שומות מס הכנסה על עסקאות במקרקעין

רמי אריה עו"ד (רו"ח)

עסקאות במקרקעין שלכאורה אמורות להיות חייבות במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין, עלולות להיחשב, במקרים מסוימים, כעסקאות החייבות במס הכנסה. לאחרונה, בעקבות הלכת חזן (ע"א 9412/03), החלו פקידי השומה לבחון את שומות מיסוי המקרקעין המגיעות אליהם במסגרת מערך המחשוב האוטומטי של רשות המיסים ולבדוק האם מדובר בעסקאות אקראי שטיבן מסחרי החייבות בעצם במס הכנסה.

תאונת מס קשה עלולה להיגרם ליזמים אשר קונים דירה לצורך השבחתה ומכירת ברווח מהיר או לרוכשי מגרש לבנייה אשר בונים עליו ומוכרים אותו בסמוך לאחר תום הבנייה. יזמים כאלו ידווחו בדרך כלל למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת הדירה בפטור ממס שבח, ככל שמדובר בדירה מזכה, ואף יקבלו את הפטור ממס שבח. אולם, כאשר הדיווח על העסקה יגיע לפקיד השומה והוא יגיע, כי קיימת חובת דיווח אוטומטית על כל מוכר זכות במקרקעין לדווח על העסקה גם לפקיד השומה ואף אם לא דיווח - פקיד השומה יקבל את הנתונים אוטומטית ממנהל מיסוי מקרקעין, באמצעות מערכת המחשוב הפנימית של רשות המיסים. במקרה כזה, פקיד השומה עלול לסווג את העסקה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. ולחייבה במס הכנסה.

בהלכת חזן, נקבע כי אף באם נקבעה לעסקה במקרקעין שומה סופית של מנהל מיסוי מקרקעין, הרי כשמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, השומה בטלה ויש סמכות לפקיד השומה להוציא שומת מס חדשה בגין העסקה.

לאחרונה, זימנו פקידי שומה מסוימים משקיעים שהשקיעו בשותפויות LLC בארה"ב וכן בקבוצות רכישה או בהתארגנויות לרכישת מקרקעין במשותף במזרח אירופה במטרה לקבוע האם מדובר בעסקה במקרקעין שחלה עליה חוק מיסוי מקרקעין או שהינה הכנסה הונית כשמדובר במקרקעין מחוץ לישראל או שמדובר בעצם בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

האבחנה בין הטלת מס הכנסה או חיוב במס שבח על רווחי עסקה היא משמעותית ביותר. שכן, בעוד שמס שבח, אם אין פטור ממס, מוטל רק על הרווח הריאלי בלבד מהעסקה בעוד שהפרשי ההצמדה פטורים בדרך כלל ממס, הרי מס הכנסה מוחל על הרווח הכולל הפרשי הצמדה מהעסקה. שיעור מס שבח ליחיד או על חברות משפחתיות כיום הוא 20% בלבד על הרווח הריאלי שנצמח מיום 7.11.2001, בעוד ששיעור מס הכנסה ליחיד עלול להגיע כדי 47% מס על הרווח הכולל. שיעור מס שבח על הרווח הריאלי בחברות הוא 25% בלבד מיום 7.11.2001 בעוד ששיעור מס חברות הוא 27% בלבד על הרווח הכולל.

יזמי נדל"ן הרוצים להימנע מחבות במס הכנסה על הרווח שייוצר להם מעסקת המקרקעין, חייבים להראות כי מדובר בהשקעה הונית בנכס לצורך הפקת פירות ממנו ולא לצורך הפקת רווח ממכירתו. על בסיס ההלכה הידועה כי הכנסה הונית נובעת מהעץ בעוד שהכנסה פירותית היא התשואה השוטפת הנובעת מהעץ, חייבים משקיעים בנדל"ן להראות כי לא התכוונו למכור את העץ מלכתחילה שהרי אז מדובר בעצם במלאי עסקי, אלא מדובר בנכס שרכישתו נועדה להפקת תשואה לאורך זמן. המבחנים שנקבעו בפסיקת המס לצורך הזיהוי באם מדובר בהכנסה פירותית או בהכנסה הונית הם יפים גם לעניננו כגון: מבחן תקופת החזקת הנכס, מבחן תדירות העסקאות, מבחן המומחיות והבקיאות בעסקאות אלו באופן ישיר או באמצעות חברה מארגנת, אופן מימון הרכישה מהון עצמי או ממימון זר.

בנוסף, חשוב לדעת כי נקבע כי לאופן רישום ההשקעה בדוחות הכספיים כמלאי או כרכוש קבוע יש משמעות רבה לעניין הקביעה האם מדובר במכר נכס אן במכר מלאי (הלכת בראקה עמ"ה 170/99). כל אלו יקבעו סוף דבר את הפרשי המס בגין העסקה אשר עלולים להיות משמעותיים ביותר כאמור.

* מאמר זה התפרסם בחלקו באתר YNET מצ"ב קישור לכתבה