1

בתי המשפט

פסק – דין

רקע ועובדות 

1.     ענייננו של ערעור זה בנפקויות המיסויות של "שפורים במושכר" שבוצעו על חשבון השוכר; האם מהווים אלה הכנסה בידי המשכיר; אם כן, מה גובההּ של זו, ומהו עיתוי קבלתהּ?

עד שאבוא לדון בשאלות אלו, אסקור תחילה את העובדות שברקע.

המערער, שהוא בעל זכויות חכירה ממינהל מקרקעי ישראל בנחלה חקלאית במושב גינתון  השכיר מבנה המצוי על שטח של 1,000 מ"ר בנחלה (להלן-המושכר) לחברת הגיפור (1975) בע"מ העוסקת ביבוא, חידוש ושיווק של צמיגים (להלן - השוכרת).

לפי הסכם השכירות שנחתם בין הצדדים ביום 1.5.96 (מש/1)(להלן - ההסכם) שכרה השוכרת את המושכר, על מנת שישמש לה למשרדים ולאחסון מלאי, בתמורה לדמי שכירות בסך 3,500 דולר לחודש (3.5 דולר למ"ר). תקופת השכירות על פי ההסכם הועמדה על 24 חודשים, החל מיום 1.5.96 ועד ליום 30.4.98, עם אופציה להארכת התקופה לשנתיים נוספות.

2.     במסגרת ההסכם סוכם בין הצדדים, כי לשם התאמת המושכר - שיעודו המקורי היה רפת לגידול עגלים - לצורכי השוכרת, ייערכו בו שיפוצים על פי תכנית מוסכמת בין הצדדים, כמפורט בסעיף 9(א)(1) להסכם, שזה לשונו: 

"על מנת שיתאפשר בידי השוכר להשתמש במושכר, מתחייב השוכר לשפץ המושכר כמפורט בתוכניות השיפוץ".

"תכניות השיפוץ" אמורות היו, על פי סעיף 1(4) להסכם, להיות מצורפות להסכם כ"נספח ב'" שלו.

עוד סוכם במסגרת ההסכם, כי עבודות השיפוץ תיעשינה על חשבון השוכר (ר', סעיף 9(א)   (3)), ובפיקוח מהנדס מטעם המשכיר (ר', סעיף 9(א)(2)). לאחר תום השכירות, כך נקבע, ישארו השיפוצים בבעלות המערער, כמפורט בסעיף 9(ד) להסכם:

"עבודות השיפוץ וכל עבודות אחרות שיעשו על ידי השוכר בהסכמת המשכיר יהיו לרכוש המשכיר מעת ביצוען ולא יהא השוכר רשאי לפרקם/ ואו להוציאם מהמושכר ולא יגיע לשוכר דבר מהמשכיר בגינם".

הוסכם על הצדדים עוד, כי במקרה של עזיבת המושכר על ידי השוכרת, "מכל סיבה שהיא", בטרם סיום תקופת השכירות, יהיה על המערער לשלם לה חלק יחסי מתוך השקעתה, כמפורט בסעיף 20(ו) להסכם, שכך נקבע בו:

"הצדדים מסכימים כי השוכר השקיע (צ.ל. 'ישקיע' ב.א.ת) במושכר 60,000 דולר ארה"ב, לפיכך אם השוכר יעזוב את המושכר, מכל סיבה שהיא לאחר 12 חודשים ישלם המשכיר סך 45,000 דולר עבור המושכר ואם עזב לאחר 12 חודשים (צ.ל. 'לאחר 24 חודשים'. ב.א.ת), ישלם המשכיר 30,000 דולר ארה"ב. אם השוכר יעזוב את הנכס לאחר 36 חודשים ישלם לו המשכיר 15,000 דולר לאחר מועד זה. לא שילם המשכיר כל תשלום שהוא בגין השיפורים במושכר".

3.     בפועל הסתבר, כי תקופת השכירות השתרעה על פני תקופה ארוכה מן המוסכם, כך שעד למועד ההוכחות בערעור - כ-6 שנים לאחר החתימה על ההסכם - טרם נסתיימה תקופה זו. במהלך השכירות שיפצה השוכרת את המושכר וכמוסכם בין הצדדים הכניסה בו מספר שיפורים בהשקיעה, בין היתר בתשתית, בבניית משרדים ובסלילת כביש אספלט למתחם אותו גידרה; והכל על חשבונה.

דא עקא ששינויי היעוד המקורי של הקרקע החקלאית, והקמת המשרדים ושטחי האחסון עליה, מבלי לקבל תחילה היתר לכך מן המינהל, הביאו לנקיטת הליכים פליליים כנגד המערער, אשר הורשע ביום 6/2/97 בבית משפט השלום ברמלה (ת.פ. 2037/96), בעבירה של שימוש בלא היתר, במקרקעין, ולהוצאת צו נגדו להפסקת השימוש החורג בהם עד 1/1/98.

הצו לא קוים, ועל כן הוגש נגד המערער ונגד השוכרת ומנהליה, ביום 4/11/02, כתב אישום נוסף לבית משפט השלום ברמלה (ת.פ. 70731/02) בעבירות של שימוש חורג במקרקעין ואי קיום צו בית המשפט (ר', מע/6).

4.     בהקשר זה יש להבהיר, כי העובדה שהמדובר הוא ב"קרקע חקלאית", הובאה לידיעת השוכר מראש, ובעקבות כך הצהיר המערער בסעיף 8(א) להסכם כי "למושכר היתר למבנה חקלאי". יתרה מזו, בסעיף 8(ד) להסכם, נתנו הצדדים דעתם לאפשרות ש"רשות מוסמכת כלשהי" תוציא צו לגבי השימוש במושכר, והסכימו, שאם כך יהיה, יפסיק השוכר לאלתר את השימוש במושכר ואת ניהול העסק בו, ויפנהו. בהמשך הסעיף נקבע:

"...היה והשוכר יפנה את המושכר לאלתר כנ"ל, לא יהא חייב לשלם את דמי השכירות בגין יתרת תקופת השכירות והשוכר יהא זכאי להחזר בחלק היחסי מהשקעתו במושכר. לשוכר לא יהיו תביעות כלשהן מהמשכיר".

