בית המשפט

למערער: עו"ד יואב ציוני

למשיב: עו"ד שגיא אופיר

* מסים – מס הכנסה – השגה

פסק דין

1. זהו ערעור על שומה שהוצאה למערער בגין שנת המס 1997. ביום 22.1.02 הגיש המערער השגה על השומה, בהתאם לסעיף 150 לפקודת מס הכנסה. פקיד השומה החליט בהשגה, והוציא צו הדוחה אותה על פי סעיף 152(ב) לפקודה (להלן – צו השומה). בין הצדדים הוסכם על העובדות הבאות:

א. ההשגה על השומה נשוא ההליך המקורי הוגשה ביום 22.1.02.

ב. על גבי הצו נשוא השומה מופיע כי יום הוצאתו הוא 19.1.03.

5129371ג. על גבי הצו נשוא השומה מופיע כי הודפס ביום 13.4.03.נ

ד. הצו נמסר ידנית לבנו של המערער בהליך ביום 28.4.03.ב

המערער טוען כי יש לקבל הערעור על הסף, שכן עפ"י סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה, אם לא הוצא צו השומה בתוך שנה ממועד הגשת ההשגה לפקיד השומה, רואים את ההשגה כאילו נתקבלה. בהסכמת הצדדים, נדונה שאלה זו – שתכונה להלן שאלת ההתיישנות – כשאלה מקדמית.

2. סעיף 152 לפקודת מס הכנסה (בנוסח שלפני התיקון משנת 2003) קבע:

"(א) מקום שהנישום המשיג על השומה שנערכה לו בא לידי הסכם עם פקיד השומה על הסכום שעליו הוא צריך להיות נישום, תתוקן השומה לפי זה ותומצא לנישום הודעה על המס שעליו לשלם.

(ב) לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה.

(ג) אם תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א), ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה; ואולם, השגה שהוגשה על שומה שנערכה לפי סעיף 145(ב), יראו אותה כאילו התקבלה רק אם לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו כאמור בסעיף זה, תוך 3 שנים מתום שנת המס שבה הוגשה".ו

הצדדים חלוקים בשאלת המועד הקוטע את מרוץ ההתיישנות. המערער טוען כי המבחן הראוי לענין זה הוא מבחן השליטה, ולפיו, אם תוך שנה מהגשת ההשגה הצו לא יצא משליטת פקיד השומה, יש לראות את ההשגה כאילו התקבלה. המערער מוסיף כי אין חשיבות למועד בו הפעיל פקיד השומה את שיקול דעתו וכתב את הצו, אלא למועד בו שוגרה ההודעה לגבי השומה שנקבעה לנישום. מאחר והצו נמסר לו ביום 28.4.03, שלושה חודשים לאחר המועד האחרון להוצאת הצו, טוען המערער כי דין ההשגה היה להתקבל. המשיב טוען מנגד כי ההלכה היא שהמועד הקוטע את מרוץ ההתיישנות הוא המועד בו הפעיל פקיד השומה את שיקול דעתו בעניין ההשגה, ולא המועד בו יצא הצו מתחת ידו, ומאחר שהצו נכתב ע"י פקיד השומה ביום 19.1.03, לא חלפה שנה מיום הגשת ההשגה.

3. בא-כח המערער תומך פירושו להוראת סעיף 152(ג), בטענה שיש לנקוט פרשנות תכליתית "כאשר ברקע מוארת טובת הנישום". לדבריו, הסעיף ניטע בפקודה משיקולי יעילות ומניעת עינויי דין מיותרים מן הנישומים. המחוקק ביקש להראות כי מעמדה של הרשות הוא כמספקת שירותים לאזרח וככזו עליה לעמוד בסטנדרטים שהציב. על פי טיעונו של ב"כ המערער, תחת כובעו כמקבל ההחלטות פועל המשיב כערכאה משפטית. ככזה, חל על פעולותיו עקרון סופיות הדיון, המקפל בחובו אלמנטים של יעילות וודאות, והינו חיוני לקיומו של הליך הוגן. לשיטת ב"כ המערער, פרשנות המשיב לסעיף חותרת תחת עקרון זה, ומחבלת בכל ערכי היסוד העומדים בבסיסו. עוד טוען ב"כ המערער, כי הכשרת השומה דנן תפתח פתח לכך שפקידי המשיב שאיחרו את המועד ליתן החלטה בהשגה, יתפתו לבצע מניפולציות על ידי הוצאת שומות וצווים בדיעבד, תוך זיוף התאריך הנקוב על הצווים, על ידי ציון תאריך מוקדם יותר. ב"כ המערער מוסיף כי לא מן הנמנע שזו גם הסיטואציה שבענייננו.

