בתי המשפט

פסק דין

בשנות המס שבערעור, הן השנים 1999-2001, ביקשה המערערת אם לשני ילדים, שהיא עורכת דין עצמאית, לנכות כהוצאה בייצור הכנסתה, תשלומים ששלמה למעון יום לילדים ומועדונית, עבור ילדיה. המשיב לא התיר הסכומים בניכוי. מכאן הערעור שבפני.

עוד חלקה המערערת בתחילת הדרך, על תיאום הוצאות שערך המשיב בקשר עם תשלומים לחברה בבעלותה ובבעלות בן זוגה, אולם חזרה בה מטענותיה בקשר עם כך בדיון ביום 11.10.2005. המשיב נכון היה להכפיף את ההכרעה בקשר עם טענות התיישנות שיש למערערת באשר למועד משלוח הצווים, להכרעת בית המשפט העליון בעניין סמי משה (ע"א 5954/04) לרבות בנוגע לנושא תיאום ההוצאות לחברה (פרטיכל 11.10.2005 ב"כ המערערת עמ' 2 ש' 27, וכן ראה דברי ב"כ המשיב בעמ' 3 ש' 9-13). משכך שאלת תאום ההוצאה לא נדונה. אין בפסק דין זה, כדי לגרוע מההסכמות שהושגו בין הצדדים כאמור.

רקע

המערערת מגדלת את שני ילדיה, מאיה, ילידת 1994 וגיא, יליד 1997, עם בן זוגה לחיים, אבי הילדים. בשנת 1999 דרשה המערערת כהוצאה, תשלומים ששלמה למעון בגין כל השנה, עבור שני הילדים, בסך 26,453 ₪. בשנת 2000 דרשה עבור גיא תשלום למעון בגין כל השנה. עבור מאיה דרשה תשלומים עד יולי 2000 שכן מאיה עלתה בשנה זו לכתה א'. לגבי יתרת החודשים, דרשה המערערת עבור מאיה תשלומים למועדונית בגין שהותה שם בשעות הצהרים. סה"כ ההוצאה שנדרשה היא 55,152 ₪. הוצאות הגן כוללות מע"מ. בשנת 2001 דרשה המערערת עבור גיא תשלומים למעון לכל השנה. עבור מאיה דרשה תשלומים למועדונית, סה"כ הוצאות שנדרשו הם 33,530 ₪ (ראו סעיף 2 להודעה המפרשת את נימוקי השומה). המערערת מציינת כי לא דרשה הוצאות בגין תשלומים לחוגים שבהם השתתפו הילדים. כן לא דרשה כהוצאה תשלומים לקייטנה בחודשי הקיץ, בשעה שהמעון היה סגור לרגל חופשה. מאז ספטמבר 1996 עובדת המערערת כעצמאית. לדבריה (סעיף 7 לתצהירה) קודם שהתחילה לעבוד, סברה כי כתנאי לחזרתה לעבודה עליה למצוא מסגרת אשר תשגיח השגחה נאותה על ביתה. כעורכת דין המתמחה בדיני נזיקין וביטוח, אופי עיסוקה מצריך כי חלק מהיום תהא בבתי משפט, חלק מהיום בפגישות עם לקוחות או עמיתים וחלק מהיום מוקדש לעבודה במשרד ולמשך שעות ארוכות. בתחילה רשמה את ביתה כשהייתה בת שנה ועשרה חודשים למעון אשר פעל עד השעה 16:00. לאחר מכן חיפשה המערערת מסגרת אחרת, אשר תאפשר לה כדבריה, שעות עבודה ארוכות יותר ויינתן פתרון במשך ימי עבודה רבים יותר. כך נמצאה מסגרת לשני הילדים אשר פועלת מהשעה 7:30 בבוקר ועד 17:00 אחר הצהרים. המדובר במעון פרטי שבו החופשות במהלך השנה היו מצומצמות יותר והתאימו לתקופות הפגרה הנהוגות בבתי המשפט. יתרון נוסף שנמצא במסגרת פרטית זו מלבד מספר גדול יותר של מטפלות ביחס למספר הילדים שבו, הוא העדרן של שביתות, כדברי המערערת (סעיף 13 לתצהירה). במסגרת זו שהו ילדי המערערת עד הגיעם לגיל בית הספר. המערערת טענה כי בשל רמת הכנסתה לא עלה בידה לרשום את ילדיה למעונות ויצ"ו או נעמ"ת בשל עדיפות שנותנים מסגרות אילו לבעלי הכנסות נמוכות יותר. ממילא מעונות אילו באותן שנים פעלו רק עד השעה 16:00. הבדל של שעת השגחה על הילדים בכל יום עבודה, הוא נתון שהיה משמעותי למערערת. משהחלה הבת מאיה את לימודיה בבית הספר, נמצא כי בבית הספר פעלה מועדונית לשעות אחר הצהרים המופעלת על ידי חברה השייכת לעירית רמת גן (סעיף 25 לתצהיר המערערת). למערערת לא נותרה ברירה אלא לרשום את מאיה למועדונית משום שלימודי החובה הסתיימו מדי יום בשעה 12:50. לולא שהות הבת במועדונית לא הייתה יכולה המערערת להפעיל את משרדה לו הייתה נאלצת לסיים את יום העבודה, מדי יום, בסמוך לצהרים. במועדונית נשארו מדי יום כ 17 ילדים בלבד מתוך 6 כיתות א' עד ג' בבית הספר. "שילובה של מאיה במסגרת המועדונית היה כרוך מבחינתי בייסורי מצפון קשים שכן בעוד שחבריה לכיתה ממהרים הביתה להוריהם, נאלצה ילדתי הקטנה להישאר בתחומי בית הספר לעוד מספר שעות וכל זאת רק מפני ששני הוריה עובדים ולא יכולים להתפנות לטיפול בה."(סעיף 27 לתצהיר המערערת)."ברור כי אלמלא הייתי צריכה לעבוד ולהתפרנס, הייתי מעדיפה לבלות את זמני עם ילדיי, לפחות עד הגיעם לגיל בו הדין מחייב לשלוח אותם לגן, וגם אז הייתי בוחרת לשלוח אותם רק לשעות מצומצמות שהחוק מחייב, ולא לשעות ארוכות, כפי שהיו בפועל, מחוץ לבית."(סעיף 33, שם). המערערת הבהירה בעדותה הראשית כי לו הייתה נשארת מחוץ למעגל העבודה מספר שנים, על מנת לגדל את ילדיה, הייתה מתנתקת בסופו של דבר מעיסוקה ונמחקת כדבריה, ממאגר נותני השירותים בתחומה. כך, הן משום שלא הייתה יכולה להתעדכן מקצועית, להישאר עם "יד על הדופק" בתחומי עיסוקה והן מהטעם המעשי כי לקוחות מגיעים אליה "מפה לאוזן" ולכן היעדרות של מספר שנים עד שיכלו ילדיה להישאר בלא השגחה, הייתה עלולה להיות הרת אסון מבחינת הקרירה המקצועית שלה. המסגרת שמצאה עבור ילדיה כדבריה, הייתה המסגרת שהעניקה לה שקט נפשי בעת עבודתה, ביודעה כי הם נמצאים בידיים טובות, בידי הדואגים לשלומם וביטחונם.

טענות הצדדים בתמצית

עמדת המערערת היא כי הוצאות השגחה, כלשונה, אינן הוצאות פרטיות, שכן שירותי ההשגחה נשכרו שלא על מנת לספק את צורכי חייה הפרטיים של המערערת כי אם משיקולים עסקיים גרידא, כשלמערערת לא נצמחת כל טובת הנאה אישית. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א- 1961 (להלן-הפקודה) קובע את עקרון היסוד כי הוצאה תותר בשנת מס מסוימת אם שימשה בייצור הכנסה באותה שנה ולשם כך בלבד. המשכו של הסעיף מונה סוגים של הוצאות המותרות בניכוי אולם אין המדובר ברשימה סגורה ועל כן כל הוצאה העומדת במבחן הרישא של הסעיף, מותרת היא בניכוי כהוצאה אם לא נקבע בסעיף 32 לפקודה או בתקנות שהותקנו מכוח סעיף 31 כי הניכוי אסור או מוגבל בדרך כלשהי. הוצאות ההשגחה עומדות במבחנים אשר פותחו בפסיקה, אליבא המערערת, והם מבחן 'השמירה על הקיים' והיותן הוצאה כרוכה - אינצידנטלית. ההוצאות לא גרמו להשבחת עסקה ונועדו רק לשמרו. ההוצאות מאפשרות למערערת לייצר הכנסות ממשלח ידה ועיסוקה, יתרה מכך, ללא הוצאות אילו, לא הייתה יכולה המערערת לקיים את העסק הואיל והיא עורכת דין עצמאית המנהלת משרד לעריכת דין אשר מושתת כל כולו על עורכת דין אחת, היא המערערת. עיסוקה מצריך היעדרות מהמשרד, הופעות בבתי משפט ברשויות שונות, פגישות עם לקוחות, שקידה על הכנת מסמכים משפטיים ועוד. אין אפשרות לבצע כל אילו "כשפעוט עול ימים נישא על כתפיה ודורש את טיפולה הצמוד" (סעיף 35 לסיכומי המערערת). הוצאות ההשגחה שונות מהוצאות לצרכיו הבסיסיים של האדם כאוכל ולינה או הוצאות כגון תשלום לעוזרת בית או תרופות, כך משום שאדם צורך מזון, מגורים, תרופות וכד' ללא קשר לתהליך הפקת ההכנסה בעוד שאלמלא הצורך בהפעלת משרד עריכת הדין שלה, לא הייתה המערערת נצרכת להוצאות השגחה בוודאי שלא בהיקף שעות כה גדול. כך גם אין דומה השגחה לעזרה במשק בית. מעזרה במשק בית צומחת הנאה ללא קשר לעיסוקה של המערערת כעורכת דין. המערערת יכולה הייתה לבצע את מטלות הבית בשעות אחרות שאינן שעות עבודתה במשרד, מה שלא ניתן לעשות בקשר עם השגחה על הילדים. העסק לא יכול להתנהל בלא שהילדים יהיו תחת השגחה בשעות היום. החוק בישראל מטיל חובה על הורה לדאוג להשגחת ילדיו בזמן שהותו בעבודה. אם כך הוצאת ההשגחה, כולה, היא בגדר הכרח , אחרת לא תוכל המערערת לתפקד בעסקה. תשלומים למעון יום ולמועדונית הן בעיקרם תשלומים בגין השגחה על הילדים. שאר רכיבי התשלום, גם אם הם פרטיים הרי שהם זניחים. לחלופין, אם יקבע כי המדובר ב"הוצאה מעורבת" בשל קיומו של מרכיב פרטי בה הרי שניתן להפריד בין חלקי ההוצאה באופן שניתן להתיר בניכוי את החלק העסקי. המערערת ביצעה הפרדה בפועל בשעה שלא תבעה הוצאות שהן בבחינת "העשרה". ניתן להפריד בין הוצאות השגחה בשעות היום במקביל לשעות פעילותו של עסקה של המערערת לעומת תשלומים בשעות אחרות, ניתן לאבחן בין תשלומים שהם עבור חוגים או כל תשלום שחורג מהשגחה מקצועית, מתשלומים בגין השגחה בלבד. המערערת, על אף שלעיתים נדרשת לעבוד בשעות הערב המאוחרות לא תבעה הוצאות תשלום לשמרטפות (סעיף 54 לסיכומי המערערת).