טיעוני הצדדים

5.     על בסיס האמור בהסכם, ובדוחותיה הכספיים של השוכרת, ועל סמך ביקורת שערך המשיב במושכר, הגיע המשיב למסקנה, כי השקעותיה של השוכרת בשיפורים במושכר מהווים דמי שכירות ששולמו למערער, בשווה כסף, ולפיכך, הכנסה בידיו, בהתאם לסעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה). את עלות השיפורים במושכר העריך המשיב בהתאם לאמור בהסכם, בסכום של 60,000 $, שתורגמו לסך של 192,060 ₪, אותם הוסיף להכנסותיו של המערער בשנת המס 1996 (להלן-השנה שבערעור), בהתאם לסעיף 8ב לפקודה.

סכומי ההשקעה בנכס המושכר כללו, לשיטתו של המשיב, בניית 120 מ"ר של משרדים המשמשים כמשרדי הההנלה של השוכרת, משרדים להנהלת חשבונות, וכן, משרד לסוכן וחדר ישיבות. עוד נכללו באלה לשיטתו, תשתיות שונות, בהן, כבישי אספלט, גדרות חשמל, מערכת כיבוי אש ועוד. כל אלה, כך המשיב, ניבנו בהתאם להסכם בין הצדדים, והפכו לרכושו הבלעדי של המערער. משכך, סבר המשיב, יש לראות בשיפורים אלה, הכנסה בידי המשכיר, ולא שיפורים שבוצעו בהתנדבות.

המשיב סבר בענין זה עוד, כי סכום ההשקעה בסך 60,000 $, משקף בפועל את ההפרש בין דמי השכירות ששולמו על ידי המערערת, על פי מצבו של המושכר בטרם הוכנסו בו השיפורים האמורים; לבין דמי השכירות המקובלים בשוק לגבי מבני משרדים כמו אלה קא עסקינן.

יודגש, השוכרת המשיכה לשלם את דמי השכירות שנקבעו מראש, לא רק בתקופת השכירות על פי החוזה, אלא אף בגמר תקופת האופציה, כאשר הוארכה השכירות לתקופה בלתי מוגבלת.

6.     כנגד עמדתו זו של המשיב, יצא המערער נחרצות, בטענו, כי  אין לסווג את השיפורים כהכנסה בידיו, שכן אלה אליבא דידו, בוצעו על ידי השוכרת בהתנדבות, לצרכיה היא, ולא כחלק מן התמורה שניתנה לה במסגרת השכירות.

טענה חילופית שהעלה, התיחסה לעניין גובה ההכנסה שקבע לו המשיב, ולעניין עיתוי קבלתה בשנת 1996 דווקא.

אשר לגובה ההכנסה טען, שגה המשיב כאשר קבע את הכנסתו על פי עלות ההשקעה של השוכרת בשיפורים. לענין זה, גרס, אין רלוונטיות לאותם 60,000 $ שאמורה הייתה השוכרת להשקיע בשיפורים על פי ההסכם, ככל שהדבר נוגע לשומת המשכיר. מה גם שבפועל השקיעה השוכרת לדעתו, רק כמחצית מן הסכום הנקוב בהסכם.

אשר לעיתוי ההכנסה, טען הרי כל עוד לא הופסקה השכירות, לא קיבל את השיפורים בפועל, ולא יכול היה להשתמש בהם בלא הגבלה. משום כך טען, אין לייחס לו את ההכנסה לשנת 1996, בה הוחזק המושכר, גם לא לפי הוראת סעיף 8ב לפקודה. לחילופין, סבר, יש לנהוג בענין זה על פי הוראת סעיף 8(א) לפקודה, ולפרוס את ההכנסה הנטענת על ידי המשיב על פני כל תקופת השכירות.

לחילופין טען, יש להתיר לו ניכוי הוצאות פחת בגין השיפורים.

אדון להלן בטענות אלה של המערער, אחת לאחת.

סיווג השיפוצים כהכנסה

7.     בשיפוצים שערכה השוכרת בנכס, ראה המשיב כאמור, כאילו היוו הם שכר דירה ששולם למערער, בשווה כסף, ולפיכך, הכנסה בידיו בהתאם לסעיף 2(6) לפקודה העוסק בהכנסות הנובעות מ"דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבנין תעשייתי ...".

את גישתו זו סמך המשיב על ההלכה, לפיה, "תמורה שניתנה לבעל בית על ידי שוכר, בכסף או בשווה כסף, בעד השכרת הנכס, הרי היא הכנסה שבפירות החייבת במס על פי סעיף 5(1)(ו) (כיום סעיף 2(6)-ב.א.ת)" (ר' ע"א 375/59 בית אררט בע"מ נ' פשמ"ג, ת"א, פ"ד טו 991, 997).

על הלכה זו לא חלק המערער, אם כי גרס, ששגה המשיב בראותו בשיפורים האמורים "תמורה" בעד השכירות. שהרי, אלה בוצעו לשיטתו כאמור על ידי השוכרת שהתנדבה לבצעם לצרכיה שלה.  הוא עצמו, כך הכריז, לא רצה בהם כלל.

השאלה הצריכה דיון היא איפוא עובדתית בעיקרה, לאמור: האם יש לראות בשיפורים שביצעה השוכרת במושכר, שאמורים לחזור להחזקתו של המשכיר בהתאם לסעיף 12 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969, ומכח סעיף 9(א)(1) להסכם בין הצדדים, כאילו היוו תמורה, גלויה או מוסווית, כנגד הזכות שניתנה לשוכר להשתמש בנכס בתקופת השכירות?

8.     הלכה היא, כי לא תמיד יסווגו שיפורים שבוצעו במושכר על חשבון השוכר כהכנסה בידי המשכיר. בעניין זה יש להבחין בין שיפורים המהווים תמורה בעד ההשכרה, כתחליף לדמי השכירות, שאז יסווגו אלה כהכנסה בידי המשכיר; לבין שיפורים שבוצעו בהתנדבות על ידי השוכר, ובמנותק מתשלום דמי השכירות, שאז לא יסווגו כהכנסה, וייחשבו כ"מתת שמיים" (Windfall). 