ב"כ המשיב, מנגד, סבור כי טענת המניפולציה האפשרית אינה טענה ראויה. הוא מגייס בהקשר זה את כלל תקינות המעשה המינהלי, ומטעים כי ככל שעולה טענת זיוף תאריך, עליה לעמוד בדרישת מידת הוכחה גבוהה. אכן, כך קבעה הפסיקה לגבי טענות המייחסות פעולות שהן בגדר עבירה פלילית, ראו י' קדמי, על הראיות , חלק שלישי, תשס"ד-2003, עמ' 1554. ברם, אני רואה מקום להדגיש כי מסירת הצו שלושה חודשים לאחר השימוש הנטען בסמכות, כאשר לא הוצע הסבר לפער זה בזמן – היא עצמה חותרת תחת חזקת התקינות, ומכל מקום, "עוצמתה של החזקה משתנה עם הנסיבות", ראו: ע"א 6066/97, עירית תל-אביב יפו נ' אבן אור פסגת רוממה בע"מ , פ"ד נד(3) 749, 756.נ

במקרה דנן, העובדות המוסכמות אינן כוללות הסבר לעיכוב במשלוח צו השומה. עובדות אלו מתייחסות לתאריך המופיע על הצו בלבד, וגם לא נכללת בהן עובדה אשר תתמוך בטענת זיוף התאריך. ואולם, החשש שמא יתאפשר זיוף הוא, לשיטתי, שיקול רלוונטי לענין פירוש הסעיף. אין זה רצוי שיישמר כח בידי המשיב להחליט בענין השומה באיחור, מבלי שהנישום ידע על כך. מצב כזה יש בו משום פיתוי לפקיד שומה אשר לא פעל במסגרת הזמן הקצוב – ועלול אף להינזף בשל כך – לעשות כן יותר מאוחר, לאחר עבור שנה, תוך נקיבת תאריך מוקדם, בחסות אי-השקיפות.ב

4. לשיטת המשיב, טענתו שהמועד הרלוונטי הוא המועד בו הפעיל פקיד השומה את שיקול דעתו בעניין ההשגה מעוגנת בהלכה פסוקה, שנקבעה בע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר בע"מ , פ"ד לג(3) 735(להלן- פסק-דין ביר ). פסק- דין ביר עוסק בפירושו של סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה (כנוסחו בעת מתן פסק הדין). מפסק דין זה עולה לכאורה המסקנה כי אף שעולה לכאורה מכוונת המחוקק שיש לסיים שומה לא יאוחר מאשר תום 5 שנים מיום הגשת הדו"ח לגבי שנה מסויימת, וגם אם הדבר אינו רצוי, אין חובה כי גורל הדו"ח ומסקנתו של פקיד השומה לגביו יוודעו תוך אותו מועד לנישום. כב' השופט בייסקי כתב -

"לכאורה ניתן לגרוס כי כוונת המחוקק היתה שכעבור 5 שנים מהגשת הדו"ח יהא הנישום רגוע שתם ונשלם עניינו לגבי אותה שנת מס, ובכל זאת יתכן שרק כעבור 6 או 7 שנים יקבל הנישום הודעה על שומה שנערכה בתוך חמש השנים המותרות, לפי מיטב השפיטה, אלא שההודעה על כך נשלחה מאוחר יותר" (שם, בעמ' 743).ו