אין ללמוד בדבר קיומו של "הסדר שלילי" משתיקת המחוקק בכלל ומחוקק הפקודה בפרט כשולל את ההכרה בהוצאות ההשגחה כהוצאה בייצור הכנסה. פרשנות תכליתית תוביל להתרת ההוצאה. חקיקת היסוד ובפרט חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, מחייבים כי יינתן משקל כבד לזכותו של אדם לקניינו. חקיקת המס היא למעשה פגיעה בקניין זה. משכך יש לשאוף לפרשנות שתצמצם הפגיעה. קריאה של איסור התרת ההוצאה אל תוך הפקודה מנוגדת, לעמדת המערערת, את חקיקת היסוד באשר אינה עומדת בפיסקת ההגבלה. השיקול המרכזי שלא לחוקק חוק מפורש המתיר את ניכוי הוצאות ההשגחה הוא תקציבי\כספי בעוד שישנן דעות הסוברות כי התרת הניכוי האמור תביא לגידול בכוח העבודה ובכך להגדלת התוצר המקומי הגולמי ולהגדלת הכנסות המדינה ממיסים. זוהי תכלית ראויה. מה גם שאין לפגוע בזכות אדם לקנינו ולפרנסתו בשל אילוצים תקציביים. אי התרת ההוצאה מהווה פגיעה בחופש העיסוק. אי התרת ההוצאה, לדברי המערערת, מהווה פגיעה בנשים, המונעת מהן לעסוק בעבודתן, להגשים את רצונותיהן ולמנוע מהן הגשמה עצמית. מוסיפה המערערת וטוענת כי אי התרת ההוצאה בניכוי מהווה פגיעה בעקרון השוויון היוצרת אפליה בין שכבות חלשות שאינן יכולות להרשות לעצמן לשכור שרותי השגחה לעומת שכבות מבוססות. בכך נמנע שוויון הזדמנויות. פרשנות המשיב, לטענת המערערת, אנכרוניסטית, סטריאוטיפית ויוצרת העדר שוויון בין המינים בניגוד למגמה ההולכת ותופסת אחיזה בפסיקה כי אין עוד האישה בגדר "העזר שכנגד" לבן זוגה, אלא שוות זכויות וחובות. יש לאמץ את הפירוש המקל עם הנישום ולהתיר את הוצאות השגחה על הילדים, בניכוי. הפרשנות המוצעת על ידי המערערת היא טובה וצודקת יותר כלפי ציבור הנישומים ומביעה את תכלית החוק, היינו תשלום מס אמת. בית המשפט, התר אחר התכלית הכלכלית על בסיס המציאות הכלכלית יאמץ את עמדת המערערת.

המשיב אינו חולק על החובה בחוק להשגיח על ילדים עד גיל 14. המשיב סבור כי המערערת 'מרחיקה' מעצמה במכוון את ההנאה הצומחת לילדיה ולה עצמה בהמשך לכך, שעה שהם מצויים במסגרות חינוכיות, מסגרות שנבחרו במכוון ובקפידה רבה בידי המערערת ולא רק בשל שעות העבודה בהן. המשיב מודע לכך כי המערערת נושאת על כתפיה בערעורה זה את המאבק הציבורי בנושא התרת הוצאות השגחה על ילדים כהוצאה ברת ניכוי וכי אין המדובר בסכסוך פיסקאלי בשל כמה עשרות אלפי שקלים. דווקא משום כך, מוצא הוא תמיכה, לאור ההיסטוריה החקיקתית של הצעות חוק בנושא זה שלא הגיעו לכלל חוק מוגמר, בכך כי המחוקק לא נתכוון להתיר ההוצאות האמורות ובחר במהלך השנים, בדרכים אחרות להביא בכלל חשבון נטל המס, את עול השמירה על הילדים למשל באמצעות קצבאות, נקודות קצבה ומתן נקודות זיכוי לאמהות עובדות שלהן ילדים קטינים. בלא הסדר מפורש בחקיקה אין מקום להתיר ההוצאה באשר היא הוצאה פרטית ולמצער הוצאה מעורבת שהתרתה אסורה. המדובר בהוצאה שאינה אינצידנטלית או הכרחית בייצור ההכנסה. לכל היותר מדובר בהוצאה שבקרן, דהיינו הוצאה הנחוצה קודם ליציאה לעבודה, לפני הפקת ההכנסה. הוצאות השגחה על ילדים נחשבות כהוצאה פרטית במתוקנות במדינות העולם. הקלות או הטבות בעניין זה הוסדרו במדינות אילו במעשי חקיקה מפורשים.

דיון

המערערת כדוגמת הורים עובדים אחרים, בין שכירים ובין עצמאיים, אינה יכולה להתפנות לעיסוקה ומשלח ידה, לשם השאת הכנסה, בלא לדאוג להשגחה על ילדיה. השגחה על ילדים היא חלק ורכיב במהותה של הורות. חובת ההשגחה הגם שדומה כי מקורה בצורך טבעי הרי שהיא מעוגנת בדין. די אם נפנה לאי אילו הוראות שבחוק:

חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ"ב-1962 קובע :

"14. הורים הם האפוטרופסים הטבעיים של ילדיהם הקטינים.

15. אפוטרופסות ההורים כוללת את החובה והזכות לדאוג לצרכי הקטין, לרבות חינוכו, לימודיו, הכשרתו לעבודה ולמשלח-יד ועבודתו וכן שמירת נכסיו, ניהולם ופיתוחם; וצמודה לה הרשות להחזיק בקטין ולקבוע את מקום מגוריו, והסמכות לייצגו.

...

17. באפוטרופסותם לקטין חייבים ההורים לנהוג לטובת הקטין כדרך שהורים מסורים נוהגים בנסיבות הענין.

חוק העונשין תשל"ז –1977 קובע:

"השארת ילד בלא השגחה או במטרה לנטשו

361. המשאיר ילד שטרם מלאו לו שש שנים בלא השגחה ראויה, ובכך מסכן את חיי הילד או פוגע או עלול לפגוע פגיעה ממשית בשלומו או בבריאותו, דינו - מאסר שלוש שנים; עשה כן ברשלנות, דינו - מאסר שנה; עשה כן במטרה לנטוש את הילד, דינו - מאסר חמש שנים.

מיום 29.3.2001

תיקון מס' 59

ס"ח תשס"א מס' 1784 מיום 29.3.2001עמ' 206 (ה"ח 2969)

החלפת סעיף 361

הנוסח הקודם:

נטישת ילד

361. הנוטש או משאיר, ילד שלא מלאו לו שנתיים, ובכך מסכן את חיי הילד או פוגע או עלול לפגוע פגיעה מתמדת בבריאותו, דינו - מאסר חמש שנים.

הזנחת ילדים ומושגחים אחרים

362. 362. הורו של ילד שלא מלאו לו ארבע-עשרה שנים או של מי שאינו מסוגל לדאוג לצרכי חייו (בסעיף זה ובסעיף הבא - מושגחים), וכל המחוייב על פי דין או הסכם לדאוג לצרכי חייו של מושגח הנתון להשגחתו, והוא אינו מספק מזון, לבוש, צרכי לינה וצרכי חיים חיוניים אחרים במידה הדרושה לשמירת שלומו ובריאותו, דינו - מאסר שלוש שנים, זולת אם הוכיח שנקט אמצעים סבירים לפי הנסיבות להשגת הדרוש כדי לספק את הצרכים ואין בידו לספקם."

