בתי המשפט

פסק דין

1. בפני בית הדין תביעות של בנק המזרחי המאוחד ובנק טפחות נגד המוסד לביטוח לאומי, בעניין מהותה וסיווגה של הכנסת עובדי התובעים, מהקצאת מניות במסגרת הליך ההפרטה של הבנק: האם מדובר בהכנסת עבודה, המחייבת בתשלום דמי ביטוח או שמא מדובר ברווח הון, שאינו מחויב בדמי ביטוח.

2. אלה הן העובדות כפי שעולה מרשימת המוסכמות והפלוגתאות:

א. בשנת 1998 ביקשה המדינה למכור מניות בנק המזרחי שבבעלותה לציבור (הפרטה).

ב. בין מס הכנסה לבין בנק המזרחי נערך הסכם באשר לאופן הצעת המכר של מניות התובעים לעובדים.

ג. ביום 21.5.98 ניתן אישור נציבות מס הכנסה ביחס לתכנית להצעת המכר של מניות התובעים לעובדים הזכאים, במסגרת תשקיף לציבור לחודש 5/98 (להלן: האישור).

ד. סכומי דמי הביטוח שנקבעו אינם שנויים במחלוקת והם 1,032,011 ₪.

3. הפלוגתאות הצריכות הכרעה בתובענה דנן, כפי שנקבע בדיון מיום 4.6.06, הינן כדלקמן:

א. האם לעניין הקצאת המניות לעובדי התובעים, מדינת ישראל היא במעמד של ריבון או של מעביד.

ב. האם לפי האישור, ההטבה שניתנה לעובדי התובעים במסגרת הקצאת המניות האמורה, הינה הכנסת עבודה או רווח הון.

ג. האם יש לראות בהכנסת עובדי התובעים מהקצאת המניות האמורה, הכנסת עבודה לפי המקור שבסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, בגינה מחויבים התובעים בתשלום דמי ביטוח לעובדיהם, או שמא זהו רווח הון לעובדים.

ד. האם מה שנקבע באישור מחייב את הנתבע.

ה. לטענת הנתבע העובדים מחויבים בדמי ביטוח עם תום תקופת החסימה. התובעים חלוקים על קביעה זו של הנתבע וטוענים ששווי המניות שנמכרו נקבע על פי שוויים בעת המכירה.

4. מכאן לטענות הצדדים. לטענת התובעים, וועדי העובדים של הבנק ושל חברות הבת שלו, ובהם בנק טפחות, התנו את הסכמתם להפרטה בכך שבהצעת המכר של המניות, יוצעו המניות לעובדים במחיר נמוך יותר ממחירן לציבור. המדינה, הסכימה לכך, והצעת המכר נעשתה בשנת 1998, בהתאם. כן נטען על ידי התובעים, כי נקבע שעל התובעים לשלם דמי הביטוח הלאומי לשנים 2003-2001, בעת מכירת המניות על ידי העובדים.

5. לטענת התובעים, המדינה, בהסכמת הבנק, החליטה להחיל על ההטבה לעובדים בהקצאת מניות במחיר נמוך ממחירן לציבור, את הסדר המס על פי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, בנוסחו לפני תיקון 132 משנת 2002. לפי סעיף זה, ההטבה מהווה רווח הון החייב במס רווח הון ואינה בבחינת "הכנסת עבודה" על פי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. כן נטען, כי ההטבה שניתנה לעובדים אינה בעד "עבודה", אלא בעד הסכמת העובדים להפרטת הבנק, ומשלם ההטבה אינו המעביד, אלא המדינה.

6. לטענת הנתבע, הוראת סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, הינה הוראה רחבה, הכוללת כל טובת הנאה בעלת ערך כלכלי אשר צמחה לעובד מקיום יחסי עובד-מעביד, אף אם מדובר ברווח המתקבל שלא במישרין מחמת עבודתו. מכאן, שהטבה בדמות מניות/ניירות ערך, שהוענקו במסגרת יחסי עובד מעביד ללא תמורה או בתמורה מופחתת, נכנסת בגדרו של הסעיף ולכן חייבת בדמי ביטוח.

7. אשר לסעיף 102 לפקודה, לטענת הנתבע, אין בסעיף זה כל אזכור בדבר היות המניות המתקבלות במסלול המותווה בסעיף 102, רווח הוני ולא הכנסת עבודה. אין זה תכליתו של הסעיף, כי אם כימות ההכנסה, דחיית מועד מיסוייה וקביעת הסדרים להבטחת תשלום המס ועמידה בתנאי ההסדר שבו. סעיף 102 אינו מקור נפרד המהווה חריג להסדר הקיים בסעיף 2(2) לפקודה, אלא קובע פרוצדורה בלבד, בלא לסווג את ההכנסה או לקבוע לה מקור שונה.