ברם, כפי שמטעים ב"כ המערער, פסק-דין ביר אינו עוסק ישירות בשאלה הנדונה בענייננו, אלא בשאלה מה משמעות המלים "לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו החייבת של אותו אדם ולשום אותו בהתאם לכך" שבסעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה (כנוסחו בעת מתן פסק הדין). השופטים בכור ובייסקי אמנם סברו כי כל מה שדורש המחוקק מפקיד השומה בסעיף 145(א)(2) הוא להשתמש בסמכויותיו בלי שתהיה עליו חובה להודיע לנישום את החלטתו תוך תקופה של 5 שנים, כך שהודעה לנישום יכולה להינתן גם לאחר עבור חמש השנים; אך התייחסותם זו הינה, למעשה, בגדר אימרת אגב שלא נצרכה לצורך ההכרעה בפסק הדין. לאור זאת, אין לומר כי פסק-דין ביר קבע הלכה מחייבת בשאלה שבה עסקינן, מה גם שפסק-דין ביר עסק בפירוש סעיף 145 לפקודת מס הכנסה, ואילו בנדון דנן מדובר בפירושו של סעיף 152 לפקודה. עם זאת, אין ספק שדברים שנאמרו ע"י שופטי בית המשפט העליון בפסק דין ביר סותרים טענה לפיה בתחום המס נקצבו מועדים ברורים וסופיים לידיעת הנישום בדבר החלטות פקיד השומה.

המשיב הפנה למספר פסקי דין של בתי המשפט המחוזיים המלמדים, לטענתו, כי עמדתם של בתי המשפט היא כי סעיף 152 לפקודת מס הכנסה מתייחס רק אל מועד הוצאת הצו, ולא אל מועד שיגורו. כך נפסק בבש"א (ת"א) 16003/01 שקדי נ' פ"ש גוש דן , מיסים טז/6 , ה-263 ע"י כבוד השופטת ב. אופיר תום. כבוד השופטת קבעה בפסק הדין הנ"ל כי מועד הוצאת הצו לעניין סעיף 152 הוא המועד בו הפעיל פקיד השומה את שיקול דעתו בענין ההשגה שהגיש לו הנישום, וזאת בהסתמך על פסק-דין ביר . קביעה מעין זו של כבוד השופטת ב. אופיר-תום ניתן למצוא גם בעמ"ה 1034/00 עוף חי בע"מ נ' פ"ש ת"א 4 (פורסם בתקליטור מיסים). פסק-דין נוסף אליו מפנה המשיב הוא עמ"ה (חיפה) 2012/98 הרפז נ' פ"ש חיפה , מיסים יג/4, ה-262 שניתן ע"י כבוד השופט ד"ר ד' ביין. בפסק דין זה לא היתה התייחסות של ממש לשאלה שבענייננו, שכן לא היתה מחלוקת בין הצדדים לגבי המועד האחרון שבו היה פקיד השומה רשאי להגיב על ההשגה. פסק הדין עסק בשאלה האם המסמכים שהוצאו ע"י פקיד השומה מהווים צו כמשמעו בסעיף 152. ברם, לענייננו, יצוין כי כבוד השופט ד' ביין כותב בפסק הדין כי "הוראת 'התיישנות' שמטרתה לשמש סנקציה הכופה על הרשות ליתן החלטה בהשגה בהקדם, צריכה להתפרש על דרך הצמצום ולא על דרך ההרחבה".

5. להכרעה בשאלה שלפני, אעבור עתה לכללי הפרשנות.נ

הכללים המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, הם אלו אשר משמשים גם לפירושם של חוקי מסים. "אין להם לחוקי המס כללי פרשנות משלהם. חוק מס יש לפרשו על פי התכלית המונחת בבסיסו". [ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח , פ"ד נז(2) 953, עמ' 958; וראו ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות , פ"ד

לט(2) 70, בעמ' 75 (להלן- פסק-דין חצור )].ב

6. הצעד הראשון בתהליך פירושה של הוראת החוק הוא הבחינה הלשונית של ההוראה. אולם, כידוע, מלאכת הפירוש אינה מסתיימת בבחינת לשון החוק. מתוך מגוון המשמעויות הלשוניות של הוראת החוק יש לבחור באפשרות המתאימה לתכלית שביסוד ההוראה [פסק-דין חצור, בעמ' 74]. כלשונו של השופט זוסמן – "חוק הוא מכשיר לשם ביצועה של מטרה תחיקתית, ולכן הוא צריך פרשנות לפי המטרה הגלומה בו" [ע"א 481/73 רוזנברג, עו"ד, מנהל עזבון אלזה ברגמן נ' שטסל , פ"ד כט(1) 505, בעמ' 516].