השגחה על ילדים, מגיל התינוקות דרך גיל הפעוטות, ועד לגילאים מבוגרים יותר, בין במסגרת של מעונות יום, פעוטונים, מועדוניות אחר צהרים, מטפל\ת או שמרטף\ית, כל מסגרת שהיא, הן לא רק כורח המציאות של המשפחה העובדת אלא יש בהן, בהתאם לגיל הילד, למסגרת, להכשרה של נותן השרות, וכדומה, גם צורך לשם התפתחות הילד. אף לפעוטות בגיל מסוים תצמח טובה, מעצם שהייתם בחברת פעוטות בני גילם, משהותם בנוכחות דמויות בוגרות שאינן ההורים, מפעילויות העשרה למיניהן וכיוצא בזה. שהרי אין המסגרות האמורות בבחינת "מגרש חניה לילדים עם שומר" בלבד, הגם שהמערערת מטה את הצגת הדברים בכיוון זה. טובת ההנאה, ביטוי פיסקאלי שנעשה בו שימוש לשם הסבה לשונית של מכלול היתרונות הצומחים לילדים מהמסגרות האמורות, היא גם טובתו של ההורה, של המערערת. מקצת המוטל עליה ועל בן זוגה בקשר עם תפקידם כהורים, נעשה ולו לפרק זמן מסוים בידי אחרים, בכלל זה השגחה על הילד אולם לא רק.

משאמרנו כך, התרומה שהיא בבחינת טובת הנאה לילדים אינה מצריכה שהות כה רבה מחוץ לבית או בחברת משגיח בבית. בצדק אומרת המערערת כי אלמלא הצורך לשהות שעות ארוכות בעבודתה, טובתה שלה וטובת הילדים הייתה לשהות זה במחיצת זה ככל האפשר ובודאי למשך אותו פרק הזמן העולה על הדרוש למשל לשם חינוכם, התפתחותם, השכלתם וכו'. יש להניח כי בשל הדעות החלוקות בקשר עם תרומת מסגרות השגחה אילו בהתפתחות הילד, לא הוצגו חוות דעת על ידי הצדדים וטוב שכך. אניח לצורך הדיון כי לילדים צומחת טובת הנאה חברתית, התפתחותית, פסיכולוגית, השכלתית וכיוצא בזה בעת שהותם במסגרות השגחה כגון מעונות יום, גנים, פעוטונים, מועדוניות ואף בנוכחות שמרטף או שמרטפית. עוד ניתן להניח כי טובת הנאה זו הולכת וגדלה עם התבגרות הילדים, שהרי אין פעוט בן שנה נזקק לחברת בני גילו כילד בגן טרום חובה והדברים ברורים מעליהם (ראו למשל חוק לימוד חובה תש"ט-1949).

האם טובת הנאה זו צובעת את ההוצאה כולה כהוצאה פרטית? האם 'טובת הנאה' זו 'נמנעת' מפעוטות שהוריהם לא נאלצים להותירם במסגרות השגחה כאמור בשל יציאתם לעבודה ואולי צומחת להם טובת הנאה גדולה יותר משהותם בחברת הוריהם? כאמור חלקן של שאלות אילו חורגות מהדיון הפיסקאלי שבפני וספק אם בית משפט הוא המקום לדון בהן בכלל ובהקשר של ערעור מס בפרט.

לשם הדיון, יש מקום תחילה, כפי שעשתה המערערת במובן מסוים, לנטרל את הרכיב האישי המובהק מסוג ההעשרה הישירה והוא כולל בחובו לימודים, לימודי החובה, חוגים למיניהם, פעילויות העשרה מובהקות במהלך היום וכל כיוצא בזה. זאת במובדל מהעשרה או טובת הנאה עקיפה, למשל כזו הנובעת מעצם השהייה במחיצת ילדים אחרים, במחיצת מבוגרים אחרים וכדומה. הוצאות בגין העשרה כהוצאות לימוד, הן הוצאות אישיות ופרטיות שאינן מותרות בניכוי ואף לא נתבעו בידי המערערת כאמור. הרכיב הראשי שבהוצאות העשרה הוא הענקת יתרונות מתמידים לילד, לתלמיד, גם אם במהלך שהות הילד בחוג העשרה 'משגיח" עליו המורה או מדריך החוג, הרי שרכיב ההשגחה במקרה זה הוא משני ונבלע בתוך היתרונות האישיים והאחרים שאינם "עסקיים" ועל כן אינם מותרים בניכוי בלא התערבות מפורשת של המחוקק, וראו ע"א 3501/05 פקיד שומה ירושלים נ. בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ פסק דין מיום 28.11.07 (טרם פורסם).

הדיון אם כן נסוב רק סביב הוצאות השגחה שאינן הוצאות העשרה ישירה. הגם שכרוך בהוצאות אילו רכיב של הנאה, רכיב אישי מסוים, אשר קראנו לו לעיל "העשרה עקיפה". עדת המשיב, המפקחת רו"ח הדר זליכה הטיבה לתאר העשרה עקיפה זו בעדותה, הגם שהיא שלא כדעתי, ראתה בהם את העיקר:

"אני לא מקבלת טענתה (של המערערת-מ.א.) לאור העובדה שאני חושבת שילד זה גוף עם נשמה, זה לא חפץ שאני שמה אותו למשמורת של מס' שעות, 5 או 10 שעות. לילד צרכים חברתיים חינוכיים מגיל מסוים צריך להימצא במסגרת חברה של ילדים. גם אני כהורה, וכל הורה שמחפש לילד שלו מסגרת בה הוא מבלה את רוב שעות היום ומסגרת חינוכית בוחן מס' פרמטרים ולאו דווקא של שעות עבודתו. הוא בוחן האם הגננת מוסמכת, מיקום גיאוגרפי, מס' מטפלות פר ילדים, איכות המבנה, קירבה למקום המגורים ובודאי שאת התכנים החינוכיים שהגן מעביר ואת החוגים. כך שבסופו של יום אין פרמטר אחד אלא מס' פרמטרים מתוך הבנה שההורה רוצה לחפש לילד מקום הכי טוב על מנת שהילד יעשיר את עצמו ויספוג כלים שלא יכול לדעתי לספוג בבית. אני יכולה לתת דוגמא אישית שלי שיש לי ילד בגן וחוזר עם רשמים ועבודות יצירה, יש לו מסיבות בגן, מכינים להם תחפושות ומצגות. אתמול אמרתי אפילו ששר לי אביב הגיע פסח בא...זה דברים שלא יכולתי להקנות לו גם אם הייתי נמצאת בבית. כך שאני אומרת שלמסגרת הזו יש ערך מוסף ואין ספק שהילד רוכש ידע ומרחיב כלים חברתיים או השכלתיים ומפיק הנאה אישית ומשכך גם האם וההורים מפיקים מכך הנאה גדולה. לשאלת בית המשפט אם זו עמדתי או עמדת המשיב, אני משיבה שזה דבר שאני חיה אותו , יש לי ילד ואני חיה וחשה את זה. לשאלה אם אני משיבה זאת כמייצגת עמדת המשיב, אני אומרת שעמדת המשיב זה שיש מרכיב אישי מאד גבוה בהוצאה. לשאלת בית המשפט אם המשיב ערך מחקר, אני אומרת שזה רשמיים אישיים שלי כאם והיותי חלק מקב' חברתית ועוד אנשים עם ילדים לידי, אבל עמדת המשיב היא בפירוש שזו הוצאה עם מרכיב אישי גדול." (פרטיכל מיום 21.3.06 עמ' 23 ש' 21 עד עמ' 24 ש' 14).

על אף דברים רהוטים אילו אין הם אלא ביטוי להשקפת עולם של העדה. והרי מוכרות דעות אחרות, המכירות אמנם בחשיבות החברתית והאחרת של שהות הילדים במסגרות השגחה אף בגיל צעיר, אולם בצד כך יש הרואים במסגרות אילו מסגרות שהילדים "שורדים" אותן על אף הקשיים שהם חווים בהן לרבות בשל הניתוק מהוריהם, בשל עצם השהיה במסגרת מחוץ לבית שעות ארוכות וכל זאת בלא קשר לרמת המסגרת, תהא זו אשר תהא, ממעונות מן השורה הראשונה ברמתם ועד לפעוטונים מאולתרים, בכל הכבוד.

מכל מקום העשרה עקיפה זו הולכת היא אחר העיקר שהיא ההשגחה ומשנית לו. פעוט או ילד הנמצא במעון יום משעה שבע וחצי בבוקר ועד שעות אחר הצהרים המאוחרות, יום אחר יום, נמצא שם לא משום היתרונות הצומחים לו מכך, אלא משום שהוריו לא היו יכולים לעשות לפרנסתם לו היו הם צריכים להשגיח עליו בשעות אילו. תלמיד הנותר בשעות אחר הלימודים במועדונית, במקום לחזור לביתו, עם כל ההנאה המסוימת שיש בכך, הרי שהוא נותר שם משום שהוא זקוק להשגחה בעת שהוריו נמצאים בעבודה. אין חולק כי חברת הילדים במועדונית והפעילות שם מחליפה מפגש חברים בבית או הליכה לחוגים אולם זאת היה ניתן לעשות במינון שונה וקטן יותר מאשר שהות של מספר שעות לא מבוטל מדי יום, מחוץ לבית, בתוך בית הספר. דומה כי אין מחלוקת בין הצדדים כי השמת ילדי המערערת במסגרות השגחה היא כורח, בלתו לא הייתה היא יכולה להשיא הכנסות. כך, מבלי שטרם אנו דנים בטענות המשיב בן השאר, בדבר היות הוצאות אילו מקדימות ליצירת ההכנסה ולא כרוכות בה. אם כך עניין לנו בהוצאה שהיא כורח לשם היציאה לעבודה ולמשך ביצועה מחד ומאידך ההוצאה מקפלת בתוכה מרכיב מסוים שהוא אישי, אותו מרכיב שניתן ליחסו לטובת ההנאה הצומחת לילד ולהוריו שהוא כאמור הולך אחר הסיבה הראשית לשהות הילד במעון או במועדונית או בחברת שמרטף או מטפלת וכיוצא באילו.

