציבור ברשויות המינהל ועל יוקרתו של המינהל בעיני הציבור, כדברי הנשיא שמגר: "יש בתופעות אלה כדי לכרסם חמורות באמון אותו רוחש האזרח לאלה שהופקדו על-ידו כדי לשרת את הכלל, הן מעכירות את האוירה ונוטעות אכזבה ותיסכול... צומחות ועולות אמות-מידה מעוותות ביחסי האנוש וביחסי השלטון והאזרח, בהן טמונה סכנה לחברה כולה" (עש"מ 1/77 קליין נ' מדינת ישראל, פ"ד לא(2) 164, 167 (1977)). לדידי, בסופו של יום המדובר בשני פנים של אותה מטבע, בעיני החפץ במערכת ממשל הגונה שיוכל ליתן בה את אמונו. דברים אלה מובנים לכל בר דעת ולכל אדם הגון.

    (2) בעניין רונן ציינה השופטת שטרסברג-כהן:

"מעשה השוחד הינו מעשה חמור מאין כמוהו. יש בו כדי להשחית את מערכת המינהל הציבורי, ולהסיטה לפעול שלא על-פי קריטריונים ענייניים, לא על-פי הנורמות הראויות למינהל ציבורי תקין ולא על-פי חוק. מעשה השוחד משחית את מידות עובדי הציבור ופוגע ברקמה העדינה של מערכת היחסים בין הפרט לבין עובדי הציבור, המושתתת על הגינות, ענייניות, אי-משוא פנים, שוויון ועוד. הוא נוגס בתשתית המבנה החברתי; הוא פוגע באמון הציבור במינהל שהוא יסוד הכרחי לקיומה של חברה תקינה" (בעמ' 734).

והנשיא ברק תימצת כך את הטעם הכפול הנזכר: "ביסוד דין השוחד עומד החשש שקבלת המתת תשפיע על שיקול הדעת של עובד הציבור מזה ועל אמון הציבור ברשויות השלטון מזה" (ע"פ 5046/93 מדינת ישראל נ' הוכמן, פ"ד נ(1) 2, 10 (1996)).

    (3) ביחס למתן שוחד בהקשרים עסקיים, המדובר ברוב המקרים, כמדומני, בנסיבות של התקשרות עם רשות ציבורית, כבמקרה שלפנינו, שמן הראוי ככלל שתיעשה במכרז. במקרים אלה נפגעים בגין השוחד ערכים נוספים שהציבור חפץ ביקרם, כגון היעילות והחיסכון בכספי ציבור וכן התחרות ההוגנת. בידוע, מנגנון המכרז הציבורי נועד להגשים את קיומם ושילובם של שני יסודות – מינהל תקין ויחס זהה והוגן, תוך הקפדה על תחרות הוגנת ומתן שויון הזדמנויות לכל אדם; והיעילות הכלכלית בניהול המשק ובשימוש בכספי ציבור (ראו בג"צ 368/76 גוזלן נ' המועצה המקומית בית-שמש, פ"ד לא(1) 505, 512-511 (1976); ע"א 6585/95 מ.ג.ע.ר. נ' עיריית נשר, פ"ד נ(4) 206, 212 (1996); גבריאלה שלו "מכרזים ציבוריים לאחר חוק חובת מכרזים, התשנ"ב-1992" מחקרי משפט יב 393, 397-396 (1995); יצוין, כי ישנם המפרידים, בגדרי המטרה הראשונה, בין שתי מטרות – המינהל התקין והשמירה על טוהר מידותיו מזה והענקת שויון הזדמנויות מזה; ראו עומר דקל מכרזים – כרך א' 98-92 (2004) (להלן דקל)). ברי, כי שוחד המשולם להטיית המכרז פוגע במטרות הללו. על חשיבות תקינות המינהל עמדנו מעלה, ואין גם צורך להכביר מלים עליה; אך בנוסף, "מטבע הדברים, שחיתות ומשוא פנים אף מובילים לפגיעה כלכלית קשה בציבור ובמשק בכללותו, הן בטווח המיידי – בשל הפגיעה ביעילות ההתקשרות, והן בטווח הארוך – בשל אובדן אמון הציבור במערכות הממשל" (דקל, 118; ראו עוד על הממשק שבין השוחד למכרזים שם, בעמ' 199-197).

    (4) גם הערך של התחרות ההוגנת – וכהגדרתו של השופט ברנזון, "טוהר המידות במסחר" (עניין בן-טל, בעמ' 61) – הוא אינטרס ציבורי בעל חשיבות רבה, והמשפט מגן עליו באופנים שונים, מהם גם דיני המכרזים (ראו, למשל, ד"נ 22/82 בית יולס בע"מ נ' רביב משה ושות' בע"מ, פ"ד מג(1) 441 (1989); ראו גם, בהקשר פלילי, ע"פ 7068/06 מדינת ישראל נ' אריאל הנדסת חשמל רמזורים ובקרה בע"מ (טרם פורסם, ניתן ביום 31.5.07)). לענייננו, אף אם הפגיעה בתחרות ההוגנת איננה מסוג האינטרסים המוגנים על-ידי האיסור הפלילי על תשלום שוחד, אין ספק כי כאשר נעשה תשלום מעין זה בהקשר מסחרי – הפגיעה בתחרות ההוגנת היא תוצר-לואי שלו.

ט"ז.    (1) אי אפשר שלא לדון בנושא דנא, במדינת ישראל, בלא הידרשות למשפט העברי. בדיני ישראל ובמסורת ישראל מעוגנים האיסור על השוחד והיחס השלילי כלפיו בדין תורה. בפרשת משפטים כתוב: "וְשֹׁחַד, לֹא תִקָּח:  כִּי הַשֹּׁחַד יְעַוֵּר פִּקְחִים, וִיסַלֵּף דִּבְרֵי צַדִּיקִים" (שמות, כג, ח'; ראו גם דברים, טז, י"ט; שולחן ערוך, חושן משפט, ט' א'). אף שהאיסור מן התורה מתיחס לדיינים, הפוסקים האחרונים החילוהו, תוך הסתמכות על דברי ראשונים, גם על ממונים על הציבור. הרב צבי הירש אייזנשטט (פולין, המאה הי"ט), בעל פתחי תשובה, מביא את דברי ה"פלפולא חריפתא" (לר' יום טוב הלר, פראג, המאה הי"ז): "שכן עוד דבר גדול נשמע מדברי הרא"ש (רבנו אשר, אשכנז-ספרד, המאה הי"ד – א"ר) שם דשוחד אסור אף בדבר שאינו דין תורה אלא דרך קנס בעלמא כו' וכתבתי זה להורות לנאמנים על הצבור אף על פי שאין דיניהם דין תורה ולא נתקבלו לכך, אפילו הכי (אפילו כך – א"ר) ייזהרו מלקבל מתנות על דיניהם" (חושן משפט, ל"ד, כ"ז). כלומר, גם על דיין הנושא במשרה ציבורית שאינה בית דין הדן דין תורה, מצוה שלא לקבל מתת אסורה; בספר ברכי יוסף (מאת הרב חיים יוסף דוד אזולאי - החיד"א, ארץ ישראל ואיטליה, המאה הי"ח) מצוין: "המתמנים על הצבור אף על פי שאין דיניהם דין תורה ולא נתקבלו לכך, עם כל זה ייזהרו לקבל מתנות על דיניהם" (חושן משפט, סימן ט', ס"ק י' בדף כ"ו). הרב יחיאל מיכל הלוי אפשטיין (רוסיה, המאה הי"ט וראשית המאה הכ'), בעל ספר הפסיקה הבולט ערוך השולחן, כתב: "ולאו דווקא דיין אסור בקבלת שוחד, אלא אפילו כל הממונים וכל העוסקים בצרכי ציבור אף שאין דיניהם דין תורה אסורים להטות הענין בשביל אהבה או שנאה וכל שכן על ידי לקיחת שוחד" (חושן משפט, סימן ט', ס"ק א'; ראו עוד בעניין זה הרב אברהם צבי שינפלד "נתינת שוחד לעובד ציבור" תחומין ה' 332, 333 (תשד"ם) – שם נדון ענין שיש דמיון מה בנסיבותיו למקרה דנא (להלן שינפלד); נחום רקובר שלטון החוק בישראל 99-96 (1989); הרב איתמר ורהפטיג "טובת הנאה לעובד מאחר – לו או למעביד?" תחומין י"ז 293, 299-297 (תשנ"ז); אליאב שוחטמן "'כי השֹחד יעַור עיני חכמים ויסלף דברי צדיקים' – טוהר השיפוט וטוהר המינהל הציבורי" פרשת השבוע בעריכת אביעד הכהן ומיכאל ויגודה (פרשת שופטים, תשס"ג, גיליון מס' 135) (להלן שוחטמן); הרב שלמה אישון "טובת הנאה לפקיד ממשלתי" תחומין כ"ו 335, 338-337 (תשס"ו)).