כאמור, סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה קובע כי אם תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה "לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב)", יראו את ההשגה כאילו התקבלה. לא נאמר כאן "הודיע פקיד השומה החלטתו", אלא "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו". הדגש הוא על מועד השימוש בסמכות. מהו השימוש בסמכויות שבו עסקינן? בסעיף קטן (ב) לאותו סעיף נאמר- "לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב...". לענייננו, יש חשיבות למילה "יקבע". האם הפועל "יקבע" מורה על כך שעל פקיד השומה רק להחליט מהו המס ולכתוב זאת בצו, או שהפועל "יקבע" מורה לפקיד השומה לא רק להכריע מהו המס ולכתוב זאת בצו, אלא אף למסור את הקביעה לנישום. לטעמי, שני הפירושים הנ"ל אפשריים ומשתלבים עם לשון החוק. ניתן להוסיף כי ייתכן שהפירוש השני תואם יותר ללשון החוק. זאת מאחר שמהפועל "קבע" (עם קמץ מתחת לאות ק') נגזרה המילה "קבע" (עם סגול מתחת לאות ק') שמשמעה- "קביעות, מצבו של דבר קבוע ומסוים..." [מילון אבן שושן החדש, כרך ו', עמ' 2279]. כאשר פקיד השומה מחליט בעניין השגת הנישום ואינו שולח לנישום את הצו, החלטתו לכאורה עדיין ניתנת לשינוי ואינה בגדר דבר של קבע; זאת להבדיל ממצב בו פקיד השומה שולח את הצו לנישום, אז הצו אינו ניתן לשינוי, אלא המס כבר בגדר "נקבע". מאחר ששני הפירושים הלשוניים אפשריים, אפנה ואבחן איזה מהם תואם לתכלית שביסוד ההוראה.ו

7. "...תכלית החוק היא תכלית סובייקטיבית ואובייקטיבית כאחת. התכלית הסובייקטיבית היא התכלית אשר יוצרי החוק ("המחוקקים") ביקשו להגשים בשעת חקיקתו. זו "כוונת המחוקק". התכלית האובייקטיבית היא התכלית שדבר החקיקה נועד להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית..." [א' ברק " פרשנות דיני המסים " משפטים כח(3) (תשנ"ז) 425, עמ' 433]. תכליתה של הוראת חוק צריכה להלום את ערכיה הכלליים של השיטה ואת עקרונותיה. חזקה היא, כי תכליתו של כל דבר חקיקה להגשים את עקרונות היסוד של השיטה ולקדם את זכויות האדם וכי המחוקק מבקש להשיג תוצאות צודקות, סבירות והגיוניות. [א' ברק, שם , בעמ' 433-435].

8. בסעיף 152 המקורי לא נקבעה תקופת זמן מקסימלית שבגדרה על פקיד השומה לקבוע את המס בצו לאחר קבלת ההשגה [ראו בדיני מדינת ישראל, נוסח חדש 6, עמ' 154]. בתיקון לסעיף משנת תשכ"ז נקבעה בו לראשונה תקופת התיישנות לעריכת הצו. מכאן, שכוונת המחוקק בתיקון זה היתה להטיב עם הנישום ע"י קציבת זמן שבגדרו יהיה על פקיד השומה ליתן החלטתו בעניין שומת הנישום, והנישום יוכל לדעת תוך תקופה סבירה וקצובה מה עלה בגורל השגתו וכיצד להמשיך ולכלכל מעשיו. מכאן, שכוונת המחוקק היתה שתוך התקופה הקצובה על פקיד השומה גם לשלוח את הצו לנישום, ולא רק להחליט ולהשאיר ההחלטה בידיו גרידא או להניחה במגירה, שכן רק כך מושגת ההטבה לנישום, בכך שהוא יודע על ההחלטה בענייננו.נ