אלמלא שילדי המערערת היו נתונים בהשגחה ראויה בידי אחרים במשך שעות העבודה של הוריהם, לא היו יכולים המערערת ובן זוגה ליצור הכנסה. טובת ההנאה העקיפה הייתה צומחת כאמור גם משהות בת שעות ספורות למשך מספר ימים קטן יותר כפי שטענה המערערת, בפרט לגבי גיל הפעוטות. מבלי שנחטא חלילה בפגיעה בעבודתם המסורה של עובדי מעונות היום, הגנים, הפעוטונים וכיוצא באילו, הרי שעיקר ההוצאה נובעת בשל הצורך להשגיח על הילדים בעת שההורים מצויים בעבודה וכל שאר היתרונות נספחים לכך. כמובן שאין להפחית מחשיבותם, אלא שבהקשר של הדיון שבפני, בהקשר של בחינת השאלה האם מדובר בהוצאות שהן הוצאות בייצור הכנסה המותרות בניכוי, יתרונות אילו נספחים והולכים אחר העיקר, היא ההשגחה על הילדים. רוצה לומר, עם כל האהבה שרוכשים המטפלים לילדים במעונות היום, המסירות וההשקעה בטיפול בפעוטות, נכונות מדריכי המועדונים לגיל הצעיר להשגיח ולטפל בתלמידים הנאלצים להשתתף בהם, הרי שמסגרות אילו הגם שהן מסגרות בעלות תכנים חינוכיים ואחרים, נוצרו על מנת לאפשר להורי הילדים לצאת אל עבודתם ולעשות זאת בידיעה כי הילדים מצויים בידי המשגיחים הטובים והמתאימים ביותר, כל משפחה לפי הבנתה, תפיסת עולמה ויכולתה.

הנחת היסוד היא כי זכותו של כל אחד מיחידי בני הזוג להגשים את שאיפותיו המקצועיות, את זכותו לממש את רצונו לעסוק בעיסוקו וליצור פרנסה לו ולבני ביתו. השמת ילדים הזקוקים להשגחת מבוגר, לרבות על פי דין, נעשית לשם יציאת ההורים לעבודה ולשם ביצוע העבודה. במובדל מאוכל ותרופות כטענת המשיב, השגחה על ילדים באמצעות אחר, לפרקי הזמן האמורים ולמשך הימים בשנה האמורים, לא הייתה נעשית אם לא היו שני בני הזוג טרודים בהפקת הכנסה. תינוקות היו נותרים זמן רב יותר במחיצת הוריהם, פעוטות היו נשלחים למספר שעות ספורות לפעוטון פעם- פעמיים בשבוע, ילדים וטף היו נשלחים להשתתף בחוגים כאילו ואחרים אולם לא היו נשלחים למסגרות אחר צהרים מדי יום ביומו ולשעות ארוכות. רק ברור הוא כי מסגרות משגיחות אילו מנסות ומבקשות להיות לילדים כבית שני, כמקום חם ונעים, בטוח ומעורר עניין אבל הורתם בצורך למצוא פתרון עת מצויים ההורה או ההורים בעבודתם. במובן זה אין המדובר בהוצאה שהיא "בעלת אופי פרטי לחלוטין" כלשון בית המשפט העליון בעניין ע"א 401/93 גולדברג נ. פקיד שומה תל אביב, מיסים יא/3 עמ' ה-63, ה-68. הוצאות השגחה שאינן הוצאות העשרה, ראשית לכל, מוצאות לא מטעם אישי או פרטי. הוצאות אילו מוצאות משום שהנישום נאלץ לעשות כן כדי שיתאפשר בידו לייצר את הכנסתו. רק ברור הוא שמשעה שנאלץ הוא לעשות כן, יבחר הוא ברכישת השגחה לפי טעמו הוא, כאשר בשלב זה יבואו שיקולים אישיים. שהרי אלמלא הצורך ברכישת שרותי השגחה על הילדים, על מנת לספק את הצרכים האישיים, היה בוחר מסגרות מצומצמות ושונות, כאמור. ונבהיר, תחילה קיים הצורך על מנת שתתאפשר יצירת ההכנסה, ורק לאחר מכן מולבשים על צורך זה שיקולים אישיים, של טובת הילד, המסגרת המתאימה וכיוצא בזה. אין בין כך ובין רכישת שירותי העשרה ישירה כגון חוגים שיעורים או פעילויות העשרה אחרות.

בדומה, מפעל יצרני , נותן שירותים, בעל חנות וכדומה, נזקקים לשכור מבנה, משרד, חנות לשם הפעלת העסק. ברור הוא כי בעת בחירת המבנה, המשרד או החנות, יבואו שיקולים עסקיים כגון קרבה לספקים, קרבה ללקוחות, נגישות , צפיפות אוכלוסין, קיומם של מתחרים ועוד. אולם יכול ויבואו בחשבון גם שיקולים אישיים פרטיים אשר אינם "צובעים" את תשלום דמי השכירות, כהוצאה פרטית שלא תותר בניכוי, בכפוף לשאלת הסבירות. בחירת משרד לפעילות רואה חשבון המשקיף אל הנוף, משום שבעליו חובב נוף מושבע, לא ישלול את זכות הנישום לנכות את דמי השכירות אם אכן שימוש המשרד לשם ייצור הכנסה והדברים ברורים מאליהם וניתנים רק לשם ההמחשה. לא יאמר לגבי דמי השכירות, הגם שהמושכר נבחר, גם משיקולים של אסתטיקה למשל, כי הם בבחינת הוצאה פרטית כקבוע בסעיף 32 לפקודה. כך, משום שהרכיב האישי, הפרטי נספח, הולך אחר, הצורך הבסיסי במושכר לשם יצירת ההכנסה.

ברגיל אין המשיב מתערב בשיקולי בעל העסק למשל באשר למיקום עיסוקו כך גם אין מקום לבחון את נושא בחירת המוסד הראוי בעיני ההורים להביא בשעריו את ילדיהם.

עתה, משמצאנו כי המדובר בהוצאה הכרחית לשם יצור הכנסה וקשורה אליה, יש לבחון האם ההוצאה האמורה, דהיינו הוצאות השגחה (שאינן הוצאות העשרה ישירה) עומדת, באמות המידה שמציב דין המס. ההוצאה צריכה שתעמוד בהוראת סעיף 17, דהיינו שיצאה כולה בייצור הכנסתו של הנישום בשנת המס, כאשר המלים "ולשם כך בלבד" מתייחסות לאותו חלק, ככל שניתן לבודדו, שהוא עסקי "טהור".

המשיב מבקש כי בית המשפט יקבע כי הוצאות ההשגחה, מעצם טבען, לא רק שהן אישיות אלא אינן אינצידנטליות. כי המדובר בהוצאה המכשירה את הקרקע ליצירת ההכנסה אולם אינה "בייצור ההכנסה". המשיב מפנה להוצאות נסיעה אל מקום העבודה שלא הותרו בניכוי משום שהן "הוצאות שמוציא אדם כדי להגיע למקום ייצור ההכנסה" ואינן הוצאות בייצור הכנסה (עמ"ה 208/67 אליגולגשווילי נ. פקיד שומה למפעלים גדולים (פד"א א' עמ' 139). המשיב מפנה בעניין זה לבג"ץ 164/56 מלק נ. פקיד השומה למחוז ירושלים, פד"י יא, עמ' 219 וכה נאמר שם:

"הוצאות של עובד לדמי נסיעה מביתו למקום עבודתו ומשם חזרה לביתו אינן הוצאות שהוצאו על ידיו בייצור הכנסתו ואין ניכויין מותר לפי סעיפים 11 ו12 לפקודת מס הכנסה, 1947. ניכוי כזה היה מותר לפי תיקון הפקודה משנת תשי"ב 1952 (סעיף 11(1)(ג), אך ההיתר בוטל בשנת תשי"ד-1954, ומאז שוב אין להתיר הוצאות כאלה."

עוד מפנה המשיב לעניין בורק (ע"א 190/61 בורק נ. פ"ה פד"י ט"ו עמ' 1801) שם נקבע כי על אף שהנישום נאלץ להוציא הוצאות נסיעה ממקום מגוריו למקום עבודתו או עסקו, אילו אינו הוצאות מותרות בניכוי משום שהן אינן הוצאות בייצור הכנסתו "אלא הוצאות שמוציא אדם כדי להגיע למקום ייצור הכנסה".

