פס"ד פוליטי ידחוף למכירות "רעיוניות" של נכסים

רמי אריה עו"ד רו"ח

ביום 28.5.2008 קבע בית המשפט העליון בע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט אברהם פוליטי כי לצורך חישוב מס שבח, אין לסטות מנוסחת החישוב הליניארי שנקבעה בחוק. בכך הפך בהמ"ש העליון את החלטתה של ועדת ערר מס שבח חיפה. לפס"ד זה יש השלכה מהותית על חבות המס על השבח במכר מקרקעין כמו גם במכר נכסים אחרים כגון: מניות או זכויות אחרות החייבות במס רווחי הון.

בלשון החוק נקבעה "נוסחת החישוב הלינארי" לפיה, על חלק השבח שנצמח מיום הרכישה עד ליום 7.11.2001 (להלן: "היום הקובע"), יחול שיעור מס של עד 50% אצל יחיד או שיעור מס חברות אצל חברה. בעוד שחלק השבח שנצמח לאחר היום הקובע חייב בשיעור מס של 20% בלבד אצל יחיד ובמס של 25% בלבד אצל חברה.

ונדגים: ראובן שקנה נכס מקרקעין בשנת 1988 ומכר אותו בשנת 2008, דהיינו: החזיק אותו 20 שנים, היה חייב לפי טענת רשות המיסים, לשלם מס של עד 47%, על 12 חלקי 20, מתוך כלל השבח שנצמח ועל היתרה רק 20% מס. לפי טענת פוליטי, הרי כאשר היחיד הוכיח כי כל השבח נצמח לאחר היום הקובע, הרי יחול על כל השבח, מס בשיעור של 20% בלבד.

בהמ"ש העליון דחה את עמדת המערער מר פוליטי, אשר טען כי באם ניתן להוכיח כי השבח נצמח כתוצאה מפעולת השבחה שנעשתה לאחר היום הקובע, אזי כל חלק שבח זה יחויב בשיעורי המס המופחתים, ללא קשר לתקופה שזה הוחזק הנכס בידי המוכר. השופטת נאות קובעת כי הנוסחה שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין, תואמת את עיקרון היעילות והודאות ואף את המלצות ועדת רבינוביץ שקבעה אותה בשעתו ואשר היוו בסיס לרפורמה כולה.

באופן דומה ניתן להחיל את הלכת פוליטי שנקבעה בעליון על מכירת מניות. כלומר: לא משנה אימתי עלה שווי החברה ומניותיה, אלא רק אימתי נרכשו ואימתי נמכרו מניות אלו. חישוב מס רווח ההון ייעשה לפי יחס התקופות בלבד. כאשר לגבי ההבדל הוא רק לגבי היום הקובע ברווחי הון שנקבע ליום 1.1.2003.

נותר לתהות האם יש בפסיקה זו, נסיגה חמורה מעיקרון "הגישה הכלכלית" שנקבע בימי הנשיא לשעבר אהרון ברק, לפיה יש לבחון את חבות המס קודם כל לאור המהות הכלכלית ועיקרון מס אמת על הרווח שנצבר, לפני לשון החוק. לפי הגישה הכלכלית, הוראות חוק הן "חזקות ניתנות לסתירה". כל אדם רשאי להוכיח כי במקרה הספציפי שלו, יש להסיג את הוראת החוק מפני שיטת חישוב יעילה ונכונה יותר, אף אם היא מטיבה עימו לעומת לשון החוק. זו לפי עיקרון הפרשנות התכליתית שברק היה מיוזמיה ויוצריה.

השופטת מרים נאות מדגישה כי אין בהלכת פוליטי, שינוי בגישה הכלכלית, היות ולשיטתה לא מדובר בעניין פוליטי בשיטת חישוב הרווח אלא בשיטת חישוב שיעור המס. היא מדגישה כי ככל שהוראת חוק תגרום לפגיעה בחישוב הרווח עצמו, הרי אז יש לפרשה לפי עיקרון הגישה הכלכלית. דהיינו: ככל שתקרת הוצאות או מגבלה על הוצאות או הכנסות גורמת למדידת רווח לא נכונה, יש לפרשה לפי עיקרון הגישה הכלכלית גם בסתירה להוראות חוק מפורשת.

כדאי לציין עוד כי עקב הלכת פוליטי לפיה מכירת נכסים שהושבחו ויושבחו לאחרונה מטילה על השבח מהם את שיעור המס הגבוה הקודם, נוצר אינטרס ברור למחזיקי נכסים מקרקעין ואחרים כגון מניות, למכור אותם מיידית, לפני שיושבחו. במקרה זה, ישולם על מכירתם שיעור המס הקודם אבל רק על הרווח שנוצר עד יום המכירה, בעוד שלאחר מכן ישולם עליהם שיעור המס המופחת בשיעור של 20% בלבד אצל יחיד. בהמ"ש משאיר בצריך עיון את שאלת תקפותה של "מכירה רעיונית" זו, נניח לחברה שהוקמה לצורך כך, ואינו פוסל אותה על הסף.

עוד יש לזכור כי מכירת מוניטין, פטורה במפורש מתחולת שיטת החישוב הליניארי, ובכל מקרה מכירת מוניטין ומכירת פעילות בכלל זה, מחייבת בשיעור מס של 20% בלבד בידי המוכר היחיד. כלומר, כדאי למכור את הפעילות והמוניטין ולא את המניות, במיוחד לאור היתרון הנוסף של האפשרות להפחתה עלות הרכישה בידי הרוכש לצורכי מס. כמובן, יש להוכיח כי היה מוניטין וניתן היה להוכיח את שוויו, כפי שנקבע בהלכת העליון בעניין שלמה שרון.

עוד שאלה קשה שנותרה בצריך עיון, האם פריסת השבח מהווה חישוב מס בלבד ואם כן, האם בערעור לגבי פס"ד שבטון במחוזי, תתקבל עמדת המדינה לפיה הפטור לנכה ממס הכנסה, יינתן רק בשנת קבלת פיצויי הפיטורין. זאת לעומת קביעת השופט אלטוביה בבהמ"ש המחוזי בתל אביב, כי הפטור ממס יינתן לנכה בכל שנה ושנה משנות הפריסה של פיצויי הפיטורין שקיבל ממעבידו. ערעור זה עדיין עומד ותלוי בבהמ"ש העליון והרבה נכים ושומות מס מצפים לקביעה בו.