הבחנה זו, המכונה בספרות המשפטית, "מבחן המתנדב",  אומצה על ידי השופט ויתקון באופן ברור, לראשונה, בעניין בית אררט הנ"ל, בו קבע:

"אך זוהי השאלה: האם בוצעו התיקונים כתמורה בעד ההשכרה או האם התנדבו הדיירים לבצעם ולא היתה לחברת הבית כל ענין וחפץ בהם?...לא כל השבחה שבוצעה במושכר על ידי השוכר, דינה הכנסה בידי המשכיר...נניח למשל שדייר נמצא בבית ישן ורעוע ונחסה בהגנת החוק ומשלם לבעל ביתו, על אפו ועל חמתו שכר זעום, וביום מן הימים הוא נוקט יוזמה בידו ומוציא הון רב על שיפוצים ושיפורים במושכר, קשה לומר שבזה 'כפה' הכנסה על בעל הבית החייבת במס בידו כהכנסה מהשכרת הנכס" (שם, בעמ' 998).

יוצא, יש בפסיקה הבחנה ברורה בין מקרה בו בוצעו השיפורים כחלק מהתחייבות השוכר כלפי המשכיר במסגרת ההשכרה, לבין מקרה בו בוצעו ב"התנדבות". דא עקא שהבחנה זו, לא בקלות ניתן לעשותה. עמד על כך השופט ויתקון בעניין אררט הנ"ל:

"אין ספק שבמציאות קשה לפעמים להבחין בין המקרה, שבו נעשו תיקונים או השבחות תמורת ההשכרה וכחלק מן המקח וממכר שבין המשכיר והשוכר, לבין המקרה, שבו ממלא המשכיר תפקיד פסיבי לגמרי לגבי הנעשה במושכר, אפילו ידע על כך והסכים. אלה הם, במידה רבה, דברים שבלב" (שם, בעמ' 999).

השופט ציין עם זאת, כי הבסיס שיקוליו של בית המשפט בבואו לדון בשאלה אם נופל המקרה שנדון בפניו, לאחת משתי האפשרויות הנ"ל, צריך לעמוד ההסכם בין הצדדים המייצג את איזון האינטרסים של כל אחד מהם. כאשר מתחייב השוכר, במסגרת הסכם השכירות, לבצע את השיפורים, כך שהמשכיר יוכל לאכוף עליו חיוב זה,  קשה יהיה לטעון כי השוכר  "התנדב" לבצע את השיפורים. על רקע זה נקבע בעניין אררט כי משלא היה בכוחו של המשכיר דשם, לכפות על השוכר לבצע את התיקונים, היה מקום לראות בשיפורים האמורים כאילו בוצעו בהתנדבות, ולא כאילו בטאו רווח שהפיק המשכיר מן ההשכרה.

הדברים חודדו בע"א 415/63 פקיד השומה כפר-סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ, פ"ד י"ז 2460, שם הבהיר השופט ויתקון:

"ובל יהא ספק בדבר: אין צורך בהסכם מפורש בין משכיר ושוכר בענין ביצוע השבחות או תיקונים, כדי לראות את אלה כחלק מהתמורה; די בהסכם מכללא, ולעתים תתבקש המסקנה מהנסיבות עצמן, בחינת 'דבר המעיד על עצמו'. מאידך גיסא, משלא בוצעו ההשבחות על-פי כל הסכם - לא על-פי הסכם מפורש ולא על-פי הסכם מכללא ואפילו לא על-פי הסכם בשתיקה - אפשר היה, ולו אך בדוחק, לראות במשכיר צד פסיבי בדבר, על אף ידיעתו והסכמתו, כדברי ההלכה בענין אררט" (שם, בעמ' 2463).

9.     בענייננו, המדובר הוא בהסכם כתוב בין הצדדים ממנו עולה ברורות כי השוכרת התחייבה לשפץ את המושכר, על פי תוכנית מוסכמת בין הצדדים (ר' סע' 9(א(1) למש/1 המצוטט לעיל), על חשבונה (ר' סעיף 9(א)(3)) ובפיקוח מהנדס מטעם המשכיר (ר' סעיף      9(א)(2)).

משהתחייבה לפעול כאמור, קמה זכותו של המערער לאכוף עליה התחייבות זו, ואין לומר עוד, כי "התנדבה" לבצע השיפורים.

לטענת המערער, סוכמו דמי השכירות עוד לפני חתימת ההסכם, בשיעור מקובל בשוק, כך שלשוכרת לא ניתנה כל הנחה בשל השיפורים שבוצעו על ידה. יוצא לשיטתו, שהוספת עלות השיפורים להכנסתו, משמעה, שהשוכרת הסכימה לשלם בעד המושכר דמי שכירות העולים על המקובל בשוק, ולא היא.

טענה זו של המערער, יש לומר מיד, לא הוכחה ואיש מן הצדדים לא טרח להעמיד בפני, כל ראיה בצורת חוות דעת שמאית או אחרת, לצורך הערכת דמי השכירות המקובלים בשוק לגבי נכס כמו זה בעניננו. בכל מקרה, נראה, כי כל עוד אין המדובר בצדדים קשורים, הרי משקפים דמי השכירות את האיזון בין האינטרסים של כל אחד מהם, מבלי נפקות לעובדה שהשוכרת הסכימה - או לא - לשלם דמי שכירות מעבר למקובל בשוק.

בין כך ובין כך, מצב הדברים על פי ההסכם הוא כזה, שהמשכיר העמיד את המושכר להחזקתה ולשימושה של השוכרת, וזו מנגד התחייבה לשלם לו דמי שכירות בכסף, ולבצע בנוסף, שיפורים במושכר. בנסיבות אלה, עומדים חיוביו של המשכיר על פי ההסכם מול חיוביה של השוכרת, כשהאחרונים מהווים "תמורה" בעד הראשונים.

האפשרות שבנוהגה בדרך זו, עשתה השוכרת מקח טעות, וכי בפועל יכולה היתה להשיג "מחיר זול" יותר במקום אחר, אינה משנה את העובדה שכנגד העמדת המושכר לרשותה התחייבה לשלם למשכיר דמי שכירות בכסף ובשווה כסף, שהניבו יחדיו הכנסה למשכיר, מן השכירות.