אין דומות הוצאות השגחה על ילדים מזון ותרופות והדברים מובנים מאליהם, שהרי מזון ותרופות נצרכים בכל מקרה גם כשאין המדובר באדם יוצר הכנסה. לא כן הוצאות נסיעה למקום העבודה. ודוק, אין אנו דנים בסבירות ההוצאה, למשל אם בחר הנישום לגור במרחק בלתי סביר ממקום עבודתו, אין אנו דנים בהסדרים ספציפיים שהמחוקק בחר לקבוע למשל בקשר עם הגבלת ההכרה בהוצאות רכב בשל סיווג וקביעה כי חלק מן המרחק שעובר הרכב משמש לצרכים פרטיים. אלמלא הצורך להגיע לעבודה, לא היה הנישום מוציא את ההוצאה. מטעים המשיב בהפנותו לעניין בורק כי המבחן אינו רק היות ההוצאה נחוצה אלא שנדרש כי היא תשמש בייצור ההכנסה. הוצאות נסיעה אינן משמשות "בייצור" ההכנסה אלא הן אל ומאת העבודה, ועל כן אינן משמשות בזמן העבודה בייצור ההכנסה. נניח כי מבחן זה אינו אנכרוניסטי ונקבלו כפשוטו. כל עוד המערערת מצויה בעבודתה, יכולה היא להפיק את הכנסתה רק בזכות העובדה כי ילדיה מצויים תחת השגחה. מה בין הוצאה זו לבין התקנת מזגנים ואוורור נאות במאפיה שאלמלא כך היו תנאי העבודה בלתי סבירים והתפוקה ירודה? המזגנים והמאווררים אינם חלק מפס היצור ובמובן זה אינם משמשים בייצור ההכנסה, תועלתם עקיפה, בהשגת תנאי עבודה נוחים יותר, העלאת התפוקה ויכולת ההישרדות של העובדים במקום העבודה, קביעות, התמדה וכיוצא בזה. הוצאה לשם העלאת התפוקה תוכר כהוצאה בייצור הכנסה. אם כך אף ההשגחה על הילדים היא למצער בגדר העלאת התפוקה ממצב שבו ההורים אינם מסוגלים לייצור הכנסה או שיכולתם מוגבלת, למצב שבו כל עוד הילדים בהשגחה הם יכולים לפעול בתפוקה מוגברת לשם ייצור הכנסתם.

בעת שבו נמצאת המערערת בעבודה, הוצאות ההשגחה על הילדים משמשים אותה בייצור הכנסתה. למותר לומר כי הוצאות השגחה שאינן לשם כך, תהנה במובהק הוצאות שאינן ברות ניכוי.

המשיב הוא שהפנה את בית המשפט לעניין עמ"ה 149/92 פישר נ. פקיד שומה חיפה, מיסים ח/2, ה-139. בעמ' ה- 145 אומר כב' השופט ביין :

"ההוצאות בסעיפים קטנים (12)(דמי שכירות שמשלם יחיד שעבר זמנית לרגל עבודתו-מ.א); (13)(דמי לינה או שכירות באזור פיתוח-מ.א.); לסעיף 17 הן אמנם פרטיות, אבל יש להן זיקה לעבודתו של הנישום.

הוא הדין בהוצאות חינוך עליהן מדובר בכללי מס הכנסה (בעל הכנסת עבודה בחו"ל). המגמה בכללים אלה היא ברורה. בניגוד לחוק חינוך חובה הקיים בארץ עד לגמר ביה"ס התיכון, יש מדינות בהם יש צורך בתשלום עבור החינוך. אם ממסים את עבודתו של עובד בחו"ל, יש להביא בחשבון שבחירת העובד במקום עבודה זה כרוכה בהוצאות מעבר שהיה מתחייב בהן לו היה עובד בארץ, שהרי אין לצפות מעובד שיפרד ממשפחתו ומילדיו תקופה ממושכת.

אם נהנית המדינה מהכנסתו בחו"ל, עליה להביא בחשבון גם את ההוצאות המיוחדות הכרוכות בכך גם אם אלה הוצאות בעלות אופי פרטי.

המצב בעיננו שונה. אין כל זיקה בין עבודתו של הנישום במקום או בעיסוק מסוים, ובין מיגון ביתו הפרטי."

בהביאי את הדברים אין משום הבעת הסכמתי לניואנסים שבהנמקות שבהם ואין אני נצרך לכך. הדברים מובאים משום שכב' השופט ביין דורש קיומה של "זיקה" למקום העבודה או לעיסוק. כב' השופט ביין מכיר בכך כי בנסיבות מסוימות הוצאה בעלת אופי פרטי הופכת להיות עסקית, אף אם אך בשל התערבות של המחוקק. יש לזכור כי הדיון בעניין פישר נסוב סביב דרישת המערער להתיר לו בניכוי הוצאות בניית מקלט כאשר לא הוכח כי המקלט נבנה בקשר לעסקו. בית המשפט נדרש לשם הכרעה, לשאלה האם סעיף 17 רישא "צובע" את כל הדוגמאות שבתתי הסעיפים שבו או שיש והוצאה מסוימת אינה צריכה שתעמוד בדרישת הרישא או תעמוד בחלקה במובן זה שאף אם אינה הוצאה פירותית תותר בניכוי בשל שנמנתה בסעיף 17 אם זיקתה לעסק, הונית. בית המשפט שם מדגים כיצד הוצאה אישית מטיבה, כהוצאת חינוך בחו"ל או דמי שכירות ודמי לינה כאמור, הופכות למותרות בשל התערבות המחוקק, וזאת בשל הזיקה אל יצירת ההכנסה. מכאן הוא מסיק, כי הוצאה שהיא לשם בנית מקלט , על אף שהיא נמנית על סעיף 17, צריכה שתהא לה זיקה ליצירת הכנסה. המערערת דכאן נשאה בנטל לשכנע כי הוצאות ההשגחה על ילדיה, במובנן האמור, הן בעלות זיקה ליצירת ההכנסה. האינצידנטליות שלהן ברורה מעליה שעה שבלא השגחה ראויה לא יכולה הייתה המערערת להפיק הכנסה כלל, לא רק כתנאי תחילי לעצם יציאתה לעבודתה, אלא שעה שעה במהלך הפקת ההכנסה.

עוד מפנה המשיב לע"פ (ת"א) 512/92 חברת שירותי ניהול אשדוד בע"מ ואח' נ. מדינת ישראל, מיסים ז/5, ה-276. החברה המערערת עסקה בהנהלת חשבונות ויעוץ, שילמה למטפלת בבנו של בעל החברה ומי ששימש כרואה החשבון שלה, בביתו. זאת, תוך שהוצאו למטפלת תלושי שכר מטעם החברה. החברה תבעה תשלום המשכורת כהוצאה. בטופס הדיווח לצרכי ניכוי מס דיווחה החברה על כתובת שונה של המערערת מאשר כתובתה בפועל כאשר נקבע על ידי הערכאה קמא כי רואה החשבון עשה כן כדי להסתיר מפקידת השכר בחברה כי מדובר במטפלת לבנו בביתו. המערערים הורשעו בהשמטה בזדון ובכוונה להתחמק מתשלום מס, הכנה וקיום פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים בעסקם במירמה, עורמה ותחבולה (עבירות בניגוד לסעיף 220(1) לפקודה וסעיפים 117 ו 224א לפקודה כנוסחם במועדים הרלבנטיים. תשלום שכר המטפלת נרשם כתשלום שכר עובד החברה תוך הסוואת התשלום והיותו נחזה ככל תשלום שכר למי מעובדי החברה. לא בוצע גילוי אשר יכול היה לאפשר דיון בעצם תביעת התשלום כהוצאה. זה הוצג כאמור כתשלום לכל עובד אחר, תוך מתן עדות כאילו המטפלת הייתה מגיעה למשרדי החברה "כדי לקחת עבודה", עדות שנמצאה כלא אמינה (עמ' ה-285 לפסק הדין). ניתנו הסברים "שונים ומתפתלים" בנוגע לתשלומים למטפלת. משכך הדיון לא נסוב על טיבה של ההוצאה. על אף שבערעור טען ב"כ הנאשמים כי "המחוקק מבקש לתקן עוול של שנים ולפטור מתשלום מס שכר של מטפלת אותו משלמת אשה עובדת ומפנה להצעת חוק 2115 מיום 24.2.92 לפיה תבוטל האבחנה בין הבעל והאשה בקביעת הכנסתם וההוצאות של טיפול בילדים ינוכו משכרה של אשה.", הדיון בעבירות המערערים דשם התמקד במעשי הכזב, ההסתרה וההסוואה של התשלום למטפלת מתוך כוונת זדון, מתוך הנחה כי מדובר בהכללת הוצאות פרטיות בספרי הנהלת החשבונות של החברה המערערת מתוך כוונה להתחמק ממס. בית משפט של ערעור לא מצא מקום להתערב בהכרעות בית משפט קמא לרבות באשר דבר ההתחמקות בזדון מתשלום מס, רישומים כוזבים במסמכי תאגיד ודיווח כוזב למס הכנסה. לא הייתה תקיפה "חזיתית" של עצם התשלום והתרתו כהוצאה. עיקר הדברים יוחסו להסתרת התשלום תוך שימוש שעשה בעל החברה בעובדיו לשם כך. אין בפסק הדין, בכל הכבוד, אלא את מה שיש בו והוא ההנחה שהניחו הן המערערים והן המדינה כי כשמדובר בתשלום למטפלת, המדובר בהוצאה פרטית. על הנחה זו קוראת תיגר המערערת דכאן ומציבה שאלה זו לדיון חזיתי. אינני מוצא כי ההכרעה בע"פ 512/92 דלעיל, חוסמת דיון זה.

