תקופת העמדת מקרקעין ליזם בעסקת BOT
לא תחשב לעניין קביעת קיומה של

זכות במקרקעין

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח ועמיחי ניצן צדקיהו, עו"ד ורו"ח

בהחלטת מיסוי שניתנה לאחרונה על ידי רשות המיסים (החלטת מיסוי 24/06) נקבע, כי תקופת ההקמה בעסקת BOT אינה חלק מתקופת הזיכיון (תקופת חכירה במקרקעין) שניתנה ליזם כתמורה על שירותי הבניה שהעניק לבעל הזכות במקרקעין. בהתקיים תנאים מסוימים, התקופה בה הועמדו המקרקעין ליזם לשם בניה עליהם, לא תילקח בחשבון בחישוב תקופת החכירה בה קיבל לידיו היזם את המקרקעין לשימושו. משמעות החלטה זו היא, כי יזם בעסקת BOT יוכל ליהנות מתקופה נטו של 299 חודשים שבה יפיק הכנסות מהמקרקעין, מבלי שיחולו על עסקה זו מיסים מכוח חוק מיסוי מקרקעין.

בעסקאות BOT (Built Operate Transfer), בעל זכות במקרקעין מתקשר עם נותן שירותי בניה (יזם), על מנת שזה יבנה עבורו פרויקט מסוים. בתמורה לשירותי בניה אלה, מעניק בעל הזכות במקרקעין ליזם, בסיום תקופת הבניה (תקופת ההקמה), זכות להפעיל את הפרויקט, להשתמש במקרקעין הבנויים כגון השכרתם, הפקת הכנסות פירותיות מהם וכד' וזאת לתקופה מוגדרת מראש (תקופת הפעלה). בסוף תקופת ההפעלה, חוזרים המקרקעין והבנוי עליהם לרשות בעליהם.

מתן הרשאה להשתמש במקרקעין (הרשאה שניתן לראות בה חכירה) לתקופה שמעל 25 שנים, נחשבת כמכירה של זכות במקרקעין, הנושאת בעול מיסויי על פי חוק מיסוי מקרקעין (מס על השבח, מס מכירה מס רכישה). לפיכך נעשית ההתקשרות בעסקאות BOT לתקופה הקצרה מ 25 שנים (299 חודשים).

כאמור, תקופת ההפעלה מתחילה רק בסיום תקופת ההקמה ועולה השאלה האם תקופת ההקמה היא חלק מתקופת חכירת המקרקעין בעסקת ה – BOT או שאין לראות בה תקופה של החכרת זכות במקרקעין. קביעה לפיה יש לראות בתקופת ההקמה חלק מתקופת החכירה של המקרקעין משמעה שהיזם יוכל ליהנות מהפקת הכנסה מהמקרקעין כשיקבלם, לתקופה הקצרה מ 299 חודשים - קצרה כגובה התקופה הנדרשת לבניה על המקרקעין. במילים אחרות, עסקת BOT, שבה רואים את תקופת ההקמה כחלק מתקופת החכירה, והסך של תקופת ההקמה + תקופת ההפעלה הוא מעל 25 שנים, תחשב כמכירת זכות במקרקעין ותיצור חיוב במס שבח, על היזם ומס רכישה ומכירה על בעל המקרקעין.

החלטת המיסוי כאמור, קובעת, כי יש לנטרל את תקופת הקמה מתקופת החכירה בעסקת ה – BOT. מהחלטת המיסוי שפורסמה, ניתן ללמוד בין השאר, שחלק מהתנאים שרשות המיסים התחשבה בהם, על מנת שתנוטרל תקופת ההקמה מעסקת ה - BOT הם:

א. היזם מקבל זכות ורשות להשתמש ולהחזיק במקרקעין רק לשם בנייה והקמה של הפרויקט. כלומר, מעמדו של היזם בתקופת ההקמה הוא של "בר רשות" בלבד.

ב. העבודות נעשות תחת פיקוחו של בעל הזכות במקרקעין.

ג. לבעל המקרקעין יש זכות לנקוט בכל צעד שיידרש כדי להבטיח שהיזם יעמוד בהתחייבויותיו על פי ההסכם.

ד. תקופת ההקמה תחשב ככזו כל עוד לא הוחל בהפעלה של חלק כלשהו מהפרויקט.

ה. אין אופציה ליזם להאריך את תקופת החכירה מעבר ל 299 חודשים.

במילים אחרות, מאחורי החלטת המיסוי ישנה אמירה אילמת, שתקופת הבניה בפרויקט BOT אינה עולה לכדי החכרה של המקרקעין בהתקיים תנאים מסוימים כאמור. מעמדה של תקופת הבניה נבחן בעבר בפסקי דין שונים. כך, נקבע שכל עוד ליזם לא נתונה הזכות והרשות, לקבוע איזה שימוש יעשה בנכס ושאין הוא זכאי למנוע ממישהו אחר להשתמש בנכס או להתערב שלא כדין בשימושו, אזי תקופת הבניה לא תחשב כחכירה של המקרקעין. פסק הדין החשוב בעניין חברת קומקום קבע את ההלכה הכללית לגבי התנאים שעם קיומם לא יראו בתקופת הבניה כיוצרת זכות במקרקעין (ראה גם שפירא נ' קיפניס).

ממכלול הפסיקה והחלטת המיסוי ניתן לקבוע, כי צדדים בעסקת BOT שיעמדו בתנאים הבאים, יוכלו להתקשר בעסקה לתקופה של 299 חודשי הפעלה, המתחילה מתם תקופת הבניה ולא כוללת אותה, מבלי שיראו בעסקה מכירת זכות במקרקעין:

לא ניתנה לחוכר זכות שימוש והנאה בנכס ; לא משולמת תמורה מצד החוכר (יזם) עבור זכויות ההמצאות על המקרקעין וההחזקה בהם ; למחכיר קיימת הזכות להימצא במקרקעין בתקופת הבניה ולפקח עליה – בכך אין מתן זכות חזקה ייחודית לחוכר העתידי ; החוכר (היזם) אינו יכול להפיק תועלת מהחזקתו במקרקעין בתקופת הבניה וזכויותיו אינן אלא בניה עבור המחכיר (בעל הזכות במקרקעין) – בכך ההרשאה לפי תוכנה אינה חכירה ; החוזה בין הצדדים לא קובע שתקופת החכירה מתחילה רטרואקטיבית מתקופת הפיתוח ; אין לחוכר או לקרוב שלו אופציה להאריך את תקופת החכירה בסיומה מעבר ל 25 שנים.

2050/21-9675

* ארז שגיב, עו"ד ורו"ח- מומחה למיסוי,לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים;

עמיחי ניצן צדקיהו, עו"ד ורו"ח עובד מחלקת מיסים לשעבר במשרד רואי חשבון KPMG סומך חייקין.