9. מקובלת עלי טענת המערער, כי הצדק וההגינות תומכים במסקנה כי על הנישום לדעת כיצד נסתיים עניינו תוך זמן קצוב. אין זה סביר לאפשר לפקיד השומה להחזיק אצלו את ההחלטה בעניין הנישום מוסתרת במשך חודשים ולשגרה אליו במועד הנוח לו. שיקול זה תומך בגישה לפיה יש לפרש את הסעיף באופן שימנע עינויי דין מיותרים מן הנישומים. קשה להלום קביעה לפיה פקיד השומה הוא שיקבע מתי לגלות החלטתו לנישום, ללא מגבלת זמן.ב

צדק, הגינות וסבירות הם מערכי היסוד של השיטה וחזקה כי הוראת חוק מבקשת להגיע לתוצאה צודקת, הגונה וסבירה. "הנחה היא, כי תכליתו של כל דבר חקיקה היא להגשים את ערכי היסוד של השיטה, ולא לנגוד להם ... בפסיקתו הצביע בית המשפט על שוויון, צדק ומוסר, כערכי יסוד מקובלים ... בנוסף לכך הפנה בית המשפט העליון לא פעם אל תום הלב, הצדק הטבעי, ההגינות, הסבירות, אי-משוא הפנים, העדר ניגוד ענינים וכיוצא בהם עקרונות יסוד שכל חוק מונח כמשתלב לתוכן ומגשים אותן." [בג"צ 953/87 סיעת העבודה בעירית ת"א-יפו נ' מועצת עירית ת"א-יפו , פ"ד מב(2)309 ,עמ' 330].ו

"צדק, מוסר, הגינות, תום לב וסבירות הם מערכי היסוד של שיטתנו המשפטית... כל הוראת חוק צריכה להתפרש על רקע קיומם של עקרונות אלה. מכאן החזקה כי דברי החקיקה מבקשים להגשים תוצאות שהן צודקות, מוסריות, הגינות, סבירות ומקיימות את תום הלב. אכן, מבין מספר פתרונות אפשריים יש לבחור באותו פתרון המגשים את ערכי הצדק, המוסר, ההגינות, הסבירות ותום הלב..." [א' ברק, פרשנות במשפט (כרך ב', תשנ"ג), עמ' 456-457].

10. בחינת תכלית סעיף 152(ג) לאור עקרונות הצדק, ההגינות והסבירות תומכת אפוא במסקנה כי כוונת המחוקק להביא לכך שעל פקיד השומה גם לשלוח את הצו לנישום תוך שנה, אחרת יראו את ההשגה כאילו התקבלה, ואין די בכך שיחליט בדבר. פירוש אחר, לפיו סעיף 152(ג) מורה כי די שפקיד השומה יקבע את צו השומה מבלי לשולחו לנישום כדי שמרוץ ההתיישנות ייפסק, מביא לתוצאה שאינה סבירה ואינה צודקת כלפי ציבור הנישומים. פירוש כזה יכול להביא למצב בו הנישום לא ידע מה עלה בגורל השגתו ומהי חבותו במס לאורך תקופה ארוכה שתיקבע על פי רצונו של פקיד השומה, ויבצר ממנו לדעת כיצד להיערך כלכלית ומשפטית להמשך הטיפול בחבות המס שלו. מצב זה יוצר חוסר וודאות של ציבור הנישומים לגבי חבותם במס, וגם בכך פוגע בערך יסוד. "ביטחון וודאות ביחסים הבין-אישיים הם ערכים יסודיים בכל שיטת משפט מודרנית.... במסגרת האפשרויות הקיימות, ראוי הוא לשאוף למירב הביטחון והוודאות האפשריים..." [א' ברק, פרשנות במשפט (כרך ב', תשנ"ג), עמ' 583-584].נ

בהקשר לערפל בו נמצא הנישום, אציין כי לא נעלמה מעיני יכולתו לפנות לפקיד השומה בכל עת, וכך גם בסמוך לתום השנה, ולבקש לדעת מה הוחלט בעניינו. יכולת זו צוינה כשיקול רלוונטי ע"י כב' השופטת ב' אופיר-תום , ראו: עמ"ה 1127/01, שקדי רחל נ' פקיד השומה , הנזכרת לעיל. ברם, לשיטתי, אין זה ראוי להטיל על הנישום את נטל החיפוש אחר החלטת פקיד השומה. ראוי יותר להטיל על פקיד השומה את נטל שיגורה במועד שנקצב, זאת מהטעם שהמאמץ הכרוך בהוצאת ההחלטה לנישום ע"י פקיד השומה קטן באופן משמעותי ביחס למאמץ הכרוך בהשגת ההחלטה ע"י הנישום. כך גם החלטות רשויות השיפוט מוצאות ונמסרות לנוגע בדבר במועד בו הן מתקבלות ונחתמות.ב