10.   על אף האמור, ועל אף שהמסר מן ההסכם ברור הוא, המשיך המערער וטען בעניננו, כי סיווג השיפורים צריך שייעשה שלא על פי ההסכם, שהרי הצדדים סטו ממנו, אלא על פי עובדות המקרה כפי שהתרחשו בפועל. רוצה לומר, יש לבחון אליבא דב"כ המערער, את ההיבטים הכלכליים של העסקה, ועל פיהם להסיק אם מהווים השיפוצים חלק מן התמורה אם לאו.

טיעון זה אין בידי לקבלו. אינני סבורה כי סטיות פה ושם מן ההסכם, יש בכוחן לשנות התמונה הברורה העולה ממנו. כך בהתיחס לטענה, לפיה, מילא המערער תפקיד פסיבי בכל הנוגע לביצוע השיפורים בנכס שהשכיר, וכך גם בהתיחס לטענתו, כי לא צורפה להסכם "תוכנית שיפוץ" מוסכמת כמתחייב ממנו.

גם אם בסופו של דבר, התנהלו הדברים כנטען על ידי המערער, הרי בצעה השוכרת את השיפורים על פי הסכם כתוב, ולא מתוך התנדבות. אם ראה המערער לוותר על חלק מזכויותיו וצימצם מעורבתו בביצוע השיפורים במושכר, אין בכך כדי לשנות דבר בענין סיווגם של שיפורים אלה.

11.   לענין סיווג השיפורים, העלה ב"כ המערער טענה נוספת, לפיה, נדרש המערער עוד ביום 1/1/98 להפסיק את השכירות בטרם עת, ולהחזיר את המושכר למצבו הקודם, בהיותו משמש בתקופת השכירות למטרה שאינה חקלאית. לפיכך, פעל לדבריו, לא היתר כדין.

בכל מקרה, הוסכם לטענתו, כי עם סיום השכירות, יוחזר המבנה למצב המקורי, מאחר והשיפורים שנעשו בו, לא שימשו ממילא לצרכיו שלו.

אפשר גם, לדבריו, שבסופו של יום, תיקח השוכרת עימה עם סיום השכירות חלק מן השיפורים, כמו, המזגנים שהכניסה למבנים, חלקים מהגדר וממערכת האזעקה שינותקו מן הנכס, ועוד.

12.   העובדה שהשיפורים נעשו שלא על פי היתר המינהל, אינה מעלה ואינה מורידה, בעיני, לעניין סיווגם כהכנסה, שהרי, הלכה היא כי גם תקבול שהושג על ידי נישום כתוצאה מפעילות בלתי חוקית בה נקט, עשוי להיות מסווג כהכנסה, אם מתקיימים בו מאפייניה של הכנסה על פי הדין המס הנוהג (ר' עמ"ה 923/62 וסרמן נ' פקיד שומה, פס"מ לח 377, ועמ"ה 13/82 פרומקין נ' פקיד שומה חיפה, פדא יד 121).

אין ממש בעיני גם בטיעונו של המערער, כי קיים סיכוי שיאלץ להחזיר את המושכר למצבו הקודם. סיכוי זה לא הוברר לי בנסיבות העניין, מהן עולה כי לפחות עד מועד שמיעת ההוכחות בתיק, עמד המושכר על תילו ביחד עם השיפורים שהוכנסו בו. כאשר התבקש המערער להתיחס במהלך עדותו, לטענה שהעלה בנימוקי הערעור, לפיה, ענין לנו בסיכוי ודאי כי יאלץ להרוס את המבנה, טען כי כבר הוצא כנגדו צו פינוי, והסביר:

"...יש בעיה גדולה בנושא הזה וכל פעם יוצאים כל מיני תקדימים חדשים והדברים נסחבים עם בתי המשפט עם אלפי חקלאים, ואנחנו כולנו עומדים תחת צווי פינוי וצווי הריסה" (עמ' 15 לפרוט').

משמע, אף המערער עצמו האמין, כי עדיין יש סיכוי לשנות התמונה, על ידי קבלת היתרי בניה מן הרשות, כך שהמושכר לא יוחזר למצבו הקודם.

בין כך ובין כך, לא הייתי קובעת כי ניתן לפסול את סיווגם של השיפורים כהכנסה בידי המערער, בשל סיכוי בלתי ברור שייהרסו בצו מינהלי.

13.   עדיין צריכה דיון השאלה שעניינה עיתוי קבלת ההכנסה. שאם ייקבע שזו התקבלה בידי הנישום, וכבר קמה חובתו לדווח עליה, אין בסיכוי לאובדן הכנסה זו בעתיד, כדי לפטור לשנות את אופייה. 

בעניין העיתוי עצמו, אדון בהמשך. בשלב זה אומר אך זאת, כי הטענה בה נתלה המערער, בדבר ההסכמה להחזרת מצב המושכר לקדמותו, אינה מתיישבת בעיני עם האמור בסעיף 9(ד) להסכם, כפי שצוטט. סעיף זה, יש להזכיר, מעגן בחובו את זכותו של המערער על השיפורים עם סיום השכירות, וזאת, לעומת השוכרת שלא קיבלה זכות לפרקם או להוציאם מן המושכר.

והיכן היא אותה הסכמה בדבר החזרת המצב לקדמותו?

טענת המערער כי כלל לא רצה בשיפורים, שממילא לא אמורים היו לשמש לו לצרכיו שלו, אינה מתיישבת גם היא עם דרישתו לעגן את זכויותיו בהם, בהסכם, כמו גם עם נכונותו לשלם בגינם כסף, כעולה מסעיף 20(ו) להסכם, שצוטט לעיל.

וכיצד ניתן לקבל טענתו כי השיפורים שנעשו במקרקעין אינם מיטיבים עימו, אינם משביחים את ערך הנכס בבעלותו, אינם מהווים חלק מהתחייבות השוכר כלפיו, ואינם מעניינו כלל; הכל, כאשר הוא עצמו היה מוכן לשלם בגינם סכומי כסף בהתאם לאמור בסעיף 20(ו), כפי שיורחב להלן?  