    (2) בתלמוד נאמר: "מאי שוחד? שהוא חד" (בבלי כתובות, ק"ה ע"ב), ופירש רש"י על אתר: "הנותן והמקבל נעשים לב אחד"; ועוד נאמר שם: "אמר רבא: מאי טעמא דשוחדא? כיון דקביל ליה שוחדא מיניה, איקרבא ליה דעתיה לגביה והוי כגופיה (מה טעם השוחד? כיון שמקבל שוחד ממנו (מחברו), דעתו מתקרבת אצלו ונעשה כגופו – א"ר), ואין אדם רואה חובה לעצמו". דברים אלו (הגם שנאמרו, כאמור, לגבי דיינים) ממחישים את הטעם הכפול שביסוד השוחד – הצורך במניעת ה"התקרבות" בין פקיד הציבור לאזרח הנותן שוחד, הן למען המינהל התקין, והן למען אמון הציבור בנציגיו ובשלוחיו (עוד על השוחד במשפט העברי ראו ע"פ 71/83 פלאטו שרון נ' מדינת ישראל, פ"ד לח(2), 757, 769-768 (1984); ע"פ 355/88 לוי נ' מדינת ישראל, פ"ד מג(3) 221, 232-230 (1989) – בשני אלה השופט ד' לוין; חיים כהן "הרהורים על טוהר-המידות" חיים כהן – מבחר כתבים בעריכת אהרן ברק ורות גביזון 417, 423-421 (2001), והאסמכתאות שם; שוחטמן במאמרו הנזכר).

י"ז.    (1) הנוהג הנפסד של מתן שוחד פשה בתקופות השונות ועל פני הזמנים. על תפוצתו של השוחד בישראל ניתן ללמוד הן בתקופת הנביאים (ראו למשל ישעיהו א', כ"ג; יחזקאל כ"ב, י"ב), הן בתקופת האמוראים (בבלי סוטה, מ"ז, ע"ב); וכמובן בדומה גם בחברות וישויות רבות אחרות. גם בראשית ימיה של המדינה היה ער המחוקק לנגע זה של השוחד, ונדרש מספר פעמים לעניין בהרחבת הגדרות העבירה ובהחמרת העונשים בגינה (ראו דברי הסבר להצעת חוק לתיקון דיני הענשין (שוחד ושלמונים), תשי"א-1950, ה"ח 60; דברי הסבר להצעת חוק לתיקון דיני העונשין (עבירות שוחד) (תיקון מס' 2), תשכ"ב-1962, ה"ח 531; דברי הסבר להצעת חוק לתיקון דיני העונשין (תיקון מס' 3), תשכ"ד-1964, ה"ח 591, 54; ראו גם שמעון אגרנט "התפתחויות במשפט הפלילי" עיוני משפט י"א 33, 36-35 (1986); אך ראו קרמניצר במאמרו הנזכר); וגם בהמשך השנים לא פסו שלמונים, בנסיבות מגוונות, מהן של מצוקה ומהן של רדיפה אחר טובות הנאה (ראו, למשל, ע"פ 389/72 זוקאים נ' מדינת ישראל, פ"ד כז(2) 487 (1973); ע"פ 341/73 מדינת ישראל נ' ויטה, פ"ד כז(2) 610 (1973); ע"פ 126/76 מדינת ישראל נ' שפר, פ"ד ל(3) 466 (1976) – להלן עניין שפר; והדוגמאות מרובות – ראו לאחרונה ע"פ 766/07 כהן הנזכר מעלה).

    (2) הנוהג הנפסד של מתן שוחד חוצה גבולות גיאוגרפיים. ברי, כי תופעת השוחד, כמו גם הצורך להיאבק בה, הם מנת חלקן של מדינות אחרות מלבד ישראל (ראו למשל בדברי ההסבר להצעת חוק לתיקון דיני העונשין (שוחד ושלמונים), תשי"א-1950). ככל שמתרחבת בדורנו הפעילות העסקית הבינלאומית, במה שקרוי עידן הגלובליזציה, מתרבות האפשרויות להפוך את השוחד ל"בינלאומי" באופיו. מתברר עוד, כי בשנים עברו עסקו גם חברות ישראליות כשרות ונכבדות במתן שוחד במדינות זרות, ואף לא נכלמו מהבאת עניינן בפני בית המשפט בישראל (ראו ע"א 101/74 חירם לנדאו עבודות עפר כבישים ופתוח בע"מ נ' פיתוח מקורות מים (ארצות חוץ) בע"מ, פ"ד ל(3) 661, 668 (1976) - לגבי מתן שוחד באוגנדה). בהקשר זה, של פעילות כלכלית בינלאומית ו"ייצוא" השוחד, נפגעים – מעצם טיבה של הפעילות בה מדובר – בצד ערכי טוהר המידות ואמון הציבור, ערכי היעילות הכלכלית והתחרות ההוגנת. סדנא דשוחדא חד הוא; חכמינו עמדו על כך זה מכבר באמרם: "השוחד למה הוא דומה? לאבן; בכל מקום שנופלת – שוברת" (במדרש תנחומא (מהדורת ורשה, תולדות, ח'); ראו גם עניין מרקדו, בעמ' 592).

    (3) המשוררת רחל, בשירה "יום בשורה", כותבת על אי הנחת, גם בעת מצוקה, מתועלת שיש בה זיהום ערכי-מוסרי. וזה לשון השיר, המבוסס על הסיפור המקראי במלכים ב', ז' ג' ואילך, והמובא כאן מבלי להידרש או להתחבר לרקע הקונקרטי לכתיבתו:

"בְּשֶׁכְּבָר הַיָּמִים הָאוֹיֵב הַנּוֹרָא

אֶת שֹׁמְרוֹן הֵבִיא בְּמָצוֹר;

אַרְבָּעָה מְצֹרָעִים לָהּ בִּשְּׂרוּ בְּשׂוֹרָה.