8. עמדת המדינה, המייצגת את מס הכנסה בעניין זה, הינה כי תפקידו של סעיף 102 לפקודה הוא פרוצדורלי בלבד, להעביר ולהעניק דחיית מס, הא ותו לא. הסעיף אינו יוצר מקור חיוב חדש למיסוי טובת הנאה מסוג מניות/אופציות (ר' סיכומי המדינה בערעור ע"א 6159/05 שצורפו לסיכומי הנתבע).

דיון והכרעה

סיווג הכנסת העובד מרכישת מניות מהמעביד

9. הרקע למחלוקת בענייננו, הוא סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי, הקובע, שדמי ביטוח משתלמים בגין הכנסתו של עובד, כאשר זוהי הכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה בלבד.

סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (להלן גם הפקודה), מונה את מקורות ההכנסה השונים המקימים חבות במס, ובכללם הכנסה מעבודה. וכך קובע סעיף 2(2) לפקודה:

"השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו... והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;".

הפסיקה פירשה את הסעיף ככולל טובות הנאה רבות הניתנות לעובד ממעבידו, לרבות אופציות או מניות, לאור התרחבות התופעה של הענקת אופציות לעובדים כחלק מתנאי השכר, בעולם כולו ובישראל בכלל זה, הכל כפי שנפרט לקמן.

השאלה שבפנינו, הינה האם ההטבה שניתנה לעובדים, בדמות זכות לרכישת מניות במחיר מופחת, הינה הכנסה הונית או הכנסה פירותית לצורך חיובה במס הכנסה ובהתאם לכך, חובת תשלום דמי ביטוח לאומי.

ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית, ובהתאמה להבחנה בין הוצאה הונית לבין הוצאה פירותית, נעשית ע"י הבחנה בין "קרן" ל"פירות". האנלוגיה הנוהגת היא בין עץ ופירותיו, כאשר האחרונים הם תשואה של הקרן (העץ).

10. הסוגיה של מיסוי הטבות אלו הניתנות לעובדים, נידונה רבות בפסיקה, אך לא נקבע הסדר סטטוטורי ממצה עד ליום 1.1.2003, מועד בו נכנס לתוקפו תיקון 132 לפקודת מס הכנסה המסדיר, בין היתר, את הסוגיה של מיסוי אופציות המוקצות לעובדים (ביחס לאופציות שהוקצו לאחר ה- 31.12.02). הוראת סעיף 102 לפקודה בנוסחו החדש בעקבות תיקון 132, מבחינה בין מסלול של הקצאה ישירה לעובד ובין הקצאה לעובד באמצעות נאמן.

הואיל ובענייננו מדובר בהטבה שניתן לה תוקף בשנת 1998, הרי שלא חל תיקון 132, אלא נוסחו של סעיף 102 לפקודה, לפני התיקון, וזו לשונו:

"(א) בסעיף זה –

"מניות" - לרבות זכויות לרכישת מניות;

"הקצאת מניות" - הקצאת מניות של חברה על שם נאמן בעד עובד של החברה;

"נאמן" - מי שהנציב אישרו כנאמן לצורך סעיף זה.

(ב) הכנסתו של עובד מהקצאת מניות תהיה פטורה ממס בעת ההקצאה, אם נתקיימו כל אלה:

(1) ההקצאה בוצעה בתמורה לויתור של העובד על שכר;
(2) תעודות המניות לא נמסרו לידי העובד אלא הופקדו בידי הנאמן למשך תקופה שלא תפחת מעשרים וארבעה חדשים;

(3) בפנקס החברים נרשמו המניות על שם הנאמן;
(4) החברה והנאמן הודיעו על תכנית הקצאה לפקיד השומה שלושים ימים לפחות לפני ביצועה, בטופס שקבע הנציב.

(ג) מכר העובד או הנאמן את המניות, או העביר הנאמן את המניות על שם העובד, יראו את העובד כאילו מכר את המניות בתמורה כהגדרתה בסעיף 88; לענין זה יראו כמחיר מקורי רק סכום ששילם העובד במזומן בעת ההקצאה ולא יחול פטור ממס לפי סעיף 97(ג). הנאמן ינכה במקור מס בשיעור של 30% מן התמורה, או בשיעור נמוך יותר שקבע פקיד השומה.

(ד) הוראות סעיף 101 לא יחולו לגבי המניות לפני המועד שבו רואים אותן כאילו נמכרו לפי סעיף קטן (ג).

(ה) על מימוש זכות לרכישת מניות לא יחול סעיף 3(ט) אם הזכות מומשה בידי הנאמן; על המניה נשוא הזכות יחולו הוראות סעיף זה, ולענין סעיף קטן (ב)(2) תובא בחשבון גם התקופה שבה היתה הזכות לרכישת המניה בידי הנאמן.
(ו) מכר העובד את המניות לאחר שהנאמן העבירן על שמו, יראו את היום שבו העבירן הנאמן על שמו כיום הרכישה ואת הסכום שנקבע בתמורה לענין סעיף קטן (ג) כמחיר המקורי.