אוסיף כי לנוכח המגבלות שקובע החוק על הנישום להגיש השגתו במועד מסוים, אך צודק הוא שגם פקיד השומה יוכרח לעמוד בזמן הקצוב לו למתן החלטה ויודיעה לנישום, כדי שזה יוכל לכלכל את מעשיו וידע את מצבו, וכי אם לא יפעיל סמכותו במועד, לא יוכל יותר לעשות כן.ו

11. חזקת תכלית אחרת מובילה לפירוש שונה, והיא החזקה בדבר הרמוניה נורמטיבית. חזקה היא כי תכליתו של כל דבר חקיקה לקיים ולקדם הרמוניה במשפט וכי הוראות חוקים אינם נוגדים אלה את אלה, ואף תואמים ביניהם [ראו: א' ברק, פרשנות במשפט (כרך ב', תשנ"ג), עמ' 589- 590].נ

סעיף 82(ד) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 הוא הוראה המקבילה להוראת סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה לעניין השגה על שומת מע"מ. בסעיף 82(ד) נאמר במפורש שהחלטת פקיד השומה היא הקוטעת את מרוץ ההתיישנות, והוראה נפרדת מורה על המצאת הצו לנישום. וזו לשון הסעיף:

"...ב

(ב) הגיעו החייב במס והמנהל להסכם בדבר המס המגיע, תתוקן השומה לפי זה; לא הושג הסכם יחליט המנהל בהשגה, ורשאי הוא לקיים את השומה, להגדילה או להקטינה.ו

(ג) הודעה על הסכמת המנהל או על החלטתו בהשגה, ועל נימוקיה, תומצא לחייב במס.נ

(ד) לא החליט המנהל כאמור בסעיף קטן (ב) תוך שנה מיום הגשת ההשגה, יראו את ההשגה כאילו נתקבלה.ב

..."

חזקת ההרמוניה הנורמטיבית תומכת במסקנה לפיה יש לפרש את סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה באופן שהחלטת פקיד השומה, במובחן משליחת הצו לנישום, היא הקוטעת את מרוץ ההתיישנות. שיקולים נוספים הנכנסים לגדר "ההרמוניה הנורמטיבית" כמשמעותה כאן, עניינם אמירות השופטים בפסק דין ביר כמובא לעיל, והדרך הפרשנית שננקטה על ידי בתי המשפט המחוזיים בסוגיה בה עסקינן, כפי שצוינה לעיל.ו

12. שיקול אחר, שהמשיב מבקש להביאו בחשבון, הוא השיקול לפיו יש לשאוף לכך שהנישום ישלם מס אמת. הנפת גרזן "ההתיישנות" כאשר ההחלטה לא שוגרה לנישום, אף כי פקיד השומה השתמש בסמכותו במועד, עלולה לסכל את פיקוחו המיועד להביא לתשלום מס המגיע מן הנישומים, ככל המגיע מהם, באופן שוויוני. ראו: רע"א 1643/00 פנינת טל השקעות ובניה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים , מסים טו/3 (יוני 2001) ה-93, עמ' ה-95 שבו נבחן איחור המשיב בהגשת נימוקי השומה, ובית המשפט העליון (כב' השופטת פרוקצ'יה), ציין כשיקול נגד קבלת הבקשה לקבל על הסף את ערעור מס הכנסה שהמבקש הגיש, את גובה ההכנסה לצורך מס:

"מאידך, פרוש הדבר, בראש ובראשונה, כי בלא דיון למהותם של דברים, היה עשוי להתקבל במעמד צד אחד ערעורה של המבקשת אשר, על פי טענת המשיב, ברקעו עומדת מחלוקת על הכנסה לצורך מס הנאדמת ב-32 מיליון ש"ח לשנים מ-93 ועד 97".