לָהּ בִּשְּׂרוּ בְּשׂוֹרַת הַדְּרוֹר.

 
כְּשֹׁמְרוֹן בְּמָצוֹר – כָּל הָאָרֶץ כֻּלָּהּ,

וְכָבֵד הָרָעָב מִנְּשׂא.

אַךְ אֲנִי לֹא אֹבֶה בְּשׂוֹרַת גְּאֻלָּה,

אִם מִפִּי מְצֹרָע הִיא תָבוֹא.

 
הַטָּהוֹר יְבַשֵּׂר וְגָאַל הַטָּהוֹר,

וְאִם יָדוֹ לֹא תִמְצָא לִגְאֹל –

אָז נִבְחָר לִי לִנְפֹּל מִמְּצוּקַת הַמָּצוֹר

אוֹר לְיוֹם בְּשׂוֹרָה הַגָּדוֹל".

גם אם שוחד במדינות מסוימות עשוי להניב פירות כלכליים לישראלים ודרכם לכלכלת ישראל – לא על "פירות העץ המורעל" תהיה תפארת הבוסתן הכלכלי הישראלי.

י"ח.    (1) כנגד תופעות השוחד, ובעקבות התפתחויות בחקיקתן של אומות העולם, שלחלקן נידרש להלן, אימץ ארגון האומות המאוחדות בשנת 2003 את האמנה נגד שחיתות, ובה גם היבטים הנוגעים לענייננו – קרי, לשאלת ניכוי ממס של הוצאות שהוצאו בנסיבות של שוחד. במבוא לאמנה מובע החשש מפני הבעיות והאיומים שמציבה השחיתות ליציבותם ובטחונם של חברות ושל מוסדות דמוקרטיים, ובהמשך מוטעמת החיוניות שבשיתוף פעולה בינלאומי ובגישה מקיפה ובינתחומית כדי להיאבק בתופעה זו:

"The States Parties to this Convention,
Concerned about the seriousness of problems and threats posed by corruption to the stability and security of societies, undermining the institutions and values of democracy, ethical values and justice and jeopardizing sustainable development and the rule of law,
…
Convinced that corruption is no longer a local matter but a transnational phenomenon that affects all societies and economies, making international cooperation to prevent and control it essential,
Convinced also that a comprehensive and multidisciplinary approach is required to prevent and combat corruption effectively…"

    (2) האמנה כוללת סעיפים רבים הקובעים אמצעים מגוונים למאבק בשחיתות במדינות החברות וחוצה להן. הפרק השלישי באמנה, שכותרתו "הפללה ואכיפת החוק", קובע, בסעיפים 15 ו-16, כי המדינות יפעלו באמצעות חקיקה על מנת להפוך לפליליות פעולות, שנועדו להקנות יתרון לפקיד ציבור באופן בלתי-הוגן כדי להשפיע על מעשיו במסגרת תפקידו – הן לגבי פקידי המדינה עצמה (בסעיף 15) והן לגבי פקידי מדינה זרה (או ארגון בינלאומי, בסעיף 16). לענייננו חשוב במיוחד סעיף 12, הקובע, בסעיף קטן (4), הוראות לעניין הכרה וניכוי לצורכי מס:

"4. Each State Party shall disallow the tax deductibility of expenses that constitute bribes, the latter being one of the constituent elements of the offences established in accordance with articles 15 and 16 of this Convention and, where appropriate, other expenses incurred in furtherance of corrupt conduct".

דברים אלה ברורים ומדברים בעדם.

    (3) מדינת ישראל חתמה על האמנה נגד שחיתות ביום 29.11.05. אמנם, היא טרם אישררה את האמנה, ואמנם אף החתימה על האמנה לוותה בקשיים ובהשתהויות (ככל הנראה בעיקר מצד גורמים במשרד הביטחון – ראו פרוטוקול ישיבת ועדת החקירה הפרלמנטרית בנושא גילויי השחיתות בממשל מיום 16.11.05). יתר על כן, הצטרפותה של ישראל לאמנה, והאמנה עצמה, מאוחרות לאירועים נשוא הערעור. ואף על פי כן, איננו נזקקים כאן לאמנה כמקור לדין, אלא כמצפן וסימן-דרך המורנו את הפרשנות הרצויה והמדיניות המשפטית הראויה בעניינים כגון דא – רצויה וראויה היום, לאחר החתימה על האמנה, כמו במועדים הרלבנטיים לערעור, לפניה.

י"ט.    אכן, בעולם דהאידנא, הביאו השיפורים האדירים באמצעי התחבורה ובדרכי התקשורת, ההתקדמות הטכנולוגית וה"התקרבות" הגלובלית הכרוכה בכך להתרחבותה ותפוצתה של הפעילות הכלכלית והעסקית הבין-לאומית והרב-לאומית. לכך השלכות נכבדות על תחומי המשפט השונים; פועל יוצא אחד הוא הפיכתה של השחיתות מעניין לאומי ומקומי לסוגיה בעלת השפעה רחבה ובין-מדינתית, אשר ההתמודדות עימה צריכה להיעשות באופן דומה, גם בהקשרי המיסוי. בע"פ 4596/05 רוזנשטיין נ' מדינת ישראל (לא פורסם, ניתן ביום 30.11.05) נזדמן לי לציין:

"'הכפר הגלובלי' אינו רק מושג טכנולוגי, שבהרחבת מגוון האפשרויות לתקשורת ולתנועה, ועל מהותו זו אין חולק; הוא לדידי גם מושג ערכי, אף אם מטוטלתו לא מצאה עדיין מנוח ויש בה גם אי בהירויות... אך ענייננו נופל בבירור בקטגוריה שבה החוק יתפרש על פי הראוי, שהוא במקרה זה גם היעיל. הגלובליזציה כוללת איפוא שאלות של טרור מזה ושל כלכלה מזה, ולצדם נושאים סביבתיים ועניינים רבים אחרים, והמשפט מפגר לא אחת אחר הטכנולוגיה החדשה ועליו להדביקה מהותית וערכית".

והדברים, מתברר, יפים לעניינים שונים – וכך גם לעניין דנא, בהקשר של מתן שוחד לפקידיה של מדינה זרה. ברע"א 10231/04 טרוים נ' גאידמק (לא פורסמה, ניתנה ביום 28.12.04) אמרה השופטת ארבל (אמנם, בנסיבות שונות בתכלית):

"הטענה לפיה אין לראות מתן שוחד בקזחסטן באותה חומרה בה אנו רואים עבירה זו במדינה מתוקנת, אלא כדרך התנהלות עסקית מקובלת, אין לה על מה שתסמוך. גם אם מקובל הדבר אי-שם, אין הדבר 'מטהר' את מתן השלמונים ובוודאי שאין הוא מוליך לידי כך שלא יראו במתן השוחד פעילות עבריינית" (בפסקה 5 להחלטתה).