(ז) הנציב רשאי לקבוע, דרך כלל או לגבי הקצאת מניות פלונית -
(1) תנאים לענין ההקצאה, החזקת המניות בידי הנאמן, הגבלות על סחירותן של המניות, ותקופה שבמהלכה יישאר העובד בשירותה של החברה שבה עבד בעת ההקצאה.
(2) הוראות לגבי חיוב במס שהעובד הופטר ממנו אם לא נתמלא תנאי מן התנאים שנקבעו בסעיף זה או לפיו;

(3) תיאומי הון לענין חוק תיאומים בשל אינפלציה שיחולו על החברה שהקצתה את המניות;

(4) כללים לענין התרת ערך המניות שהוקצו בניכוי כהוצאה שהוציא המעביד בייצור הכנסה, לרבות הגבלות לגבי הניכוי, סכומי הניכוי ומועדי החזרתו;

(5) כללים ומועדים להגשת דו"חות על ידי החברה או על ידי הנאמן".

סעיף 102(ג) לפקודה קובע, אפוא, כי בעת מכירת המניות או העברת המניות מהנאמן לעובד, יראו את העובד כאילו מכר את המניות בתמורה.

"תמורה" מוגדרת בסעיף 88 לפקודה:

"המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון כשהנכס נקי מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה, או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום; אולם אם פקיד השומה שוכנע, כי המחיר בעד הנכס נקבע בתום לב ובלי שהושפע במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה - ובמקרקעין גם בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב - תהא התמורה המחיר שנקבע; והכל בניכוי הוצאות מכירה שהוציא הנישום באותה מכירה;"

11. המטרה של הפקודה הינה, לחייב במס רווחי הון את הסכום בו עולה התמורה, שנתקבלה ממכירת נכס ההון על הסכומים שהוצאו על-ידי הנישום לשם רכישתו, החזקתו, השבחתו ומכירתו של הנכס הנמכר. מס רווח הון בו מתחייב נישום במכירת נכס הון בעסקו, לא ייקבע על פי המחיר שקיבל בפועל תמורת אותו נכס, אלא לפי ה"תמורה" שקיבל, כהגדרתה בסעיף, קרי, לפי שווי השוק של הנכס הנמכר.

מסלול חיוב במס לפי סעיף 102 לפקודה, כנוסחו טרם הרפורמה במס, קבע אפוא, מנגנון לפיו הכנסתו של עובד מהקצאת האופציות תהא פטורה ממס במועד ההקצאה, אם יפקידן בידי נאמן לתקופת החזקה שלא תפחת משנתיים, אשר לאחריהן יוכל העובד לממשן.

12. הלכה פסוקה היא, שהמס עפ"י הוראות סעיף 102 לפקודה, לפני תיקונו, הינו מס רווחי הון. בית המשפט המחוזי קבע, בעמ"ה 1172/02 חגי כץ נ' פקיד השומה תל-אביב יפו 3, אשר ניתן ביום 22.5.05 (להלן: פס"ד כץ), כי סעיף 102 לפקודה מכיר בקיומו של אירוע מס בעת מתן האופציה לעובד ופוטר אותו ממס, וכי אין לקבל את עמדת רשויות המס כאילו אופייה הפירותי של ההטבה ממשיך והולך אחר מועד ההענקה כך שמימוש האופציה הוא אירוע מס פירותי נוסף המהווה אף הוא הטבה מכוח יחסי עובד ומעביד. בית המשפט קבע, כי עצם מימוש האופציה לא מהווה אירוע מס ואירוע המס יחול שעה שתימכר המניה או האופציה עצמה וייחשב כאירוע מס הוני לאור לשון סעיף 102(ג) לפקודה והכללים שהוצאו מכוח סעיף 102 לפקודה. נעיר, כי על פסק הדין בעניין כץ הוגש ערעור, התלוי ועומד, בפני בית המשפט העליון. יחד עם זאת, גם בעניינם של נישומים אחרים (פס"ד לפיד יחזקאל ופס"ד דיאמנט עדי (עמ"ה 1072/03)), נפסק בבית המשפט המחוזי כי הרווח בגין מימוש ההטבה לפי סעיף 102 לפקודה הינו רווח הון.

בית המשפט העליון בע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא – יאיר דר, אשר ניתן ביום 12.5.04 – להלן: הלכת דר), דן בהרחבה בסוגית מועד החיוב במס בגין אופציות שהוקצו למשיב כעובד, על פי המצב החוקי טרם תיקון 132.

שם נקבע במפורש, כי "המס המוטל בגין אופציות על פי המסלול הקבוע בסעיף 102 הינו מס רווחי הון" (הלכת דר, עמ' 97).