המשיב בסיכומיו סבור כי "די בהנאה האישית הנקודתית שמפיקה המערערת מכך שהילדים למדו שירי חגים במעון (עמ' 11 ש' 11-10 לפרטיכל), כדי לאבחן את ההוצאה כבעלת מרכיב אישי גבוה." משכך אין ההוצאה באה בגדר הוצאה שכולה לייצור הכנסה ועל כן אינה מותרת בהיותה הוצאה מעורבת. המשיב אינו חולק על כי הוצאה שניתן לבצע הפרדה מדויקת בין הרכיב הפרטי לרכיב העסקי, יותר בניכוי הרכיב העסקי שבה. המערערת טוענת כי ביצעה הפרדה מדויקת בין ההוצאות הפרטיות (תשלומים לחוגים למשל) לבין ההוצאות העסקיות (תשלומי המעון והמועדונית). הפרדה זו ראויה היא אולם אינה מספקת. לא כאן מצוי הקושי. הקושי מצוי בכך, כפי שנדון לעיל, כי מעצם טיבה מצמיחה ההשגחה על הילדים תועלת עקיפה בדמות שהיית הילדים בחברת מבוגרים אחרים או שהייתם במחיצת בני גילם וכו'. אף אם נאמר כי מן הקצה האחד מצויות הפעילויות שהן בבחינת פעילויות העשרה ולימוד מובהקות כגון שעורי עזר, חוגים למיניהם וכדומה ומן העבר השני מצויה השגחה על הילדים "בלבד", הרי שגם אותה השגחה, אם במסגרת מעון, פעוטון , מסגרת פרטית או בידי מטפל או מטפלת שמרטף או שמרטפית, מצמיחה היא כאמור יתרונות אישיים. אותה 'תועלת אישית' כבר אמרנו, הולכת היא אחר העיקר והיא ההשגחה לשלומם וביטחונם של הילדים ואין לשלול את חיוניותה לצורך יצירת ההכנסה אך בשל התועלת האישית המסוימת הגלומה בה, כפי שהודגם והובהר לעיל. בין כך ובין כך מצויות כל אותן פעילויות שעוסקים בהם הילדים במהלך שהיתם בשעות ההשגחה, משחקי החדר והחצר, פעילויות יצירה ועבודה בחומרים, שירה וסיפור וכו'. שהרי אין להעלות על הדעת כי הילדים מצויים באפס מעשה במהלך כל שעות ההשגחה. אלא שדומה כי ניתן לערוך תחשיב המסווג את רכיב ההשגחה (עלות כוח האדם, עלות אחזקת המבנה וכדומה) מול הרכיבים האישיים (מדריכים מקצועיים , חומרי משחק, ספרות, הוצאות לפעילות ייחודית, חמרי גלם בפעילות יצירה, וכדומה ובכלל זה עלות פעילות העשרה מובהקת, עלות מטפלים בעלי הכשרה ייחודית). בידי ארגונים המפעילים מעונות יום כגון ויצ"ו ונעמ"ת מצויים ודאי תקציבים ותחשיבים שיש בהם כדי לסייע בקביעה מה מתוך כלל העלויות הן בעלות אופי של "השגחה" ומה מן העלויות ניתנות לסיווג כבעלות אופי של "העשרה". ניתן לחשוב על מודל שבו על פי מפתח זה, על פי היחס שבין כלל העלויות לעלות ההשגחה ועלות ההעשרה, ניתן להקיש לגבי התשלומים שמשלם ההורה בגין ילדיו, מה מתוכם הוא בגין השגחה ויותר בניכוי ומה בגין העשרה אשר אינו בר ניכוי. מעונות יום מסוג מעונות ויצ"ו ונעמ"ת יכולים לשמש גם כנקודת יחוס של סבירות באשר לגובה ההוצאה. שאלת סבירות ההוצאה כקבוע בסעיף 30 לפקודה, לא עומדת לדיון בערעור זה. סעיף 30 קובע :"לא יותר כל ניכוי בשל הוצאות לפי סעיפים 17-20, בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום; ". נושא הסבירות מעלה את השאלה עד כמה רשאי פקיד השומה להתערב באופן ניהול העסק מחד ומאידך עד כמה כלל צבור משלמי המס צריכים לשאת בגחמות הנישום באשר להוצאותיו באם תותר הוצאה שמקורה בגחמות אילו. דומה כי בחלקו המפתח להכרעה בשאלת הסבירות כבר הוזכר לעיל והוא היחס שבין הרכיב העסקי והרכיב האישי, הפרטי. כך גם בעניין הוצאות השגחה על ילדים. בהקשר זה עלות ההשגחה במוסדות כגון מעונות ויצ"ו ונעמ"ת יכולים לשמש אמת מידה מקום שפקיד השומה סבור כי ההוצאות שהוצאו בפועל חריגות במידה ניכרת מן המתבקש ועל כן בלתי סבירות. נוהגו של פקיד השומה בשאלת הסבירות לגבי הוצאות בייצור הכנסה בכלל הוא שיחול באשר לבחינת סבירות ההוצאה בקשר עם השגחה על ילדים.

באשר לשאלת היכולת להפריד בין הרכיב האישי לרכיב העסקי שהוא בייצור הכנסה בקשר עם הוצאות השגחה על ילדים, אין לומר כי לא ניתן להגיע להפרדה,למשל כפי שהוצע דלעיל. אין הדבר דומה לדוגמת הריבית שנתבעה כהוצאה, אשר שולמה בשל פעילות פרטית ועסקית כאשר שתיהן נעשו בחשבון בנק אחד (עמ"ה 140/94 יוסף גולדברג נ. פקיד שומה ת"א 1, מיסים יא/2 עמ' ה-181, וגם ע"א 2082/92 מנחם שחם נ. פ"ש ת"א 2, פד"א כב', עמ' 567). בעידן ממוחשב ומתועד זה, שכל פעילות ניתנת למעקב ושחזור, בהתקיים מודלים כלכליים ואחרים המאפשרים זאת, דומה כי החתירה אל שומת האמת מצריכה כי מקום ובו נישום מצליח לשאת בנטל להוכיח ולשכנע כי ניתן ליחס הוצאה כקבוע בסעיף 17 לפקודה, ככזו המשמשת אותו בייצור הכנסתו, וניתן לכמת חלק זה מתוך השלם תוך בידוד החלק שאינו משמש בייצור הכנסה, יהא מקום להתיר חלק זה בניכוי. כפי שצוין לעיל בחינת תקציבי המוסדות, דו"חותיהם וניתוח ההוצאות השונות יכול לסייע , אם כי ניתן להציג מודלים אחרים.

דומה כי יהא זה נכון להניח כי משנוטרלו הוצאות ההעשרה הישירה, הוצאות ההעשרה העקיפה נמוכות הן ביחס להוצאות ההשגחה שהן ההוצאות העיקריות. אף אם התמהיל משתנה במהלך שנות ההשגחה על הילד ככל שהוא מתבגר, עדיין סביר יהא להניח כי עיקר עלויות המעון, המועדונית, ובוודאי השמרטף-המטפלת, הן לשם "השגחה" ברת ניכוי.

הואיל וכך, דומה כי מחצית מתוך סכום ההוצאות שתבעה המערערת, אם יחשב כהוצאות בגין העשרה עקיפה או הוצאה בגין רכיבים אישיים כגון מזון (המערערת העידה כי עלות ארוחת צהרים בשנות המס שבמחלוקת הייתה 10-11 ₪ ביום –פרטיכל מיום 21.3.06 עמ' 21 ש' 7), נותן ביטוי אף למעלה מן הדרוש לאותו חלק בהוצאות שהוא אישי. מחצית מתשלומי ההורים החודשיים, ניתן לראותם כתשלומים שנועדו לכסות בן השאר, שכירות המבנה, אחזקתו, שכר צוות ההשגחה, הצוות האדמיניסטרטיבי והתחזוקתי וכדומה, ובמוסדות פרטיים אף את חלק הרווח הנובע לבעלים, בשל פעילות ההשגחה שההוצאות בגינה מהוות הוצאות בייצור הכנסה. מקום בו התשלום בגין ארוחות הילדים משולמות בנפרד (במובדל מכיבוד קל), שהוא הוצאה שאינה מותרת בניכוי, ניתן ליחס שני שלישים מן התשלום המשולם כתשלום בגין ההשגחה.

כך גם באשר למועדונית אחר הצהרים דומה כי עיקר ההוצאה נועדה לשם השגחה ובוודאי ששני שלישיים הימנה היא בגין השגחה (השליש האחר מביא בחשבון את טובת ההנאה האישית לרבות ארוחה). עוד ניתן לקבל כי דמי שמרטפות בבית, דמי מטפל\ת בבית, מיועדים כולם כשכר השגחה. הכול בכפוף לעקרונות של סבירות ההוצאה (ראו למשל עמ"ה 1066/99, 1075/00 חן משה נ. פקיד שומה רחובות, מיסים טו/6 עמ' ה-14).

אולם מוסיף וטוען המשיב, כי נושא טיפול בילדים כבר זכה להתייחסות המחוקק במסגרת נקודות הזיכוי הניתנות לאם עובדת בעבור ילדים. המס שבו חבה המערערת מחושב תוך מתן שתי נקודות זיכוי בשל הילדים. אם יותרו הוצאות ההשגחה ולו בחלקן בניכוי, תהנה המערערת מהטבה כפולה, כך המשיב.

הפקודה מכירה בשני סוגים של הסדרים בהתייחס לילדי משפחה : האחד מצוי בסעיף 40(א) הקובע נקודות קצבה לכל הילד בלא קשר רמת ההכנסה. האחר מצוי בהוראת סעיף 40(ב)(1) הקובעת נקודות זיכוי עבור כל ילד (החל משנת המס לאחד לידתו). המשיב טוען , בעקבות התבטאות צוות בין משרדי למעמד האישה (מעמד האישה חוברת 13, 1986, תצלום צורף לסיכומי המשיב) שדן בשנת 1986 בכוונת האוצר דאז לבטל את נקודות הזיכוי. הצוות קבע כי בנקודות הזיכוי יש משום עידוד נשים להצטרף למעגל העבודה ויש בהן משום "התחשבות בהוצאות טיפול בילדים, כדי שאילו לא יהווה מכשול בפני השתלבות אמהות בעבודה מפרנסת..."(ראו עמ' 11 בחוברת).