אין מנוס מגישה בהירה וחדה לאלה. אין מי שיטען כי תופעת השוחד אינה קיימת במדינות שונות; פעמים כמעט בריש גלי, ולא בכדי ניזומה האמנה הנזכרת. ואל יאמר האומר, אל תצדק הרבה, היו דברים מקדם מאז ומעולם. יש מאבקים לעתיד שהם סיזיפיים, אך גם בהם יש להמשיך, וישנם גם כלים לכך.

משפט משווה – הוצאות ששולמו לשוחד במדינה זרה בהיבטי מס

כ.    (1) גם התופעה הספציפית של קידום עסקים במדינות זרות באמצעות שוחד ושלמונים אינה חדשה וכאמור מעלה התמודדו עימה מדינות שונות, בין היתר בהתייחסות ישירה לשאלת ניכוין של הוצאות מעין אלה. בארצות הברית נחקק, עוד בשנת 1958, סעיף בקוד מס ההכנסה האמריקני, האוסר ניכוי הוצאות של תשלומים בלתי-חוקיים שנעשו לפקידי ממשל זרים (Internal Revenue Code, 26 U.S.C § 162(c)(1) (1958)). בשנת 1976 הורחב היקפו של הסעיף, כחלק מרפורמה כוללת בקוד המס.

    (2) בשנת 1977 נחקק חוק המפליל מפורשות תשלומי שוחד על-ידי חברות אמריקניות לפקידי-ממשל מחוץ לארצות-הברית – Foreign Corrupt Practices Act (FCPA), 15 U.S.C §§ 78m, 78dd-1, 78dd-2, 78ff (1977). סעיף 162(c) הנזכר תוקן, כך שהוא כולל הפניה ישירה ל-FCPA. ברקע לחקיקה עמדו, מזה, ביקורת שנמתחה על סעיף 162(c)(1) – בעיקר לאחר הרחבתו – בשל אי-בהירותו ובשל היותו אמצעי-ענישה באמצעות מערכת המס (ראו, למשל: Christopher A. Lewis, Penalizing Bribery of Foreign Officials Through the Tax Laws: A Case for Repealing Section 162(c)(1), 11 U. MICH. J. L. REFORM 74 (1977-78)); מנגד, בחקירת רשות ניירות-הערך האמריקנית נתגלה, כי היקף התופעה של תשלומי שוחד לפקידי-ממשל זרים הוא נרחב ביותר, וכולל מאות חברות אמריקניות ותשלומים של מאות מיליוני דולרים (Securities And Exchange Commission (SEC) Report on Questionable and Illegal Corporate Payments and Practices, CCH FEDERAL SECURITIES LAW REPORTS No. 642, pt. II (1976), quoted in: Morgan Chu & Daniel Magraw, The Deductibility of Questionable Foreign Payments, 87 YALE L. J. 1091 (1977-78; hereinafter CHU & MAGRAW), in note 2; ראו גם אורצקי, בעמ' 151-149). גילוי התופעה נבע, בין היתר, מחשיפת פרשה במעורבותה של חברת התעופה לוקהיד (Lockheed), ובה נתברר כי החברה שילמה שוחד בהיקף עשרות מיליוני דולרים לבכירים בממשלות זרות (S.E.C. v. Lockheed Aircraft Corp., 1976 WL 779 (D.D.C. 1976)).

    (3) בגדרי שיקולי המדיניות ברקע לחקיקת ה-FCPA הוסבר, כי לא זו בלבד שמתן שוחד לפקידי-ממשל זרים הוא מעשה לא-אתי הנוגד את הציפיות המוסריות והערכים של הציבור האמריקני, אלא הוא אף מזיק לעסקים ביצירת תחרות בלתי-הוגנת, בפיחות באמון הציבור בשיטת השוק החופשי ובעידוד שחיתות על חשבון יעילות. כן נאמר, כי המעשה נוגד את האינטרסים האמריקניים, הן מאחר שחברות אמריקניות שאינן משתתפות במתן השוחד מצויות בעמדת חיסרון, הן בהכתמת כלל החברות האמריקניות והן ביצירת קשיים חמורים למדיניות החוץ האמריקנית אל מול ממשלות ומדינות ידידותיות (H.R. REP. No. 640, 95th Cong., 1st Sess. (1977); CHU & MAGRAW, pp. 1095-97).

    (4) יש לציין, עם זאת, כי בשנים שלאחר מכן תוקן ה-FCPA וצומצם היקפם של התשלומים המופללים בגדרו, כך שתשלומים שנועדו להקל או לזרז "פעולה ממשלתית שגרתית" (routine governmental action) לא ייחשבו בלתי-חוקיים תחת ה-FCPA, וכן במקרה שיוכח, כי התשלומים חוקיים במדינה בה נעשו, או שהיוו הוצאות בתום לב הקשורות במישרין לקידום מוצרים ושירותים או לביצוע החוזה עם הממשלה הזרה (15 U.S.C §§ 78m, 78dd-1 (1988)).

כ"א.     (1) בשנת 1997 חתמו מדינות הארגון לשיתוף פעולה כלכלי ופיתוח (Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD)) וחמש מדינות נוספות על אמנה למאבק בשוחד של עובדי-ציבור זרים בעסקות בינלאומיות (Convention on Combating Bribery of Foreign Public Officials in International Business Transactions, Nov. 21 1997, 37 I.L.M 1 (1997)). באמנה זו התחייבו המדינות החתומות, בין היתר, לנקוט באמצעים להפללת מתן שוחד לעובדי-ציבור, תוך הגדרה רחבה יחסית של המונח האמור. במסגרת האמנה קיבלו המדינות החותמות על עצמן את המלצת מועצת ה-OECD, כי המדינות החברות ישקלו בחיוב את איסור ניכויָם לצורכי מס של תשלומי שוחד לפקידי ממשל זרים (Recommendation of the Council of the OECD on the Tax Deductibility of Bribes to Foreign Public Officials, Apr. 11, 1996, 35 I.L.M. 1311 (1996)).


    (2) בעקבות החתימה על אמנה זו, חוקקה צרפת בשנת 1997 סעיף בקוד המס, האוסר בניכוי תשלומים לעובדי-ציבור זרים, כמוגדר באמנה זו (Loi de Finances Rectificative Pour 1997 (Rectifying Law on Finances for 1997), Law No. 97-1239 of Dec. 29, 1997, J.O no. 302 Dec. 30, 1997, p. 19101; Code g?n?ral des impost, Article 39, 2 bis).

    (3) גם בשוייץ נחקקו בשנת 1999 סעיפים דומים, האוסרים ניכוי ממס ביחס לתשלומי שוחד ששולמו לפקידי-ציבור שוייצריים או זרים – הן ברמה הפדרלית והן ברמת הקנטונים (Bundesgesetz ?ber die direkte Bundessteuer (DBG), (Law on Direct Federal Tax), 642.11 RS, Dec. 14 1990, Abs. 27, 59 (1990); Bundesgesetz ?ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), (Law on the Harmonization of Direct Tax), Dec. 14 1990, Abs. 10, 25 (1990)).

    (4) יצוין, כי גם ה-FCPA האמריקני תוקן פעם נוספת כדי להתאים את הוראותיו לאמנת ה-OECD, שהגדירה את מתן השוחד באופן נרחב יותר מהגדרת החוק האמריקני טרם התיקון (15 U.S.C. § 78m (1998)).