יצוין, כי מניות לצורך סעיף 102, כוללות גם זכויות לרכישת מניות.

מסלול המיסוי לפי סעיף 102 נחשב כמסלול מועדף, מאחר והוא מאפשר דחיית מועד החיוב במס, הטבה שנועדה לעודד את שיתוף העובדים בהון החברה המעסיקה, בדרך של הקצאת אופציות.

13. וכך ציין המלומד ד"ר יורם מרגליות במאמר "מיסוי אופציות לעובדים: שילוב של מספר סוגיות יסוד במס הכנסה", אשר צורף לסיכומי התשובה מטעם התובעים, לגבי סעיף 102 לפקודה:

"הסעיף מהווה מעין פשרה חקוקה בין הנישומים לבין אוצר המדינה. הנישומים הבוחרים לפעול במסגרת הסעיף, מאפשרים לרשויות המס פיקוח הדוק יותר על מיסוי הכנסת העבודה, בכך שהם מכפיפים עצמם לניכוי מס במקור על ידי הנאמן. אוצר המדינה מעניק הטבת מס בתמורה. הטבת המס מוצאת ביטויה בשלושה אופנים מרכזיים, והם:

1. הכנסת העבודה ממוסה כרווח הון. סיווג זה פוטר את הנישום מתשלום ביטוח לאומי ומס בריאות על הכנסת העבודה, ומקנה לעובד שיעור מס מופחת...

2. דחיית אירוע המס. המס ישולם רק במועד שבו יועברו האופציות, המניות או תמורתן מידי הנאמן לידי העובד.

3. החברה רשאית לנכות הוצאה בגובה רווח ההון הריאלי שבו חוייב העובד במס, במועד שבו חויב העובד במס".

בספרו של המלומד שמעון לביא "החברה – תגמול מנהלים ועובדים במכשירים הוניים" אופציות לעובדים ולבכירים (כרמל הוצאה לאור – תשס"ו-2007), חלק שני, עמ' 109, נטען כי סעיף 102 ההיסטורי, ראה בהטבה של קבלת המניות או האופציות על ידי העובד, הכנסה הונית. ההכנסה פטורה לפיכך, מתשלומי ביטוח לאומי ומס בריאות.

מן הכלל אל הפרט

14. לטענת הנתבע, כאמור, הכנסת העובדים מרכישת המניות מהמדינה היא הכנסה פירותית, הכנסה מעבודה, הן בהתאם לסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, והם בהתאם לסעיף 102 לפקודה. אמנם העובד מקבל את פרי עמלו בנכסים שהם הוניים באופיים (עצים), אך אין בכך כדי לשנות את אופי ההכנסה שלו מפירות העץ, אשר הייתה ונותרה הכנסה עבודה הנובעת מיחסי עובד מעביד.

לטענת התובעים מאידך גיסא, המדינה, בהסכמת הבנק, החליטה להחיל על ההטבה את הסדר המס עפ"י סעיף סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, בנוסחו לפני תיקון 132 לפקודה, אשר ניסוב על מסלול מיסוי הוני בלבד.

בעוד שעמדת הנתבע, היא עמדת מס הכנסה בפס"ד כץ, נידונה ונדחתה בפס"ד כץ כאמור לעיל, לפרשנות התובעים יש עיגון הן באישור והן בפסיקה שפירשה כמפורט לעיל את סעיף 102, כמסלול מיסוי במישור ההוני.

וכך נכתב בסעיף 2 לאישור:

"אישור זה כפוף לכך, כי יחולו על הנאמן הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה והכללים הנובעים מכוחו באשר לנאמנות, וכן הוראות סעיף 17 לאישור זה".

לעניין זה, ראוי להזכיר כי בפס"ד כץ נקבע כדלקמן:

"סעיף 102 הוא מעין מעשה 'שעטנז' הבא להסדיר את מיסויין של מניות ואופציות הניתנות בקשר עם יחסי עובד ומעביד. הסעיף מכנה את הנישום "עובד" ומתנה את הפטור ממס במועד ההענקה בעמידה בתנאים מתנאים שונים, אולם כל עוד עומד הנישום בתנאי הסעיף הרי המס שיחול עליו הו מס רווחי הון בעוד האירוע הפירותי שהוא קבלת ההטבה כחלף שכר בגין עבודה, פטור הוא ממס" (עמ' 223).

ואכן באישור נקבע, בהתאם לסעיף 102 לפקודה, כי המניות שיירכשו על ידי העובדים יופקדו אצל נאמן, למשך תקופה שלא תפחת מ-36 חודשים (תקופת החסימה). בתקופה זו למעשה, מוגבלת העבירות של המניות, ואין לעובד רווח כלשהו מההטבה. המסלול שנבחר לפי האישור, עונה למעשה על התנאים שנקבעו בסעיף 102 לפקודה, זאת בנוסף להחלתו המפורשת של סעיף 102 כאמור באישור.