כן מפנה המשיב לע"א 2704/99, 2875/00 משה מילשטיין ויוסי אברהם נ. פקיד שומה ת"א 1 ופקיד שומה ת"א 3 (מיסים יז/5, ה-54), לאמרת בית המשפט כי בהמשך להמלצות "ועדת בן שחר" נחקק תיקון 22 על פיו הומרה השיטה של הזכות לניכוי הוצאות לכלכלת קרובים בשיטה של הענקת נקודות זיכוי ונקודות קצבה. עיון בדברים המובאים שם כהסבר בהצעת החוק מחזק את הדעה כי נקודות הזיכוי והקצבה לא נועדו לעודד יציאה לעבודה אלא מהווים הם תחליף לקצבאות הביטוח הלאומי ולמעשה עידוד הילודה : "נקודת הקצבה יבואו במקום הניכויים בעד ילדים והן במקום קצבאות הילדים המשתלמות מאת המוסד לביטוח לאומי" . למעלה מכך, באשר להמרת הניכוי בזיכוי הוסבר כי הואיל ו90% של האוכלוסייה מגיעים לסף מס של 25 ו 35 אחוז, אין משמעות כמותית להבחנה בין ניכויים מהכנסה לעומת זיכוי מהמס (באשר לכלכלת קרובים..). ב"כ המשיב מיחסים לאמור לעיל משום התייחסות המחוקק לנושא הטיפול בילדים ואם כך, הרי שהביע הוא את עמדתו בהצגת הסדר ייחודי.

בהתייחס המחוקק לנושא הטיפול בילדים, הפן אליו הוא נזקק אינו זה של שלילה או הכרה בהוצאות אילו במסגרת חישוב הכנסת ההורים, אלא שנקבעו תמריצים להגדלת המשפחה אשר בחלקם אינם מותנים כלל ביציאה לעבודה ובחלקם מהווים ביטוי להתרת זיכוי או ניכוי לרכיב שהוא לא חיוני ביצירת הכנסה כגון כלכלת קרובים סמוכים. יש לזכור כי המערערים בעניין מילשטיין בקשו לנכות דמי מזונות ששלמו, כהוצאה, לפי סעיף 20 לחוק לתיקון דיני משפחה (מזונות). בית המשפט קבע כי אין מקום לתמרוץ כפול והוראת סעיף 20 תחול לגבי ילדים בגירים שאינם מזכים בנקודות זיכוי. אין בעניין מילשטיין תמיכה בטענה כי נקודת הקצבה או הזיכוי בגין ילדים הן תחליף להתרת הוצאות השגחה על ילדים. מובאות שהביאו ב"כ המשיב מתוך מאמר של רו"ח מנחם כהן, "עקרונות כלליים בניכוי הוצאות" עדכוני מיסים 76, 1999 עמ' 76 (צורף לסיכומי המשיב) הם, בכל הכבוד, אמירות המשקפות את דעתו של הכותב. לא מצאתי בהן הנמקה או חוט מקשר המסביר את קביעותיו של כב' כותב המאמר. מחד מציין הכותב כי נקודות הזיכוי משקפות התייחסות סוציאלית של המחוקק להוצאות בגין תרופות וטיפול רפואי ומאידך מקיש הוא מקביעת המחוקק, בדבר רבע נקודת הזיכוי שבסעיף 36 לפקודה באשר להוצאות נסיעה לעבודה, אל נקודת זיכוי שהן לטעם המחבר, חלף התרת הוצאות עוזרת בית או מטפלת לילדים... בכל הכבוד, הרי ב"כ המשיב הם שטענו בסיכומיהם כי הוצאות נסיעה אל העבודה הן הוצאות שבקרן, הוצאות של טרום הפקת ההכנסה ועל כן אינן מותרות בניכוי. כן אין מקום לכרוך הוצאות עזרה במשק בית לבין הוצאות השגחה על ילדים ואין המערערת טוענת כך. נהפוך הוא, המערערת טענה כי את שניתן לעשות בשעות שאינן שעות שבהן היא מפיקה הכנסה, כגון טיפול במשק הבית, הרי שככל ששוכרת היא עזרה לשם כך, הוצאה זו אינה הכרחית לשם ייצור הכנסתה משום שיכולה הייתה לטפל בעצמה במשק הבית בשעות שאינה מפיקה הכנסה. המשיב אינו חולק על כך. מכל מקום ההיגד וההיקש של כב' הכותב רו"ח כהן, אין אני יכול להצטרף למסקנותיו הבלתי מנומקות. כך גם קביעותיה של דורית שטטנר במאמרה שמביאים ב"כ המשיב "מיסוי האישה העובדת", הרבעון הישראלי למיסים , י"ג, תשמ"ג עמ' 98. מחברת המאמר קובעת כי :

" בישראל ההכרה בהוצאות מיוחדות הנגרמות למשפחה כתוצאה מיציאתה של האישה לעבוד מחוץ למשק ביתה, אינה ע"י ניכוי הוצאות אלו ממס הכנסה, אלא ע"ע התרת החישוב הנפרד ומתן נקודות זיכוי נוספות לאישה עובדת עבור ילדיה. כתוצאה ממערכת זו, מקבלת משפחה שבה שני בני הזוג עובדים הקלה ניכרת במס בהשוואה למשפחה שהכנסתה הושגה ממפרנס יחיד".

מהן ההוצאות שהומרו לגישת הכותבת בנקודות זיכוי? הוצאות השגחה? מדוע חישוב נפרד מהווה הקלה? האין הוא ביטוי לעובדה כי מדובר בשני מפרנסים שווי זכויות וחובות, שהרי החישוב המאוחד הוא למעשה סעיף אנטי תכנוני. מה לגבי בני זוג אשר מחויבים בחישוב מאוחד, האם אין מקום להכיר בהוצאות ההשגחה על ילדיהם? האומנם נועד אם כך החישוב הנפרד לשמש תחליף להכרה בהוצאות השגחה על ילדים? גם אל קביעות אילו אין ביכולתי להצטרף.

סעיף 40 לפקודה הוא הסדר סוציאלי כך נקודות הזיכוי שבסעיף קטן (ב) וכך הקצבאות שבסעיף קטן (א). קביעת ועדת ששינסקי מפברואר 1988 (דו"ח ועדת המומחים לרפורמה במס הכנסה ליחידים- עמ' רלבנטיים צורפו לסיכומי המשיב), כי יש לראות את קצבאות הילדים כזיכויים ממס הכנסה (המאפשרים גם מס הכנסה שלילי) ועל כן אין מקום להטיל מס על קצבאות אילו, אינה מעידה בהכרח כי הסדר זה שבפקודה הוא תחליף או הסדר ממצה, במקום התרת הוצאות השגחה על ילדים כהגדרתם דלעיל. משנמצא כי הוצאות השגחה על ילדים לאחר נטרול החלק בהן שניתן לראותו כהוצאה אישית (ובמובדל מהוצאות העשרה כפי שהובהר לעיל), הן הוצאות בייצור הכנסה החוסות תחת לשונו של סעיף 17 לפקודה, קיומם של ההסדרים האמורים, אינו יכול להוות חסם להפעלת עקרון העל הקבוע בסעיף 17 בלא הוראה מפורשת של המחוקק. אין גם לראות אם כן בהתרת ההוצאה משום "הטבה כפולה" כלשון המשיב.

יתרה מכך, המשיב טען לראשונה את הטענה כי הפתרון לשאלה שבמחלוקת מצוי בנקודת הזיכוי ובקצבאות, רק בשלב הסיכומים. בדין משיבה על כך המערערת בסיכומי תגובתה לסיכומי המשיב, כי המדובר בהרחבת חזית אסורה , בטענה שלא נטענה במסגרת ההודעה המפרשת את נימוקי השומה ושלא הועלתה בשום שלב במהלך הדיון, לא בעת קדם המשפט ולא במהלך שלב ההוכחות. אמנם עדת המשיב, המפקחת רו"ח הדר זילכה משנשאלה בחקירה הראשית לגבי נקודות הזיכוי שנהנית מהן המערערת, מנתה בכלל נקודות הזיכוי גם "נק' זיכוי בגין היותה אם חד הורית ושתי נקודות זיכוי בגין שני הילדים, כלמר נקודת זיכוי בגין כל ילד" (עמ' 24 לפרטיכל מיום 21.3.2006 ש' 17-18) , אולם המשיב לא העלה ולו בשלב זה, את טענתו בדבר היות נקודת הזיכוי לילד, הסדר ייחודי וממצה בשאלה שבפני. משלא ניתנה למערערת ההזדמנות להתגונן בקשר עם טענה זו, אין היא יכולה לעמוד בבסיס עמדת המשיב בפני.