סיכום ביניים

כ"ב.    (1) מן האמור עד הנה עולה, כי אין להתיר את ניכוים של הסכומים שהעבירה המערערת לסוכניה וששימשו לתשלומי שוחד – וזאת מחמת אי-חוקיותן של ההוצאות. תשלומים אלה, שנועדו לשחד ולהשחית עובדי-ציבור במדינה זרה, היו בלתי-חוקיים אילו נעשו בישראל, וחזקה – למצער – שאינם חוקיים במדינה בה בוצעו; על כן דינם כדין הוצאות שהוצאו בעבירה. הכרה בתשלומים כאלה כהוצאות לצורך ניכוי ממס סותרת את תקנת הציבור. היא מוציאה את החוטא נשכר. היא הופכת את בית המשפט שותף להכשרת השרץ ולהעמדת מלותיו של החוק ככלי ריק. תוצאה זו, של איסור ניכויָם של התשלומים, מתבקשת גם לנוכח האינטרסים המוגנים הנפגעים במתן השוחד – המינהל הציבורי התקין ואמון הציבור ברשויות השלטון והחוק. העובדה, כי הפעולה הבלתי-חוקית נעשתה מחוץ לישראל, אינה מחלישה מעוצמתם של אינטרסים אלה. אדרבא, בנסיבות התפתחותה של הפעילות העסקית הבינלאומית, פגעיו של השוחד חורגים מעניינם של ציבור לאומי וקהילה מקומית – הם חותרים תחת המינהל התקין ואמון הציבור בכל מקום. לכך נוספים גם שיקולים של חשש לפגיעה ביחסי-החוץ של מדינת ישראל ובתדמיתה (השוו ע"פ 4722/92 מרקוביץ' נ' מדינת ישראל, פ"ד מז(2) 45, 50-49 (1993)). זאת ועוד, תוצאה זו מסתברת גם משיקולים של הקפדה על כללי התחרות ההוגנת – שחשיבותם גוברת בהקשר של פעילות כלכלית בינלאומית; של השׂאת היעילות הכלכלית והחיסכון בכספי ציבור; ושל הגינות כלפי כולי עלמא.

    (2) אמנם, תיתכן הטענה שתוצאה זו מציבה את המשקיעים הישראליים במקומות מסוימים בחו"ל בעמדת נחיתות בתחרות מול משקיעים ממדינות אחרות, הנוהגות מדיניות של התרת הניכוי (ראו בהיקש על שיקולי תחרות בשאלות של מיסוי בינלאומי – צילי דגן מיסוי בינלאומי 22-19, 66-49 (2004)), אולם השיקול של הרווח הכלכלי לנישומים – ולמדינה עצמה, לאחר מיסוים – אין בו כל עיקר כדי להתיר את הניכוי, לנוכח רשימת השיקולים הנכבדים מנגד שנזכרה מעלה. זאת, במיוחד לאור קיומה של מגמה חקיקתית דומה במדינות מתקדמות אחרות. כך גם לגבי העיקרון של "מס אמת", העלול להיפגם בעקבות איסור ניכוין של הוצאות בלתי-חוקיות. כאמור, לדידי, אין גם לשעות לטענה המתנגדת ל"הטלת סנקציה" באמצעות דיני המס, גם מאחר שאי-התרת הניכוי אינה מהוה אמצעי "עונשי" כשלעצמו, אלא הכרח נורמטיבי, המשך והשלמה מתבקשים למדיניות המשתקפת במערכות דינים אחרות. שאלמלא כן ידבר המשפט בשני קולות, "שמאל דוחה וימין מקרבת" (בבלי סנהדרין ק"ז ע"ב).

    (3) תוצאה זו מתיישבת גם עם התכלית שביסוד דיני המס. אמנם, התכלית המיוחדת לפקודת מס הכנסה היא גביית מס אמת: "תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו" (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699, 719 (1999) – השופט אריאל; ראו גם ע"א 4030/03 מפעלי גרנות – אגודה שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נ' פשמ"ג (טרם פורסם, ניתן ביום 2.7.07) – השופט עדיאל, בפסקה 30). עם זאת, העיקרון של מס אמת משרֵת את הצורך בגביית המס – שהוא עצמו מכשיר למימונן של פעולות הממשלה והמדינה. העיקרון של מס אמת נועד לשרת את הצדק, עם קיום העיקרון הראשון מבין ארבעת העקרונות של "המס הטוב", כפי שעמד עליהם אדם סמית' – "המס צריך להיות שווה וצודק" (ראו יוסף מ' אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431, 432 (1983); כן ראו ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(3) 750, 766-765 (2003)). אולם מה צדק יש בהכרת החוק – הכרה במובן התרה – בהוצאות שנעשו בעבירה? אכן, דיני המס אינם עומדים לבדם. פרופ' ברק עמד על תכליתם, במאמרו "פרשנות דיני המסים" משפטים כ"ח 425, 436-434 (1997):

"במעגל קרוב המטרה היא הבטחת הכנסה לאוצר הרשות הציבורית. זו לרוב המטרה המיידית, אך אין היא המטרה היחידה. מאחורי המטרה המיידית עשויות לעמוד מטרות נוספות בעלות אופי חברתי. מס הוא מכשיר חברתי. באמצעותו נלחמת החברה בתופעות הנתפשות כשליליות. הוא מעודד פעולות שרוצים לעודדן ומרתיע מפני פעולות שרוצים למונען...
חזקה היא, שתכלית החוק היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית. חוק מס אינו עומד בבדידותו. הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה ועם כלל חקיקת המס בישראל. יש לפרשו מתוך מגמה ליצור הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס. הרמוניה זו אינה מוגבלת אך להרמוניה 'פנים-מִסית'. על הפרשן לשאוף להרמוניה נורמטיבית כוללת. על-כן חזקה היא, כי דיני המס משתלבים בדין הכללי" (ההדגשות הוספו).

    (4) לבסוף אציין שוב, כי לא נדרשתי בענייננו לשאלת ניכוי ההוצאות במקרה של תשלומים שהוכח לגביהם שנעשו על-פי החוק במדינה הזרה. כאמור, במשפטן של מדינות שונות הובחנו מקרים מעין אלו ממקרים אחרים של הוצאות בלתי-חוקיות שנעשו בחו"ל, וכך גם הובחנו, בחוק האמריקני, מקרים שבהם הוכח כי השלמונים שולמו לזירוז והקלה של פעולות ממשלתיות רגילות, שאין עימן שיקול דעת (ראו בהקשר גם הדיון אצל אורצקי, בעמ' 144; ובהיקש ראו גם שינפלד, במאמרו הנזכר, בעמ' 339). לדידי יש הבדל בין המקרים, והאחרון, למשל, מצדיק פרשנות פוסלת מיניה וביה. מכל מקום, טענה מעין זו לא נטענה במקרה דנן (כל שנטען על-ידי המערערת הוא כי השחיתות היתה תופעה נפוצה מאוד ברוסיה בשנים שלאחר נפילת ברית המועצות, וכי רבים מאמינים שהשחיתות סייעה לרוסיה לצלוח את המעבר בין המשטרים; אך תפוצתה של התופעה אינה מעידה על חוקיותה (ראו גם עניין שפר הנזכר, בעמ' 471-470; עניין בן-טל, בעמ' 61; ע"פ 256/97 לחמן נ' מדינת ישראל (לא פורסם, ניתן ביום 5.11.98) והאסמכתאות שם)).