כן נקבע בסעיף 7 לאישור, כי הנאמן לא ישחרר את המניות, אלא לאחר תום תקופת החסימה, ולאחר שקיבל מהבנק התחייבות כי נוכה או ינוכה מס כדין בגין המניות. היינו, תנאי לשחרור מהחסימה הינו תשלום מס הכנסה.

15. לא למותר לציין, כי הנתבע בענייננו, לא היה צד לאישור שהינו הסכם שנעשה למעשה, בין מס הכנסה לבין הבנק, אולם, דמי הביטוח הלאומי הינם בגדר תשלום שהולך לאחר תשלום מס הכנסה (ר' סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי). שכן, בנוסף לתשלום מס הכנסה מוטלת על הכנסה פירותית חובת תשלום ביטוח לאומי ודמי בריאות. חיוב התשלום בדמי ביטוח לאומי הוא במועד החיוב במס, כפי שנקבע בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה. לא ניתן לטעמנו, לנתק אם כן, בין חובת תשלום מס הכנסה לבין חובת תשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

16. מעיון בסעיפי האישור, עולה, כי ניתן לפרשו לשתי פנים. מחד, נקבע באישור, כי בעת המימוש, ינוכה על ידי הבנק מס במקור "כאילו מלוא הרווח של העובד כאמור לעיל, מהווה תוספת להכנסתו מעבודתו בבנק". סעיף 9 הנ"ל, תומך לכאורה, בפרשנות הנתבע את האישור, אולם, מנגד, הסכימו הצדדים כי תנאי לאישור הוא שיחולו על הנאמן הוראות סעיף 102 לפקודה, שהוא כאמור קובע הטבת מס של מיסוי רווח הון לאחר תקופת הפקדת המניות אצל נאמן. היינו, מס הכנסה אישר את הקצאת המניות לעובדים במסגרת סעיף 102 לפקודה, גם בכך שהאישור הותנה בהכפפתו להוראות סעיף 102 וגם בכך שבמהותו התווה האישור את דרך המיסוי הקבועה בסעיף 102 שהיא באמצעות נאמן. מכאן, שאם מתחקים אחר אומד דעת הצדדים, עולה, שמס הכנסה התכוון, במועד מתן האישור, למסות את ההטבה כרווח הון, בהתקיים התנאים האמורים, שהם בין היתר, החזקת המניות אצל הנאמן.

17. ועוד. סעיף 10 לאישור, קובע בהאי לישנא:

"ההטבה לעובדים על ידי המדינה לא תיזקף בשום מקרה כהוצאה לבנק או לחברות הבת, לפי העניין, והבנק לא יתבע הוצאה לצרכי מס בגינה ולא יכלול אותה במסגרת השכר החייב במס שכר".

היינו, הבנק אינו רשאי, לפי האישור, לנכות הוצאת שכר בגין ההטבה ואף לא מחויב במס שכר בגין ההטבה. מכאן נלמד, כי הצדדים אינם רואים בהטבה כהכנסה מעבודה, ולכן לא ניתן להכיר בה כהוצאה של הבנק עבור שכר.

בעניין זה נוסיף ונאמר, כי אילו ראה הבנק בהטבה כהכנסה מעבודה, הרי שמן הסתם, ההטבה הייתה ניתנת לעובדים כפונקציה של העבודה. רוצה לומר, הואיל וכל העובדים זכאים להטבה שווה, ללא קשר להיקף העבודה או שנות העבודה, הרי שלא מדובר בשכר עבור עבודה, אלא תמורה שהיא פונקציה של השתתפות העובדים בבעלות על הבנק.

יש לציין בהקשר זה, כי בסיכומי המדינה בערעור על פסק דין כץ, המוזכר לעיל, ציינה המדינה את העובדה שהחברות בהן עבדו המשיבים ניכו את מלוא ההטבה שצמחה למשיבים, כהוצאה בגין שכר עבודה, ולכן ניתן להסיק שראו בהטבה כשכר עבודה. לא כך בענייננו.

הואיל וההוצאה בגין ההטבה לא נוכתה על ידי הבנק כהוצאה בגין שכר עבודה, ניתן ללמוד מכך על אומד דעת הצדדים, כי מהות ההטבה, אינה שכר בגין עבודה. מכאן אף ניתן להסיק, כי עמדת מס הכנסה בענייננו, אינה בהכרח כעמדת מס הכנסה בפרשת כץ כפי שהובא בסיכומי הערעור, שכן גם מן האישור ניתן ללמוד על כוונת מס הכנסה במועד מתן האישור, לראות בהטבה רווח הון, וגם ההבדל בין שני המקרים בעניין ניכוי ההוצאה על ידי המעביד, מצביע על פרשנות שונה.