המחוקק או מחוקק המשנה, מכוח הסמכות שבפקודה, לרבות מכוח סעיפים 17 ו32 בה, ככל שהוא סבר כי ההסדרים שלהם טוען המשיב, שוללים את התרת ההוצאה בגין השגחה על ילדים, הרי שלא נתן לכך ביטוי. על כך יכולה להישמע טענה כי בעת שנקבעו ההסדרים האמורים סבר המחוקק כי המדובר בהוצאה פרטית אשר נאסרה בסעיף 32, לרבות סעיפים קטנים (1) או (2) שבו. בכך למעשה נתן הוא ביטוי לעמדתו בדבר שלילת התרת ההוצאה. בהמשך לאמור לעיל, סבורני כי ההסדרים בדבר נקודות הזיכוי וקצבאות הילדים הם הסדרים בעלי תכלית חיצונית לתכלית הפקודה, למטרות לבר פיסקאליות (מטרות הרותמות את הכלים הפיסקאליים לשם השגתן). אין הכרח לראות בהם ביטוי לדעת המחוקק בדבר פגימה בעקרון העל בדבר התרת הוצאה שהיא בייצור הכנסה, שהיא חיונית לשם הפקתה, שבלעדיה, בכל רגע נתון, לא יכול היה ההורה להשיא הכנסה שהיא מיגיעה אישית. ככל שבית משפט סבור כי הוצאה באה בגדר הוראת סעיף 17 ומותרת היא בניכוי, אזי בהעדר הוראה המונעת התרה זו, עליו לפסוק לפי הבנתו את הדין. אין בית משפט של מיסים יכול לסטות מהבנתו את פרשנותו את דין המס ובמקרה זה את עקרון העל הקבוע בסעיף 17, בלא שהמחוקק פעל במפורש. תכלית הפקודה היא חתירה אל שומת האמת ואל גבית מס אמת על פי אמות מידה של הטלת "מס טוב", מונח הטעון בפרשנויות רבות ובסיס תוכנו, תורות מיסוי למכביר. ודוק, בהעדר הוראה מפורשת של המחוקק הקובעת אחרת, למשל הוראה שתכליתה מקדמת באמצעות החקיקה הפיסקאלית, מטרות לבר פיסקאליות (ההופכות למעין פיסקאליות שעה שהן מוחדרות אל מעשה חקיקת המס) , הרי שפרשנות חקיקה פיסקאלית תעשה בתוך מתחם הפרשנות של דיני המס per se , לרבות תוך חתירה אל "מס טוב" ועל רקע ההתפתחויות שחלו הן בדין המס עצמו והן בתפיסות העולם ככל שהן קשורות בו.

ככל שהמחוקק מבקש כי הוצאה בייצור הכנסה, אין להתירה, משיקולים כאילו ואחרים, הרי שבדומה לקביעת הוצאות שאינן בייצור הכנסה, כמותרות או בשעה שהוא מבקש לתמרץ או לעודד (לרבות בדרך של תמרוץ שלילי) פעילויות מסוימות או לעשות בדין המס מנוף לקידום מטרות ייחודיות, חברתיות, כלכליות (עידוד התעשייה, התיירות, החקלאות, שוק ההון וכד') ואחרות, עושה הוא זאת במפורש.

תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) התשנ"ה-1995 למשל מהוות דוגמה להסדרת המחוקק הוצאות רכב, הוצאות החוסות תחת סעיף 17 לפקודה , כשהוא בוחר, מכוח סמכותו, לתחם ולהגביל ההתרה. הוצאות ביגוד הוסדרו בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) התשל"ב-1972 בדרך של התרת 80% מסכום ההוצאה שהוציא נישום לרכישת ביגוד בעבורו ובעבור עובדו (במגבלות הקבועות שם) כאשר ניתן לעשות בביגוד שימוש שלא רק לצרכי עבודה, והרי זו גם דוגמא לנטרול הרכיב של טובת ההנאה האישית. כך גם נקבע שם מנגנון המסדיר הוצאות בגין החזקה ושיחות טלפון.

אולם ב"כ המשיב המלומדים סבורים כי המחוקק אכן הביע את דעתו כנגד התרת ההוצאה. במהלך העשור האחרון עלתה לא אחת הסוגיה של הוצאות טיפול בילדים על שולחן בית המחוקקים. ההיסטוריה החקיקתית מעידה, לגישת המשיב, כי אין אפשרות להכיר בהוצאות אילו ללא התערבות מפורשת של המחוקק. המשיב מונה בסיכומיו (סעיף 29) מאז שנת 99 , שש הצעות חוק פרטיות בנושא הכרה בהוצאות השגחה על ילדים כהוצאה, אשר עברו קריאה טרומית ולא קודמו מעבר לכך. כך מטעמים שונים, התנגדות הממשלה לאחת מהן משום שסברה כי יש לעודד נשים לצאת לקרירה עצמאית שלא בדרך של ניכוי או זיכוי ממס אלא בתמרוץ ישיר. הצעה אחרת לא קודמה משום שמציע ההצעה מונה כשר. הצעת נוספת התגבשה כדי הכנה לקריאה ראשונה ולא קודמה כהצעות דומות שעיקרן התרת תשלומים למטפלת או מעון יום, כהוצאה אצל משפחות ששני בני הזוג עובדים. כן נמנו חמש הצעות חוק פרטיות בין השנים 2003-2005 שלא הגיעו כלל כדי קריאה טרומית.

בכנסת הנוכחית (ה-17) הועלו מספר רב של הצעות חוק פרטיות בנושא. חלקן, חמש במספר, עברו קריאה טרומית ומחכות לדיון בוועדה לקידום מעמד האישה.

אין בכל אילו כדי להעיד כי בלא התערבות המחוקק אין מקום להכיר בהוצאות השגחה על ילדים על פי סעיף 17 לפקודה כעמדת המשיב. המשיב מפנה אל עניין יאיר היכל (עמ"ה 1122/03 היכל יאיר נ. פקיד שומה גוש דן, מיסים כ/2 עמ' ה-183), אל דברי בית משפט זה:

" השתלשלות חקיקתית זו מחזקת את מסקנתי דלעיל, כי המחוקק הסדיר רק לאחרונה את סוגית ההקלות בדרך שבוארה וכי אין הפקודה מקפלת בחובה ולו בדרך של פרשנות "דינאמית" את התרת תשלומי שכר לימוד כהוצאה, בין אם המדובר בתואר ראשון או אחר ובין אם מדובר בתואר המהווה לימודי רוחב כטענת המערער. האופי הייחודי של לימודים אקדמאיים כמו גם התואר עצמו, שהם בעיקרם בבחינת נכסים אישיים, לא יכול שרכישתם תותר בניכוי שוטף בלא התערבות מפורשת של המחוקק באמצעות עידוד מפורש" (בעמ' ה-186)

לעומת הוצאה ללימודי תואר אקדמי שהיא הוצאה אישית במובהק ואינה באה בגדר "הוצאה בייצור הכנסה", הרי שהוצאות השגחה על ילדים, כפי שהוגדרו לעיל, חוסות תחת סעיף 17 לפקודה. כפי שכדי להתיר הוצאות שכר לימוד לתואר אקדמי, אשר סעיף 17 אינו מתיר את ניכוין , יש צורך בחקיקה מפורשת, כך הוצאה המותרת על פניה, הגבלתה או אי התרתה מצריכה התערבות מפורשת של המחוקק. ראית הוצאות ההשגחה כהוצאה בייצור הכנסה אינה מצריכה פרשנות "יצירתית" הואיל ומציאות החיים מכתיבה את הצורך בהשגחה על ילדים כתנאי בלתו לא ניתן להפיק הכנסה מיגיעה אישית. ההיסטוריה החקיקתית יכולה לשמש כלי עזר פרשני ותמיכה אולם בכל הכבוד, הצעות החוק הפרטיות שכשלו בעשור האחרון בנושא זה, מטעמים שחלקם ספק אם הם ענייניים, אינה יכולה להעיד אלא שמדובר בכך כי שורה ארוכה של מחוקקים (קרוב ל 60 חברי כנסת לאורך העשור היו שותפים להצעות החוק הפרטיות המנויות בסיכומי המשיב) מבקשים להסדיר את נושא התרת ההוצאות להשגחה על ילדים במפורש. האם בכך מתבקשת המסקנה כי המחוקק סבור כי בלא התערבותו אין להתיר ההוצאה? מסופקני. מה גם שהיקש זה אינו תורם למעשה הפרשני ואינו יכול לפגום בעקרון הבסיסי כי הוצאה שהיא בייצור הכנסה, מותרת היא בניכוי.

משזו מסקנתי, לא מצאתי מקום לדון בשאר טענות הצדדים.

אשר על כן הערעור מתקבל בחלקו: מכוח הסמכות הנתונה לבית המשפט בסעיף 156 לפקודה ותקנה 11 לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה) התשל"ט-1979, נקבע כי המשיב יתיר בניכוי שני שלישים מתוך סכום הוצאות שתבעה המערערת בניכוי שהן בגין השגחת הילדים באותם מוסדות שבהם לא ניתנו ארוחות (במובדל מכיבוד קל) או שהארוחות שולמו בתשלום נפרד ומחצית מסכום ההוצאות שנתבעו באותם מוסדות שבהם התשלום כלל ארוחות לילדים. הוצאות הקייטנה שלא נתבעו מלכתחילה בידי המערערת, לא יבואו בכלל ההוצאות שיותרו בניכוי. יוער כי ההוצאה בגין קייטנה מצריכה בחינה נפרדת בגלל אופייה הייחודי אשר ברגיל תהא קרובה יותר לפעילות המהווה העשרה אישית.

בנסיבות ערעור זה אני מוצא שלא לעשות צו להוצאות.

ניתן היום כ"ז ב אדר ב, תשס"ח (3 באפריל 2008) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

001213/04עמה052 אלטוביה מגן