14.   יוצא, מניתוח הדברים עד כאן בהתיחס לסעיפיו השונים של הסכם השכירות, כי נושא השיפורים שקיבלה על עצמה השוכרת להכניס בנכס ששכרה מן המערער, אכן היה חשוב בעיניו של זה, במידה כזו, עד שייחס לשיפורים אלה, ערך כלכלי, ועד שראה בהם  תחליף לדמי שכירות בכסף.

לא זו אף זו, ראיה אובייקטיבית של הדברים, מחייבת לדעתי קביעה כי המדובר הוא בשיפורים משמעותיים במושכר ולא בשיפורים חסרי ערך. שהרי, במסגרתם שונה אופיו של המושכר מקצה לקצה; כך שהפך ממבנה ששימש כרפת למיבנה לאיחסון סחורות ולבנין משרדים. רוצה לומר, אליבא דכולי עלמא, יצרה השוכרת שיפור אוביקטיבי מהותי במושכר, שעשוי היה להניב למשכיר, בעתיד, דמי שכירות גבוהים מאלה של טרום השיפוץ.

על עובדה זו עמד גם מר ציון חמיסה מנכ"ל השוכרת בעדותו בפני, בה הבהיר, כי עלות שכירתו של שטח למשרדים עשוי היה להגיע, במועד בו נחתם ההסכם, לסכום של 5.5 דולר למ"ר, בעוד בין הצדדים סוכם כי על המושכר, ללא המשרדים, ישולמו דמי שכירות בסכום של 3.5 דולר למ"ר (עמ' 49 לפרוט' ומש/3). דמי שכירות אלה שולמו על ידי השוכרת גם לאחר הוספת המשרדים, ואף לאחר תום תקופת השכירות על פי ההסכם, מבלי שעודכנו.

בסיכומו של דבר נראה לי, כי בצדק הגיע המשיב למסקנה שיש לראות בשיפורים במושכר, הכנסה בידי המשכיר בהתאם לסעיף 2(6) לפקודה.

גובה ההכנסה

15.   צדק המערער בעיני בטענו כי גובה ההכנסה שהופקה על ידו מן השיפורים במושכר שבבעלותו, אינו זהה בהכרח לעלות ההשקעה של השוכר באותו מושכר. גובה ההכנסה אמור להיגזר, כפי שטען, מן ההנאה שהפיק מן ההשכרה, או משוויים של השיפורים מבחינתו. כך סוכמה ההלכה בעניין זה בעמ"ה 14/75 מרדכי דביר נ' פקיד שומה ירושלים, פד"א ח 438, 443:

"שווי ההשבחות נמדד בהתאם להנאה שהפיק מהן המשכיר, או לפי שווים מבחינתו ושווי זה אין לו, לפחות במקרה דנא, ולא כלום לשווי השקעות שהשקיע השוכר".

עם זאת, אינני סבורה, כי יש לקבל טענתו של המערער, לפיה, יש להחזיר הדיון בתיק לפקיד השומה על מנת שזה יערוך שומה חדשה בהתאם להלכה זו. שהרי, כאשר החליט המשיב להעמיד את תוספת ההכנסה מדמי השכירות, שהופקה מן השיפורים, על סכום של 60,000 דולר, פעל למעשה בהתאם להלכה זו.

וכיצד כך? - מעיון בסעיף 20(ו) להסכם עולה, כי הצדדים הם שהעמידו את שווי השיפורים על סך 60,000 דולר ועל בסיס הערכתם זו כימת המשיב את הכנסת המערער מאלה. זו לשונו של סעיף 20(ו) להסכם:

"הצדדים מסכימים כי השוכר השקיע במושכר 60,000 דולר...".

יוער, המערער הסכים כי השימוש במונח "השקיע", בזמן עבר, מקורו בטעות דפוס שנפלה בהסכם (ר' סעיף 1.4 לסיכומי המערערת, וכן ר', עדותו של ציון חמיסה מנכ"ל השוכרת, בעמ' 48).

הווה אומר, המדובר הוא בהסכמה של המערער להערכת שווי השיפורים שיושקעו במושכר על ידי השוכרת, להבדיל מהשקעתה בפועל במושכר.

בהסכמתו זו, קבע למעשה, המערער עצמו, את שוויה הכספי של ההנאה אותה ציפה להפיק מן השיפורים המוסכמים, כך שבצדק ראה המשיב להסתמך על הערכה זו, בבואו לקבוע את ההכנסה שהפיק המערער מן השיפורים.

והרי, ממילא, אין הדעת נותנת שהמערער היה מסכים לאותה הערכה כספית של ההנאה שהפיק מן השיפורים בנכס, אילו סבר כי שווי זה איננו ריאלי.

הדבר נכון במיוחד לאור העובדה שאין המדובר בהערכה בעלמא של השיפורים, אלא בהערכה שממנה נגזר סכום הפיצוי אותו התחייב המערער לשלם לשוכרת, במקרה של עזיבת המושכר על ידה בטרם תום תקופת השכירות, "מכל סיבה שהיא". הסכום שנקבע בגובה 60,000 דולר, היווה בסיס לחישוב סכום הפיצוי האמור, כאשר בכל שנת שכירות הופחת מסכום זה סכום של 15,000 $. לפי קביעה זו, אילו עזבה השוכרת את המושכר בתום השנה הראשונה היתה זכאית לקבל סכום של 45,000 $; בתום שנתיים 30,000 $, בתום שלוש שנים 15,000 $. הישארותה בנכס בכל תקופת השכירות המוסכמת כולל מימוש האופציה - בסך הכל ארבע שנים - מונעת כל פיצוי (ר', נוסחו המלא של סעיף 20(ו) שצוטט לעיל).

נראה לי, איפוא, שאותם 60,000 $, שנקבעו בהסכם, אכן סימלו את הסכום אותו מוכן היה המערער לשלם בגין השיפורים, שביצעה השוכרת בנכס שהשכיר לה, ומה הערכה טובה מזו, של ההנאה אותה ציפה להפיק מן הנכס?