ובענין עמ"ה 2012/98 (חיפה), הרפז נ' פ"ש חיפה , הנזכר לעיל, נאמר ע"י כב' השופט ד' ביין:

"יש לאזן כהלכה בין האינטרס להביא לקביעת מס אמת לבין הרצון להביא להכרעה מהירה ב'סכסוך' שבין הנישום לפקיד השומה".

13. מהמתואר לעיל עולה, כי עסקינן במצב בו חזקות-תכלית שונות ושיקולי פרשנות שונים מובילים למסקנות שונות באשר לפירושו הראוי של סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה. החזקה לפיה הוראת חוק מבקשת להגיע לתוצאה צודקת, הגונה וסבירה ולוודאות, מובילה למסקנה כי הפירוש התכליתי של סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה צריך להיות כי אם תוך שנה מהגשת ההשגה צו השומה לא נשלח לנישום, יש לראות ההשגה כאילו התקבלה; ואילו החזקה של הרמוניה נורמטיבית מובילה לפירוש לפיו די שפקיד השומה יחליט לעניין ההשגה כדי שמרוץ ההתיישנות יפסק. כך גם השיקול המבקש להביא לתשלום מס אמת.

כלל נקוט בידי בית המשפט לפיו כאשר יש ספק בתכליתה של הוראת חוק השייכת לדיני המס וכאשר חלק מהשיקולים מושכים לכיוון אחד וחלקם לכיוון אחר, ההוראה תתפרש באופן המקל עם הנישום. [ע"א 39/61 המשביר בע"מ ועמיגן בע"מ נ' מנהל הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה , פ"ד טו 1765, 1769; א' ברק " פרשנות דיני המסים " משפטים כח(3) (תשנ"ז) 425, בעמ' 441]. מקורו של כלל זה בזכויות האדם. חקיקת המס פוגעת ברכושו של האדם ובזכות הקניין שלו, ועל כן כאשר אין תכלית ברורה המובילה לפירוש הפוגע בנישום, יש להעדיף את הפירוש המטיב עמו. [א' ברק " פרשנות דיני המסים " שם, בעמ' 437].

14. ואולם, כדי שיוחל הכלל האחרון, יש להגיע למסקנה לפיה אמנם התהליך הפרשני במקרה דנן מוביל לספק. אם משקל השיקולים שעניינם "הרמוניה נורמטיבית" – כפי שסווגו שיקולים אלו לעיל – רב יותר ומכריע בסוגיה זו, ובמיוחד אם פסק דין ביר אמנם קבע הלכה מחייבת לענייננו, כטענת המשיב, אין לפנינו ספק. אחזור ואציג את השיקולים האמורים: מהאמור לעיל עולה כי המחוקק לא הבהיר בלשון ההוראה בה עסקינן ובלשון הוראות דומות כי תוצאות החלטת המשיב צריכות להגיע לנישום תוך התקופה שקצב, ופסיקת בית המשפט העליון (פסק דין ביר הנזכר לעיל), ואף פסיקת בתי המשפט המחוזיים, בסוגיה זו ובסוגיות דומות, לא הגיעה למסקנה כי מכח רציונאל קציבת הזמן להפעלת הסמכות, יש גם לקבוע שמשלוח ההחלטה צריך להעשות בזמן שנקצב. השאלה המוצבת כאן היא האם אין שיקולים אלו בגדר שיקולים מכריעים?