הטעם החלופי – ההיבט הראייתי ושאלת הוכחת ההוצאות

כ"ג.    כזכור, ההיבט העיקרי בו נימק בית המשפט קמא את התוצאה אליה הגיע היה ההיבט הראייתי, קרי, המידה בה הוכיחה המערערת את הוצאותיה הנטענות. בהיבט זה, ולנוכח עדויות הסוכנים בפניו, החליט בית המשפט לקבל את הערעור באופן חלקי, ביחס לחלקים מן העמלות ששולמו לסוכנים ושימשו לצורך שכרם שלהם בלבד, ולא ביחס להוצאות המלאות להן טענה המערערת. המערערת הפנתה את טענותיה גם כלפי קביעה זו, כאמור, אולם אף בהיבט זה סבורני כי אין להיעתר לערעור.

כ"ד.    (1) אין חולק, כי היה על המערערת להוכיח את הוצאותיה הנטענות. בערעור מס הכנסה, נטל ההוכחה מוטל על כתפי הנישום – וזאת, גם אם ניהל ספרים קבילים, כטענת המערערת בעניין דנא, כאשר המדובר במחלוקת לבר-פנקסית (ראו עניין ארד הנזכר לעיל, בעמ' 111-107; ע"א 486/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326 (2004); ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נט(5) 313, 324-323 (2005); ראו גם דן ביין "נטל השכנוע וחובת הראיה בדיני המסים" משפט וממשל ג' 277 (1995)). ודאי כך הוא כאשר מבקש הנישום להוכיח הוצאות שהוצאו בייצור הכנסתו – אז נכון שבעתיים הכלל התלמודי "המוציא מחברו עליו הראיה" (בבלי, בבא קמא, ל"ה ע"א; ראו עניין בית זכאי הנזכר, בעמ' 522; ע"א 435/65 נגיד, עסקי נאמנות בע"מ נ' נציב מס הכנסה, פ"ד כ(3) 287 (1966); נמדר, בעמ' 227-226).

    (2) טענת המערערת היא כי טעה בית המשפט קמא כשהחיל עליה את נטלי ההוכחה הרגילים, ולא התחשב בקשייה להמציא ראיות לגבי תשלומים שניתנו ברוסיה בתקופה המדוברת, בפרט לנוכח נסיבותיה. אין לקבל טענה זו. למעשה תוקפת המערערת ממצאים עובדתיים שקבע בית המשפט קמא, ולעניין זה יוזכר, ראשית, כי "שאלת מהימנות ראיות והמשקל, שיש לייחס להן, מסורה לערכאה הראשונה, ואין זו דרכה של ערכאת הערעור להתערב בכך, להוציא מקרים נדירים" (ע"א 647/79 עיוון נ' פקיד שומה לגבייה מיוחדת, פ"ד לה(4) 645, 648 (1981) – השופט בייסקי; ראו גם ע"א 274/84, שפירא ושוויצר נ' פקיד שומה ת"א 2, מיסים א/2, עמ' ה-53 (1987); ע"א 734/89, פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, מיסים ו/6, עמ' ה-77, 84-83 (1992), והאסמכתאות שם). שנית, ולגופו של עניין, סבורני כי אין מקום להתערב בהכרעת בית המשפט קמא, אשר ערך איזון בין חובת ההוכחה המוטלת על המערערת לבין הקשיים הראייתיים שעמדו בפניה (ראו בנושא זה והשוו גם עניין זרעים בע"מ, בעמ' 144-142). המצב העסקי והפוליטי ששרר ברוסיה גרם, אמנם, לקשיים ראייתיים – אולם סוכני המערערת, כזכור, ביקרו לפחות בחלקם בישראל, וגם לגביהם לא הובא תיעוד מספק ביחס להוצאות המערערת ששולמו להם. ודוק, בית המשפט לא פסל את כל הוצאותיה של המערערת בשל חוסר תיעוד, אלא התחשב בעדויות הסוכנים שבאו בפניו, ועל בסיסן הכיר בהוצאות באופן חלקי. כדבריו - "אילולא קיומו של מצב חריג במקומות בהם פעלה המערערת באותם ימים, כמוסכם על הכל, לא היה עולה בידיה להתעמת עם טענות המשיב, בבואו לתאם הוצאותיה" (עמ' 27 לפסק-הדין). אין לומר אפוא, כי בית המשפט לא הביא בחשבון את הקשיים הראייתיים שעמדו בפני המערערת. גם מטעם זה אין בידי לקבל את טענת המערערת.

    (3) בהקשר זה, אין בידי גם לקבל את טענות המערערת שהיה על בית המשפט לקבל את תצהיריהם של שלושת הסוכנים הנותרים, אשר לא העידו, מכוח הוראת תקנה 10(ב) לתקנות. אמנם, אין בית המשפט כבול, בדונו בערעור מס הכנסה, בכללי הראיות הרגילים, ובידו לקבל כל ראיה שעליה ביסס המשיב את שומתו (ראו גם ע"א 21/60 לבטוב נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד יד 1606 (1960); ע"א 506/71 חפץ נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד כז(1) 212, 217 (1972); ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נב(4) 241, 254-252 (1998); וכן אמנון רפאל מס הכנסה – כרך ו' (אסנת פרנק עורכת) 268-264 (2005)) אלא שבענייננו לא ביסס המשיב את שומתו על סמך תצהירים אלה. התצהירים הוגשו כולם במהלך פברואר 1999, במהלך דיון המשיב בהשׂגת המערערת, ונוסחו בכלליות רבה ובאותה מתכונת, באופן שגרם למשיב להניח, כי הוכנו במיוחד לצורך הדיון (ראו עדות רכזת מס הכנסה ציפי יוסף מיום 29.4.04, עמ' 84 לפרוטוקול; אוסיף, כי כך התרשמתי גם אני מעיון בתצהירים – שהגשתם אושרה בהחלטת בית המשפט המחוזי מיום 29.4.04, ראו עמ' 87 לפרוטוקול). מכל מקום, אפילו היה בית המשפט מקבל את התצהירים כראיה, לא היה בכך כדי לסייע למערערת – הואיל והכרת בית המשפט בהוצאות המערערת, נעשתה, כאמור, בסופו של יום רק בהתאם לגירסת אותם סוכנים שעמדה בחקירה הנגדית, וממילא הסכומים שהוכרו לא תאמו את הסכומים עליהם דיווחו בתצהיריהם.