על כורחך אתה אומר, כי בעצם הערכת שווי ההשקעה של השוכרת בשיפורים במושכר, גילה המערער דעתו לגבי גובה ההכנסה אותה הפיק בגינם, אליבא דידו, ובכך הציב הבסיס להערכת ההכנסה בידי המשיב.

16.   אין לקבל את טענת המערער, לפיה, אין לגזור מסעיף 20(ו) דבר לעניין גובה ההכנסה, שכן סעיף זה עוגן בהסכם במטרה להבטיח לשוכרת כיסוי ההשקעה שאמורה היתה להשקיע במקרקעין, עקב החשש הסביר שתפונה מהם בטרם עת. אין כל נפקא מינה בעיני, עבור מה הסכים המערער לשלם פיצוי לשוכרת על השקעתה בנכס. מנגנון הפיצוי שנקבע מבוסס על הערכה מוסכמת של ההשקעה, המלמדת על הערכת המערער את שווי השיפורים מבחינתו, וממנה ניתן לגזור את גובה ההכנסה שהפיק מאלה. 

מה עוד, כאשר טענה זו אינה מתיישבת כלל עם נוסחו של הסעיף, על פיו אמור הפיצוי להיות משולם עם עזיבה מוקדמת של השוכרת את הנכס "מכל סיבה שהיא". פשיטא, המשכיר הסכים בסעיף זה של ההסכם, להחזיר לשוכרת את סכום ההשקעה בכל מצב של עזיבה, לא רק עקב שימוש שלא כדין, כולל במצב בו הייתה מחליטה לעזוב את המושכר על על דעת עצמה, ולהשאיר בו את השיפורים שהכניסה בו, כפי שהוסכם בסעיף 9(ד)  להסכם.

17.   הסעיף היחיד בהסכם, המתייחס לעזיבה של השוכרת את המושכר, בשל סיבות הנעוצות בהוצאת "צו על ידי רשות מוסמכת כלשהי", הוא סעיף 8(ד) הקובע כי אם יוצא צו פינוי על ידי רשות מוסמכת, יוחזר למשכיר חלק יחסי מהשקעתו (ר', נוסחו המלא של סעיף 8(ד) שצוטט לעיל).

האם כל מטרתו של סעיף 20(ו), היא לקבוע אותו חלק יחסי של ההשקעה שיוחזר לשוכר, לעת פינוי המושכר בנסיבות כאמור, כטענת המערער ?  נראה כי התשובה על כך היא בשלילה, שכן עניינו של סעיף 20(ו) הוא בעזיבת המושכר על ידי השוכרת, "מכל סיבה שהיא", כמוסבר.

18.   אשר לטענת המערער, לפיה, לא השקיעה השוכרת בנכס אלא 30,000$, שהם, ולא הסכום שקבע המשיב, אמורים להוות הבסיס לחישוב תוספת ההכנסה בגינם, גם טענה זו, דינה דחיה, לדעתי, משני טעמים לפחות. האחד, שהמערער הוא אשר עמד בעצמו על ההלכה לפיה אין קביעת שווי הכנסתו של המשכיר, נגזרת מן ההשקעה בפועל של השוכר בנכס; והשניה, שאותו שווי נמוך של ההשקעה לה טען המערער, נטען בעלמא, מבלי כל ניסיון מצד המערער לאששו בראיות.

המערער לא הציג בפני כל נתון עובדתי לגבי שווי ההשקעה בשיפורים, ולא הגיש כל אינדיקציה לקביעת ערכם. לשאלת ב"כ המשיב, כמה השקיעה השוכרת בשיפור הנכס בסופו של דבר, השיב:

"ת:     להערכתי אני לא מאמין יותר מ - 30,000$. במושכר עצמו,          במבנה?

 ש:      בשיפוצים. בכלל בכל השיפוצים?

 ת:     אני לא יודע אם הוא הביא מזגנים או לוגיסטיקה, אבל במושכר עצמו אם תשאל אותי על המשרדים או על המערכות כיבוי, אולי 30,000$. תשמע, אני גם עוסק בזה, אני גם בונה משרדים, יש לי משרדים משלי ואני יודע במה מדובר" (עמ' 18 לפרוט').

ומה ערך לידיעה זו שאין מאחוריה כל ראיה מן השטח?

נסיונו של המערער להיסמך בענין זה על עדותו של יועץ המס מר שכנר, גם הוא חסר תועלת בעיני, בהעדר תשתית ראייתית ממשית לנטען על ידו. בעומדו על דוכן העדים, הסביר יועץ המס:

"ת:     האיש הזה השקיע לדעתי חצי כסף ממה שעשו את השומה.           כ-30,000 דולר".

ואולם, כאשר נשאל למקור הערכתו זו, ענה:  

"ת:    ההערכה שלי מבוססת אחרי שעשיתי את המצאי של הדבר הזה, שהלכתי בפועל למדוד, והגעתי למסקנה שיש כאן גג חומר עלות של החומר מקסימום ב-30,000 שקל, אמרתי רווח קבלני של הקבלנים שעובדים איתו, של האנשים שקשורים לנושא של לתת לו את השירות הזה של בניית העניין, עוד פיצ'פקעס שאני לא העליתי בדעתי, גג כמו שהוא אמר 90,000 שקל. כלומר חצי כסף ממה שמציעים כאן את הפשרה, זה בעצם מה שהמקסימום להערכתי שיכול לעשות את השומה" (עמוד 38 לפרוט').

ומה בסיס לה לעדות זו, כאשר העד עצמו הסביר כי כלל לא ביקר בנכס המושכר אלא בשנת 2000? בלשונו:

"ש.    כלומר המידע שלך לגבי מה שנבנה ב-96' מבוסס רק על מה          שאמרו לך, כי אתה ב-96 לא ראית מה בנוי שם.

 ת.      לא, לא ראיתי"

נראה לי, ש"מדידה בפועל", מבלי לעקוב אחר מצב הנכס לפני השיפוצים ואחריהם, חסרת משמעות היא מיסודה.

פועל יוצא, מכל שנאמר עד כאן הוא, שטענת המערער לפיה, ענין לנו בהשקעה של 30,000 דולר, לא יותר, מבוססת על הערכה בעלמא, שלא תוכל לעמוד בנסיבותיו של תיק זה.