אף סעיף 8 לאישור, הקובע את אופן חישוב שווי ההטבה במימוש, מלמד על כך שההטבה נתפסה כרווח הון, שכן מדובר בתמורה ממנה מופחת הסכום ששילם העובד עבור המניות. כלומר, העלות המתואמת - רווח ההון הריאלי.

18. בנוסף, אף על פי ההקשר התעשייתי, בעניין מיסוי הטבות לעובדים במניות החברה בה הם מועסקים במסגרת הליך הפרטה, יש לציין, כי הרווח של העובדים מההפרטה הוא רווח הון, כתוצאה ממכירת החברה, במקרה זה – הבנק, למדינה. זכותו הקניינית של העובד למקום עבודתו הוכרה זה מכבר בפסיקה. כשמקום העבודה נמכר, בהליך של הפרטה, שנועד ליתן רווח לחברה, הרי שגם העובד, כשותף בבעלות על החברה, מרוויח. הרווח כתוצאה מההפרטה או המכירה, הינו רווח הון, ולא הכנסה מעבודה. אף לדברי ב"כ הנתבע, ממועד תום תקופת החסימה יש לראות בהטבה כהשקעה פרטית של העובד שפירותיה הוניים. אלא, לטענת הנתבע יש לחייב את העובדים בדמי הביטוח, במועד תום תקופת החסימה. לטעמנו, הואיל ובמועד תום תקופת החסימה, מקבל העובד את המניה לידיו, היינו את העץ ולא את הפרי, נוצר לעובד רווח הון ולא הכנסה מעבודה.

אף על פי עקרון המימוש, שהוא עקרון יסוד בדיני המס בישראל (ר' ע"א 1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא, ניתן ביום 31.1.08), אין לחייב אדם במס על הכנסה שטרם מומשה. הנכס נשוא המיסוי היא המניה אשר נמכרה, או הועברה לידי העובד, ולא המניה אשר הוקצתה והופקדה בידי הנאמן.

19. כמו כן, הואיל ועסקינן בחוק מס, יש לפרשו באופן המקל על הנישום. כך נאמר בהלכת דר:

"וככל שבחוק מס עסקינן, יש להביא בחשבון גם את העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הנהוגה; את ההיגיון הכלכלי והתכלית הפיסקאלית של החוק; את המדיניות הכלכלית והחברתית שביקש המחוקק לקדם באמצעות ההוראות העומדות לפירוש; וכן ראוי לעמוד על הפרקטיקה החשבונאית הנהוגה בקשר לעניין העומד לדיון... כאשר כל המקורות הללו אין בכוחם לסייע לפרשן להגיע לכלל מסקנה באשר לפירוש התכליתי של הוראת חוק המס העומדת לדיון, כי אז יתפרש החוק באופן המקל עם הנישום...".

מועד החיוב בדמי ביטוח

20. לטענת הנתבע, משמדובר בהכנסת עבודה, מועד החיוב בתשלום דמי ביטוח, כמו מועד החיוב במס הכנסה, הוא במועד בו צמחה ההכנסה, הלוא הוא מועד תום תקופת החסימה, ולא מועד ההקצאה, בו המניות לא היו סחירות בידי העובד או במועד המכירה על ידי העובד, אשר הינו אירוע מס הוני.

לטענת התובעים, הנתבע קבע בשנת 2004, שעל התובעים לשלם דמי ביטוח לשנים 2003-2001 בעת מכירת המניות על ידי העובדים, היינו משמעות הדבר כי אין מדובר בהכנסת עבודה, אלא חיוב בדמי ביטוח בגין רווח הון.

21. מעיון בסעיפי האישור, עולה, כי אכן המועד לתשלום מס הכנסה בגין ההטבה, הינו לאחר תקופת החסימה (סעיף 12 לאישור). לא מצינו כי ישנה סיבה להבחין בעניין זה בין מועד תשלום מס הכנסה ומועד תשלום דמי הביטוח.

הואיל ובאישור נקבע במפורש, כי העובדים לא יחויבו במס בעת הפקדת המניות בידי הנאמן, אלא בעת המימוש – מועד העברת המניות מהנאמן לעובדים או מועד מכירת המניות – לפי המוקדם, הרי שכך גם לעניין תשלום דמי הביטוח. המועד הרלוונטי, הוא המועד בו למעשה "נפגש" העובד עם הכסף – מועד המימוש. הרציונל לכך הוסבר בהלכת דר, שם נאמרו דברים היפים לענייננו:

"במובן זה יש צדק בטענה שלפיה עובד המקבל את האופציות ובוחר שלא לממש את טובת ההנאה שקיבל באופן מיידי, כמוהו ככל משקיע אחר אשר העדיף להסתכן ולהחזיק בניירות הערך שברשותו לאורך זמן מתוך ציפייה לתשואה גבוהה יותר בעתיד. אכן, מבחינה כלכלית-מסית אין הבדל בין עובד זה לבין עובד אחר אשר קיבל את שכרו בכסף מזומן והחליט לרכוש אופציות של החברה שהוא עובד בה...".