כ"ה.    טענתה הנוספת של המערערת נוגעת לכך שהמשיב נתן בידה אישורי פטור מניכוי מס במקור לגבי התשלומים שהעבירה לסוכניה. אין בידי לקבל טענה זו, בין אם הועלתה כניסיון לחיזוק ראייתי לכך שהתשלומים הוצאו בייצור הכנסתה של המערערת, ובין אם הועלתה במישור הנורמטיבי. לשיטת בא כוח המערערת מהוה מתן הפטור "הבטחה שלטונית" להכיר בתשלומים כהוצאות, ואי-ההכרה פוגע, על כן, בזכות הקניין. הניכוי במקור הוא אמצעי-גביה למס שמקבל התשלום עשוי, במקרים מסוימים, לחוב בו, והוא מנותק משאלת הוכחתה של הוצאה בייצור הכנסה על-ידי המשלם. "ניכוי במקור אין עניינו, מעיקרו, במהותה של החבות במס או ביצירת חבויות במס – אימתי חב אדם במס ואימתי אין הוא חב במס – אלא בדרכי גביית המס ובמינהל המסים" (עניין הד הקריות, בעמ' 683 (לגבי ניכוי במקור על-ידי המעביד) – המישנה לנשיא חשין; ראו גם עמ"ה 140/89 דר נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ד/4, עמ' ה-116 (1999)), ולא למותר להזכיר את סעיף 1.4 בהוראת ביצוע מס' 34/93 בנושא ניכוי מס במקור מתשלומים לתושבי חוץ, שהוראתו, בסיפה: "מודגש בזאת כי אין בפטור מניכוי מס בשלב הניכוי במקור כדי לקבוע עמדה סופית באשר לאי חבות התשלום כהכנסה חייבת בידי המקבל" – ומקל וחומר, אין בו כדי לקבוע באשר למעמד התשלום כהוצאה בידי המשלם.



הערעור שכנגד    

כ"ו.    המשיב עירער מנגד, כזכור, כלפי החלטת בית המשפט המחוזי להכיר באופן חלקי בתשלומים ששילמה המערערת - שיועדו לכיסם של הסוכנים, בגדר שכר - כהוצאות. מכל מקום, מתקשה אני לקבל את טענת המשיב, כי תשלומים אלה לא הוכחו. כאמור, המדובר בשאלת מהימנות ובקביעות עובדתיות של בית המשפט המחוזי, ולא מצאתי מקום להתערבותנו בהחלטתו, אשר התבססה על העדויות שבאו בפניו. אודה, עם זאת, כי התלבטתי באשר לשאלת החוקיות – שמא "נזדהם" מלוא הסכומים שהועברו לסוכנים ו"נצבע" בכתם האי-חוקיות שנובע ממתן השוחד כמתואר מעלה. בסופו של דבר החלטתי, לאחר עיון מדוקדק בעדויותיהם, כי אין לראות בתשלומים שהועברו להם עצמם, כשכר על עבודתם, תשלומים בלתי-חוקיים. הסוכנים, גמלאי המערכת הציבורית ברוסיה ופורשיה, ביצעו מטלות רבות בעבור המערערת, ובראשן תיווך וקישור בין המערערת לבין ארגונים המהוים קונים פוטנציאליים – פעולות אשר כשלעצמן, אין בהן פסול, בפרט בנסיבות המיוחדות ששררו אז ברוסיה. במלותיו של בית המשפט קמא, הסוכנים "הובילוהו (את מנהל המערערת – א"ר) במבוך העסקי והפיסקאלי שיצרה הפרסטרויקה" (בעמ' 17 לפסק הדין). את שכרם קיבלו בעבור תיווך זה, שעלויותיו בצידו. מתוך העדויות עולה גם, שתפקידם של המתווכים לא התמצה בתיווך וככל הנראה נגע גם בהתקנת הציוד הרפואי, בהטמעתו ובתחזוקתו. ראו, למשל, עדויותיו של הסוכן גרבוז:

"ידעתי שהמרפאה של משרד החוץ זקוקה למכשיר מסויים, הצעתי למרפאה ואמרתי שאני מכיר גוף שמוכן לספק מכשיר מתאים..." (עמ' 58 לפרוטוקול)

"הייתי עוקב אחרי כל הפעילויות, הייתי משחרר במכס, כשהיו שיבושים, כשמתקינים את הציוד והיו תקלות בהתחלה הייתי עוזר בהתקנה" (בעמ' 66, וראו גם עמ' 63);

וכך גם בעדותם של הסוכן לוצקי ("מה פיזית אני עשיתי – היו לי פגישות בערים שונות... נפגשתי עם הפועלים של המפעלים..." (בעמ' 21 לפרוטוקול)), ושל הסוכנת קוזניצובה ("התעסקתי באספקה אבל חיפשתי לקוחות. היו לי קשרים בכל רחבי ברית המועצות" (בעמ' 74 לפרוטוקול); ואף הסוכן פרידמן העיד לגבי השתלמויות ולימודים (עמ' 30, 32)). מכאן עולה, כי אף שקידום העסקות באמצעות שוחד היה חלק מתפקידי הסוכנים – אולי אף מרכזי – הוא לא היה בלעדי ואין לומר כי שכרם שלהם עצמם, ששילמה המערערת, נגוע אף הוא באי-חוקיות שיש בה כדי לפסול את הכרתו כהוצאות.
אחרית דבר

כ"ז.    (1) בתום כתיבתו של פסק דין זה, פורסם פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (השופט מ' אלטוביה) בעמ"ה 1015/03 חברה בע"מ נ' פקיד שומה נתניה (ניתן ביום 30.1.08, פורסם ביום 8.2.08), שעסק אף הוא בשאלת ניכוין של הוצאות ששולמו לשוחד בחו"ל, בנסיבות דומות למדי, ומסקנתו עולה בקנה אחד עם האמור מעלה. במקרה דהתם שולם השוחד ישירות על-ידי החברה הנישומה, במסגרת עסקה אחת בהיקף גדול מזה של העסקות דנא. לא אתייחס כאן לנסיבותיו של המקרה דהתם, אך אדרש בקצרה לכמה מהנמקותיו העקרוניות. יצוין כי פסק הדין עוסק, בין היתר, בטענת הבטחה שלטונית ופגיעה בזכות הקניין אגב הפרתה, ובנטילת כספים על ידי בעל שליטה לצורך מתן השוחד – אך שאלות אלו אינן רלבנטיות לענייננו.

    (2) בנושא שוחד שניתן בחו"ל, קובע פסק הדין, כי הכרה בו כהוצאה חותרת תחת עקרונות היסוד של מדינת ישראל וסותרת את מחויבותה למגילת האו"ם, וכן את תקנת הציבור, שאינה נעצרת בגבולות המדינה (בהפנותו למקרה של ביטול פסק בוררות בעטיים של תשלומי שוחד ששולמו בחו"ל, והיוו תשתית עובדתית לפסק הבוררות – ה"פ (י-ם) 2212/03 גד נ' סימן טוב (לא פורסם, ניתן ביום 8.1.04) – השופט אוקון; רע"א 3476/04 סימן טוב נ' גד (לא פורסם, ניתן ביום 1.6.05) – השופט ג'ובראן). נקבע, כי התרת תשלומי שלמונים כהוצאה הופכת את הציבור בישראל שותף למעשים, וכי בהתנגשות שבין שומת אמת לתקנת הציבור גוברת האחרונה. כן נקבע, כי איסור ניכויָם של תשלומי שוחד נועד לשמש תמריץ שלילי שלא להיכנס לפעילות הכרוכה במתן שוחד, וכי ספק הוא אם תשלומי שוחד, המנוגדים לתקנת הציבור, נחשבים כהוצאה נחוצה וחיונית ליצירת ההכנסה.