19.   לעומת הערכתו של המערער שנסמכה על השערות בלבד, סמך המשיב הערכתו שלו את שווי השיפורים, על נתונים ששאב מספרי ההוצאות של השוכרת (טופס הפחת, מש/2) אשר אושרו גם בעדותו של רואה החשבון שלה ושל מנהלה (ר' עמ' 49 לפרוט').

לפי ההערכה של המשיב, הסתכם סכום ההשקעה של השוכרת בנכס בסכום של 90,000 $ (כ-289,129 ₪), קרי, בסכום שעלה על ההערכה הצפויה בהסכם, שעמדה כאמור על 60,000 $ (כ-192,000 ₪). לענין זה התיחס המפקח מטעם המשיב, מר בן דוד, בעדותו בעמ' 51 לפרוט', שם הבהיר:

"זה נכון שהכרטסת מדברת על 289 אלף ₪, אנו לקחנו 192 אלף ₪ בלבד, לקחנו בחשבון שאזעקה לא תהיה וכו'. בהסכם הוא רק חיזק את ההתלבטות שלנו מה כן לקחת ומה לא לקחת. לכן העדפנו לקבל את ההסכם כ-60 אלף דולר שבו הושבח הנכס. מפנה לטופס י"א, אתה שואל מה למדתי ממנו - בתוך 289 אלף הורדנו את ההזעקה, ואת מה שמתייחס לשנת 95'. אבל בגדול הורדנו כ-100 אלף ₪ מתוך      ה-289 אלף ₪".

יוצא, כי מן הסכום המושקע, ששימש למפקח בסיס לשומה, הפחית את עלותם של פריטים שעשוי היה השוכר ליטול עימו בעוזבו את המושכר, ואין להבין את טענת המערער בעניין.

20.   סוף דבר בנקודה זו, נראה, כי בצדק כימת המשיב את שוויה של טובת ההנאה שצמחה למערער מן השיפורים, על פי המוסכם בהסכם השכירות. הסכום של 60,000 הדולר הנקוב בהסכם, ביטא ללא ספק את ההערכה הסוביקטיבית של המערער לגבי ההנאה שהפיק מן השיפורים בנכס, ואת שויים הכספי מבחינתו.

בהיעדר כל בסיס עובדתי להנחה שהדברים שבוצעו בפועל בנכס, היו אחרים מן המוסכם במסגרת ההסכם, אין מנוס מאימוץ הסכום האמור, לצורך קביעת גובה ההכנסה שהופקה על ידי המערער משיפורים אלה.

עיתוי ההכנסה

21.   כפי שהובהר לעיל, ענין לנו בערעור לשנת 96', אשר לה ייחס המשיב את כל ההכנסה שהפיק המערער מן השיפורים בנכס, וזאת, על רקע העובדה שבשנה זו קיבל המערער, לשיטתו, סכום זה לידיו. מסקנה זו, תמך המשיב בהוראת סעיף 8ב' לפקודה, שזה לשונו:

"הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש ... ".

על פי סעיף 9(ד) להסכם השכירות בין הצדדים, אמורים היו השיפורים להפוך חלק מרכושו של המשכיר "מעת ביצועם". משמע, כך המשיב, שאלה עברו לבעלותו של המערער מיד עם השלמתם בשנת 1996, וזה קיבלם בפועל, במובנו של סעיף 8ב',  באותה שנה.

מנגד טען המערער, כי סעיף 8ב' קבע תנאי יסודי, בהתיחסו לתשלום מראש, המחייב  קבלתו 'בפועל' לצורך ההכרה בו כהכנסה. לשיטתו, יש לקבוע כי בשל קביעתו הדווקנית של המחוקק בנוקטו בלשון מפורשת - "קיבל אותה בפועל" - אין אפשרות להחיל סעיף זה על הכנסה רעיונית, שנתקבלה בשווה כסף משיפורים במושכר, להבדיל ממזומנים שמהם נהנה הנישום עם קבלתם  בידיו. בענייננו, כך לטענת המערער, לא התקבל המשופר אצלו בשנת 96', שהרי, בשנה זו היה המושכר בחזקתה של השוכרת, והוא לא יכול היה להנות מן השיפורים בו. משום כך, טען, לא התקיים התנאי בסעיף 8ב' ואין לחייבו במס בגין השיפורים בשנת 96'.

טענתו זו של המערער דינה דחייה. דמי השכירות יכולים, כפי שהוסבר, להשתלם בכסף מזומן או בשווה כסף, מבלי כל נפקא מינא לגבי אופייה וסיווגה של ההכנסה כדמי שכירות. משום כך, יש לפרש את  סעיף 8ב, כחל על שתי צורות התשלום. המלומדים י.מ. אדרעי וע' דותן, במאמרם "מיסוי דמי שכירות מראש במס הכנסה" מחקרי משפט ד,  79, מסבירים עמדתם בנושא פרשנות המונח "בפועל" בסעיף זה:

"בעניין זה הביעה הפסיקה הישראלית עמדה חד משמעית: אין הבדל בין הכנסה בכסף להכנסה בשווה כסף. ברוח זו יש לפרש לדעתנו גם את סעיף 8ב. כלומר, את המונח 'בפועל' יש לפרש כבא להבדיל מהכנסה מצטברת, ועל כן כל הכנסה שנתקבלה ממש הרי היא הכנסה שנתקבלה בפועל, בין בכסף ובין בשווה כסף" (שם, בעמ' 90).

22.   השאלה הנדרשת לדיון בשלב זה, היא איפוא: "הכנסה שנתקבלה", מאי קא משמע לן?

האם הכוונה היא לקבלה רעיונית של השיפורים, בעת השלמת ביצועם, כגישת המשיב; או, האם לקבלת החזקה והשימוש בהם פיזית, עם תום תקופת השכירות, כגישת המערער?

כאשר משלם השוכר למשכיר דמי שכירות בשווה כסף, כמו שיפורים שביצע במושכר, הופך המשכיר להפוך מעת השלמתם, מכח היותו הבעלים במקרקעין ומכח ההסכם בינו ובין מי שביצעם. אלא שאלה יתקבלו לחזקתו ולשימושו רק כאשר יקבל המשכיר בחזרה את החזקה במושכר, עם סיום תקופת השכירות ופינוי המקרקעין על ידי השוכר.