תשובתי על שאלה זו היא שלילית. ברי כי הגישה הפרשנית של בית המשפט העליון היא בעלת תוקף מחייב, ואולם, כאמור לעיל, פסק דין ביר – הגם שנאמרו בו דברים שיש להם השלכה לענייננו – לא דן בנושא מועד מתן ההחלטה בהשגה, וככל שעסק בנושא מועד ידיעת הנישום בדבר השומה, עשה זאת על דרך אגב בלבד. כמו כן, פסק הדין בענין ביר ניתן בשנת 1979, שנים רבות לפני המהפכה החוקתית, אשר שמה לה למטרה לשמור על זכויות היסוד, ומאז הינתנו חלה התפתחות דרמטית בענין פרשנותם של חוקים. הדעת נותנת כי למהפכה זו תהא השלכה גם על דיני המס. כפי שכבר צויין לעיל, חקיקת המס פוגעת בזכות הקניין של האדם. [ראו: ע"א 291/99 ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף , פסקה 13 לפסק דינו של כב' הנשיא ברק , פסק דין מיום 14.4.04 (טרם פורסם), וראו גם: א' יורן " המהפכה החוקתית במיסוי בישראל " משפטים כג (תשנ"ד) 55, בעמ' 61; י' הדרי " נורמת המידתיות וביקורת שיפוטית על חוקתיות חוקי המס " הפרקליט מו (תשס"ב) 11, בעמ' 12-13]. מאחר שחקיקת המס פוגעת בזכות חוקתית, היא זכות הקניין, מן הראוי לפרש אותה בהיבט חוקתי. עמד על כך פרופ' דוד גליקסברג במאמרו " אירועי מס רעיוניים: על ממדי השיח המסי והחוקתי " מיסים יז/4 (2003) א-1, בעמ' א-15-א-16:

"יש להשקיף על מוסד המס בפרספקטיבה חוקתית. נקודת המוצא לשיח החוקתי-מסי היא כי המס מהווה פגיעה בזכות הקניין... על פי התפיסה החוקתית, אם ניצבים אנו בפני חלופות מס אחדות ואין באמתחתנו גישה ראויה שבאמצעותה ניתן לבחור אחת מחלופות אלה, אזי יש לאמץ את החלופה שפגיעתה בזכות הקניין היא הקטנה ביותר..."

אכן, הוראת ס' 82(ד) לחוק מס ערך מוסף, שרירה וקיימת, ומלמדת כי גישת המחוקק בסוגיה דומה, עולה בקנה אחד עם פירוש המשיב. בהקשר זה ייאמר כי, גם אם, מחד, ניתן לטעון כי אין זה ראוי לקבוע שבאותו תחום (תחום המסים) יחול דין שונה בסוגיות דומות, ניתן, מאידך, לטעון כי עובדה היא שנוסח סעיף 82 לחוק מס ערך מוסף שונה מנוסח סעיף 152 בו עסקינן, ומכאן שהמחוקק לא בהכרח חפץ להביא להסדר זהה בשני התחומים.

אשר לשיקול ההרמוניה עם הגישה שננקטה ע"י בתי המשפט המחוזיים בפירוש שנתנו לסעיף 152, אומר כי פסיקה זו, ככל שהופניתי אליה, ראתה בפסק דין ביר הלכה מחייבת. ברם, כפי שהוסבר לעיל, פסק דין ביר אינו מחייב את הפירוש הנטען ע"י המשיבים.

לאור האמור, איני רואה בשיקולי "ההרמוניה הנורמטיבית" שיקולים מכריעים, ומסקנתי היא שמכלול השיקולים השונים מוביל לספק. במצב דברים זה, אני מעדיפה את הפירוש שהציע המערער. אכן, אפשר שמחירה של קביעה כזו יהא אי-תשלום מס אמת ע"י המערער, במקרה הקונקרטי, ואולם, שכרה עשוי להיות שמירת מועדים ראויה ע"י רשויות המס.

15. סיכומו של דבר, אני מקבלת את טענת המערער לענין ההתיישנות, קובעת כי ההשגה לשנת 1997 התקבלה, וכתוצאה מכך, מקבלת את הערעור ומבטלת את השומה לשנת 1997 שהוצאה ע"י המשיב.

יש לציין כי תיק זה אוחד עם תיק עמ"ה 7075/03, שבו הערעור של אותו מערר מתייחס לשנות מס אחרות. פסק הדין כאן מסיים את הדיון בעמ"ה 7050/03 בלבד.

המשיב ישלם למערער שכר טרחת עורך דין בסך 7,500 ש"ח בצירוף מע"מ כדין (מהיום).

המזכירות תשלח פסק דין זה לצדדים.

ניתן היום, ג' בסיון תשס"ד (23 במאי 2004) בהעדר הצדדים.

נוסח מסמך זה כפוף לשינויי ניסוח ועריכה