22. בסעיף 102(ג) לפקודה, נקבע כי בין אם מכר העובד או הנאמן את המניות ובין אם העביר הנאמן את המניות על שם העובד, יראו את העובד כאילו מכר את המניות בתמורה. סעיף זה אינו מבחין, אפוא, בין העברת המניות מהנאמן לעובד ובין מכירת המניות, כפי שמבחין הנתבע, שכן בכל מקרה במועד המוקדם מבין אלה, מתקיימת "מכירה" של מניות, ולפיכך חל רווח הון.

בית המשפט העליון בהלכת דר, פירש את ההסדר הקבוע בסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה, כקובע הסדר ספציפי לגבי הכנסות שחיובם מעוגן מלכתחילה בסעיף 2 לפקודה. הסעיף קובע הסדר של דחיית אירוע המס למועד בו העובד יממש את האופציות למניות, מועד בו העובד "נפגש" עם הכסף, כך שרק במועד המימוש רואים את הרווח שהפיק העובד כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. בענייננו, אמנם חל הסדר שונה, ההסדר הקבוע בסעיף 102 לפקודה, המתווה מסלול של מיסוי רווח הון כאמור, ולא מיסוי של הכנסת עבודה לפי סעיף 2, אלא שניתן ללמוד מכך על מועד החיוב במס, שכן אין משמעות למועד בו מומשו האופציות בפועל, אלא למועד בו הפכו סחירות וניתנות למימוש (ר' ב"ל 4961/02 שרון טופז ואח' נ' המוסד לביטוח לאומי, ניתן ביום 1.7.07). כאשר מדובר במניות שהוחזקו על ידי נאמן, מדובר על המועד בו עברו המניות לידי העובדים, ולמעשה, הפכו "סחירות" עבור העובדים. לפיכך, עם תום תקופת החסימה, יש למסות את העובד בגין ההטבה, ואין צורך להמתין למימוש המניה בפועל.

23. אשר לטענה, כי מעמד המדינה בהקצאת המניות לעובדי הבנק, הינו מעמד של מעביד, הרי שאין לקבל טענה זו. ההטבה שניתנה כאמור, אינה בעד עבודה, אלא בעד הסכמת העובדים להפרטת הבנק. משלם ההטבה, אינו המעביד – הבנק, כי אם המדינה, ומהות ההטבה, הינה בהתאם, הכנסה שאינה הכנסה מעבודה. יש לציין, כי אין בחוק חובה, כי יתקיימו יחסי עובד מעביד בין מי שמקצה המניות – המדינה, לבין הניצע – עובדי הבנק. המדינה הציעה ההטבה לעובדי הבנק, במסגרת ההפרטה, ולא מדובר אם כן, בהטבה של מעביד לעובד במסגרת יחסי עובד מעביד.

אשר להקשר התעשייתי, כאשר המדינה מבקשת לבצע הפרטה, שבעקבותיה משתנה מערכת יחסי העבודה לטווח ארוך, מבקשים העובדים לקבל תמורה להסכמתם להפרטה. הסכמה זו בענייננו, הייתה מותנית בקבלת הזכות לרכישת מניות הבנק במחיר נמוך. אף העובדה שההטבה ניתנה לעובדים על ידי המדינה, ולא על ידי המעביד, מעידה על אופי ההטבה, כהכנסה הונית ולא הכנסה מעבודה.

סיכומו של דבר

24. יפים לענייננו הדברים האמורים בפס"ד כץ, כמו גם בהלכת דר, לפיהם, יש לראות בהטבה שניתנה לעובדים כהטבה בגין עבודה, חלף שכר. יחד עם זאת, האישור המחיל על ההטבה את מסלול המיסוי המועדף לפי סעיף 102 לפקודה, מקנה לעובדים הטבת מס, לפיה ההטבה פטורה ממס במועד ההקצאה, ואילו המס שיחול עליה במועד המימוש, הינו מס רווחי הון. מכאן, יש לומר, כי אילולא החיל האישור את סעיף 102 לפקודה על ההטבה, ייתכן והקביעה הייתה שיש למסות את ההטבה כהכנסה מעבודה, אולם, אין מקום בענייננו לקבוע מסמרות בעניין זה, שכן בסעיף 2 לאישור מיום 21.5.98, שצורף להודעת התובעים מיום 23.5.06, נכתב במפורש, כי האישור כפוף לכך שיחולו על הנאמן הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה. כמו כן, בפועל, בחרו הצדדים במסלול של הענקת ההטבה באמצעות נאמן, היינו, לא רק שהאישור מחיל במפורש את סעיף 102 על ההטבה, אלא שגם בפועל, נקבע באישור כי המניות יופקדו לתקופת חסימה אצל נאמן, מכאן שהצדדים בחרו לילך בדרך של הפקדת מניות בידי נאמן להבדיל מהקצאה ישירה, ועל כן אין מדובר בתחולת סעיף 2(2) לפקודה, הממסה טובת הנאה שקיבל עובד בעת קבלת טובת ההנאה, ובענייננו, בעת רכישת המניות על ידי העובדים בשנת 1998. משקבענו שהעובדים חייבים במס הכנסה במועד המימוש ולא במועד ההקצאה, שכן במועד ההקצאה שהוא המועד הפירותי, ניתן פטור ואילו במועד המימוש נקבע שיש לשלם המס, הרי שמדובר ברווח הון ולא הכנסה מעבודה.