    (3) בכל הכבוד, אני מסכים עם המסר העולה מדברים אלה, כפי שפירטתי מעלה. כאמור, לגבי דידי, הכרה בהוצאות שהוצאו לתשלום שוחד סותרת ככלל את תקנת הציבור. ענייננו, כאמור מעלה, נופל לגדרי הוצאה בלתי-חוקית – שהוצאה בעבירה ממש – שאין להכירה לצורכי הכנסה מטעמים של תקנת הציבור. הבעתי את עמדתי, כי על הבוחר להוציא הוצאות לשם שוחד לדעת, כי רשויות החוק לא יתנו ידן, ולוא בעקיפין, לפעילותו באמצעות ההכרה בהן כהוצאה.

    (4) אחר שנכתבו שורות אלה ביקש המשיב לצרף פסק דין זה כאסמכתא.


כ"ח.    סוף דבר, אציע לחבריי שלא להיעתר לערעור ולערעור שכנגד.

                                    ש ו פ ט

השופטת א' חיות:

    אני מסכימה עם חברי השופט א' רובינשטיין כי יש לדחות את הערעור ואת הערעור שכנגד, אך לטעמי ניתן להותיר לעת מצוא את השאלה העקרונית הנוגעת לניכוין של הוצאות בלתי חוקיות (אליה התייחס בית משפט קמא כלשונו הוא "על קצה המזלג" בלבד ולמעלה מן הצורך), שכן לשם דחיית הערעורים די אם נאמץ את ממצאיו ואת מסקנותיו של בית משפט קמא במישור העובדתי.

    בפסק דינו קבע בית משפט קמא כי יש לקבל באופן חלקי את ערעור מס ההכנסה שהגישה המערערת ולהכיר בעמלות ששילמה לארבעה סוכנים אשר פעלו עבורה ברוסיה במהלך שנות המס 1996-1992, כהוצאה המותרת בניכוי. בית המשפט הדגיש כבר בפתח פסק הדין כי הערעור שהונח בפניו "נסוב בעיקרו סביב שאלות של עובדה ואמון" והדיון בשאלות אלה הוא אכן הציר המרכזי של פסק הדין. בית המשפט ציין כי נקודת המוצא בהקשר זה הינה ההלכה המושרשת היטב לפיה נטל ההוכחה לעניין התרת הוצאות בניכוי מוטל על הנישום וכי עליו להציג ראיות ממשיות ותיעוד מתאים לביסוס טענותיו בעניין ההוצאות שהוציא. יחד עם זאת, סבר בית משפט קמא כי בהתקיים נסיבות מיוחדות יוכל הנישום להעמיד בסיס להתרת ההוצאות הנטענות על ידו "על אף העדר תיעוד פורמאלי... ובלבד שבמקום התיעוד שנדרש לאישוש הנטען הובאו ראיות מהימנות אחרות, כמו עדויות בעל פה מפי עדים מהימנים". במקרה דנן טענה המערערת כי פעילותה במדינות חבר העמים בוצעה בעיקרה באמצעות שבעה סוכנים אך לא היה בידה תיעוד פורמאלי לביסוס ההוצאות אותן הוציאה כנטען בשנות המס הרלוונטיות כעמלות לסוכנים וכתשלומים נוספים ל"קידום שיווק" ו"תיווך". בסופו של יום עלה בידי המערערת, לאחר מאמץ לא מבוטל יש לומר, להעיד ארבעה סוכנים מתוך אלה שפעלו עבורה באותן שנים ובית משפט קמא נכון היה להכיר בכך שמדובר בנסיבות מיוחדות בשל המצב הייחודי ששרר במדינות חבר העמים עם פרוץ הפרסטרויקה ועל כן מוכן היה לבחון ולהסתמך בשאלת ההוצאות על עדותם של הסוכנים שהעידו בפניו (קוזניצובה, גרבוז, לוצקי ופרידמן וכן את עדות ביתה של קוזניצובה הגב' דבינסקי), אף בהעדר תיעוד פורמאלי לגבי העסקאות הרלוונטיות. בית המשפט בחן וניתח בהרחבה עדויות אלה ומצא אותן מהימנות ומשכנעות ומשכך ביסס עליהן את מסקנתו לפיה יש להתיר ניכוי חלקי של ההוצאות שהמערערת טענה להן, בגובה העמלות ששילמה לאותם סוכנים על פי עדותם (קוזניצובה - 48,000 $, גרבוז - 10,000 $, פרידמן - 30,000 $ ולוצקי - 135,000 $). אשר ליתר ההוצאות שלהן טענה המערערת ובהן תשלומים אותם הגדירה כתשלומים "מתחת לשולחן", סבר בית המשפט כי אלה לא הוכחו בראיות של ממש וכי די בכך על מנת לדחות את טענות המערערת בכל הנוגע אליהן. וכלשון בית המשפט:

בענייננו באין הוכחות של ממש לגבי חלק ניכר מן ההוצאות להן טענה המערערת, אין אכן מקום להתיר את אלה בניכוי. אשר לחלק האחר של ההוצאות, אלה שעליהן העידו הסוכנים שזומנו בפניי – הם, מר גרבוז, מר לוצקי, מר פרידמן וגב' קוזניצובה – הגעתי למסקנה כי יש באלה שהושמעו בפניי, כדי להעמיד בסיס ראייתי להוכחת ביצוע ההוצאות לידיהם וזאת, על אף החסר המהותי במסמכים שאמורים היו לגבות העסקאות נשאו אותן הוצאות.

    ממצאיו ומסקנותיו אלה של בית משפט קמא מבוססים כאמור על הערכה יסודית וממצה של העדויות שהיו בפניו וכחברי השופט רובינשטיין סבורה אף אני כי אין מקום להתערב בהן. הוא הדין באשר לקביעתו של בית משפט קמא כי נוכח המצב המיוחד ששרר במדינות חבר העמים בשנים הרלוונטיות, ניתן להסתפק מבחינת דיות הראיות בעדותם המהימנה של הסוכנים, ככל שהדבר נוגע לעמלות ששולמו להם על-ידי המערערת עבור שירותיהם.

    מטעמים אלה אני מצטרפת לעמדת חברי השופט רובינשטיין כי דין הערעור כמו גם הערעור שכנגד להידחות.

                                    ש ו פ ט ת

השופט י' אלון

    אני מצטרף לעמדת חבריי השופטים א' רובינשטיין וא' חיות, כי דין הערעור והערעור שכנגד להידחות.

    כחברתי השופטת א' חיות, גם אני סבור כי בעניין הערעורים דנן יש להסתפק לעניין מסקנה זו בממצאי העובדה הקונקרטיים שנקבעו ע"י בית המשפט קמא ובתוצאה המשפטית המתבקשת מכך.

    השאלה העקרונית שמעורר חברי השופט א' רובינשטיין בדבר ההתייחסות הכוללת הנדרשת לסוגיית התרת ניכויין של הוצאות הנטענות להיות בלתי חוקיות, אשר הוצאו על ידי נישום ישראלי בחו"ל – אינה דורשת הכרעה בערעורים אלה שבפנינו. המדובר בסוגיה מורכבת רבת פנים ועתירת השלכות במישורים רבים ושונים. יתכן כי חלקים נכבדים מסוגיה זו עניין הם להסדר חקיקתי.

    מכל מקום, מצטרף אני לדברי חברתי השופטת א' חיות, כי יש להותיר את הבחינה המערכתית בעניין זה לעת מצוא, לכשתדרש ההכרעה לכך לגופה.

                                    ש ו פ ט


    הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין.


    ניתן היום, ב' בסיון התשס"ח (5.6.08).