25. הואיל ואירוע המס בגין ההטבה נדחה למועד מאוחר, בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודה, הרי שאף אם מדובר בהכנסה מעבודה, לא חל עליה המס הקבוע בסעיף 2(2) לפקודה, אלא המס הקבוע בסעיף 102 לפקודה. בהתאם לכך, כפי שפורש סעיף זה בפסיקה, כפי שהובאה כאן ובסיכומי התובעים, הרי שסעיף 102 לפקודה, בנוסחו הרלוונטי לענייננו, קובע מסלול של מיסוי רווחי הון, כיוון שאירוע ההקצאה נהנה מפטור ממס.

על כך נאמר בפסק דין כץ:

"הכנסת עבודה הופכת לרווח הוני. תמים דעים אני עם עמדה זו. הכנסת העבודה המגולמת בהטבה המוענקת בעת ההקצאה, פטורה היא ממס. אולם הואיל ונקבע מועד אירוע מס למועד הקבוע בסעיף 102 ונקבע מחיר מקורי שהוא המחיר ששילם בפועל העובד בגין הנכס שרואים אותו כנמכר, הרי שרווח ההון מתפרש הן על הרווח שהיווה הטבה פטורה והן על עליית ערך המניה או האופציה מיום קבלת ההטבה ועד למועד הקבוע בסעיף 102. עקרון רציפות הרווח החייב במס הוא החל ולא שמירת אופיו הפירותי של רווח זה"

הענקת הזכות לרכישת מניות במחיר מופחת הינה, אם כן, אירוע מס פירותי, ממנו קיבלו העובדים פטור ממס בהתאם לסעיף 102. בעת העברת המניות מהנאמן לעובד, הופך העובד למעשה, לבעל מניות בבנק, ככל משקיע אחר. בהתאם לכך, הרווח שהעובד מרוויח ממניות אלה הינו רווח הון.

26. נוסיף ונציין, כי אף אילו היה חל על ענייננו סעיף 102 המתוקן, היינו לאחר רפורמת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה, הרי שהואיל והצדדים בחרו בדרך של הקצאה בלתי ישירה, היינו הפקדת המניות אצל נאמן לתקופה של שנתיים לפחות, הרי שייתכן, והרווח היה ממוסה כרווח הון.

תיקון 132 לפקודת מס הכנסה אפשר לחברה לבחור בין שני מסלולים להקצאת מניות. האחד, הקצאה באמצעות נאמן, במסלול זה ניתנת לחברה האפשרות לבחור בין מסלול מיסוי הוני לבין מסלול מיסוי פירותי. השני, הקצאה שאינה באמצעות נאמן, שאז המיסוי יהיה פירותי. מימוש ההטבה בגין הקצאת המניות בטרם חלפו שנתיים מיום שהופקדו בידי הנאמן, יביא לכך שהכנסתו של עובד תחשב להכנסה פירותית גם אם החברה בחרה במסלול ההוני.

הואיל והצדדים קבעו הקצאת המניות באמצעות נאמן הרי שהעובדים זכו להטבת מס לפי סעיף 102 לפקודה. כאשר הקצאת המניות או אופציות נעשית ללא נאמן, הרי שההטבה תמוסה בהתאם למיסוי הכנסה על עבודה (מיסוי פירותי). הגבלת עבירות המניה באמצעות מסלול הקצאה על ידי נאמן, נועדה להגביר זיקת העובד לחברה. הפרת החסימה, תמנע קבלת הטבת המס.

סוף דבר

27. התביעה מתקבלת.

28. הכנסת עובדי התובעים מההטבה שניתנה להם במסגרת ההפרטה של הבנק אינה הכנסת עבודה, כי אם רווח הון, הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

מועד המיסוי הינו המועד בו מסתיימת תקופת חסימת המניות, היינו תקופת ההפקדה בידי הנאמן.

הואיל ובמקרה זה היתה שאלה אמיתית שטרם הוכרעה, ובשים לב למיהות בעלי הדין אין צו להוצאות.

ניתן 11.5.08 בהעדר הצדדים.

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים.

010133/06בל 730 לימור