בנסיבות אלה השאלה היא, מהו עיתוי קבלת דמי השכירות בשווה כסף בידי המשכיר; האם כגירסת המשיב או האם כגירסת המערער, כפירוטן לעיל?

שאלה זו של עיתוי קבלת ההכנסה בנסיבות כאמור, טרם הוכרעה בפסיקת בית המשפט העליון, לא לפני חקיקת סעיף 8ב, ולא לאחר חקיקתו.

בע"א 308/57 פקיד השומה תל-אביב, צפון נ' שבתאי מנחם, פ"ד יב 881, התייחס השופט ויתקון להלכה שנפסקה בארה"ב בפרשת Helvering  v. Bruun, 309 U.S 461 , בה נקבע:

"…we think that gain in the amount named was realized by the respondent in the year of repossession"

השופט השאיר את השאלה בדבר יישומה של הלכה זו בארץ, בצריך עיון. בענין זה לא חזר השופט על קביעה קודמת שלו, בעמ"ה 6/50 א.ב. נ' פקיד שומה, תל אביב פ"מ ז 347, שהיתה שונה. באותה פרשה נדונה עיסקת "שכירות בניה", במסגרתה התקשר המערער עם קבלן בחוזה שכירות, לפיו, השכיר לו את שטח הגג של הבנין שבנה, בתמורה לבניית שלוש קומות נוספות עליו. כך קבע השופט בענין זה:

"במקרה דנן, קיבל המערער בנין. הוא נעשה בעליו של הבנין ברגע שהבנין הוקם על נכסיו, ואין ספק שבה בשעה השיגה ידו הכנסה של ממש" (שם, בעמ' 355).

בהמשך הדברים התייחס השופט לטענת ב"כ המערער, לפיה, כלל לא התקבלה ההכנסה אצלו, בטרם תום תקופת השכירות ובטרם מסירת הבניין לידיו, חפשי מזכותו של השוכר. על כך אמר:

"גם טענה זו אינה נראית לי: הבנין שווה כסף, ולו המערער היה רוצה למכור או למשכן את רכושו במשך תקופת השכירות, אין ספק כי היה משיג מחיר קניה או סכום משכנתא יותר גדול מאשר היה יכול להשיג בעל הרכוש בלי הבנין" (שם, בעמ' 248).

עוד עמד השופט על כך כי עובדת היות הבניין תפוס על ידי השוכר, עשויה אכן לגרוע מערכו בשוק, אלא שנפקותה של עובדה זו היא על קביעת גובה ההכנסה שהפיק המערער בלבד, ולא על עיתוי קבלתה.

המלומדים י.מ. אדרעי וע' דותן במאמרם הנ"ל,  מעלים ספק לגבי אפשרות יישומה של הילכת elvering  v. Bruun  בארץ. בלשונם:

"... לאור הדין האזרחי הנוהג בישראל קיימת לדעתנו אפשרות לראות במקרה כגון זה מצב שבו הבעלים קיבל לידיו את התוספת למקרקעין - קרי את ההכנסה - ביום גמר ההשבחה ועל כן יום קבלת ההכנסה הוא כאמור יום גמר ההשבחה, אלא אם כן נקבע בהסכם השכירות שהתוספת או ההשבחה אינן עוברות לבעלותו של המשכיר ולשוכר הזכות להחליט אם להשאיר את ההשבחה עם פינוי המושכר אם לאו" (שם, עמ' 90).

23.   הדין האזרחי בישראל, יש להזכיר, מגדיר את המונח המשפטי, "בעלות במקרקעין" במסגרת סעיף 2 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 (להלן - חוק המקרקעין) ככולל את "הזכות להחזיק במקרקעין, להשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עיסקה בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם". השכרת מקרקעין על ידי בעליהם, לאחר, משמעה איפוא, הקניית זכות לשוכר "להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות", וכך, כאשר בידי הבעלים נותרת, במהלך תקופת השכירות, הזכות לעשות כל דבר וכל עיסקה בהם ובבנוי, בנטוע ובמחובר אליהם חיבור של קבע (ר', סעיף 12 לחוק המקרקעין; ור', עמ"ה 1067/99 שלמה בר נ' פ"ש ת"א 4, מיסים טז/1 ה-245, 254).

בסיום ביצוע השיפורים במושכר, אין הבעלים מחזיק בהם, ואין ביכולתו להשתמש בהם, כל עוד תפוסים המקרקעין בידי השוכר. עדיין, יש לקבוע כי ברגע סיום עבודות השיפורים "התעשר" הבעלים של הנכס בשוויי השיפורים, שבהם הוא יכול לעשות כל דבר וכל עיסקה.

ניתוח זה של הדברים הוביל את השופט מ' גל לקבוע בעמ"ה 520/01 וופיה מוסא אהראם ואח' נ' פ"ש ירושלים, מיסים טז/6 ה-241, כי התוספת הכלכלית שנבעה למשכיר עקב בניית בניין חדש על ידי השוכר, במקום הבניין שעמד קודם על השטח המושכר, הוענקה למשכיר מיד ומראש, כנגד מתן זכות השכירות, ולא כטענתו בתום תקופת השכירות והחזרת החזקה במבנה לידיו; כדברי השופט:

"מכיוון שסעיף 8ב לפקודת מס הכנסה קובע במפורש, כי כל הכנסה מראש חייבת במס בשנה שבה התקבלה ואין פריסה לשנים העתידיות, יש לראות את ההכנסה כולה כצומחת בשנת המס 86' (השנה בה הושלמה הבנייה ב.א.ת). בשנה זו היה עליהם לשלם את המס בשל ההכנסה מדמי השכירות" (שם, בעמ' ה- 248).

24.   בענייננו, אין חולק כי השיפורים במושכר נעשו בשנה 1996, בה נסתיים ביצועם. השיפורים הפכו, על פי ההסכם, לרכושו של המערער "מעת ביצוען" (ר' סעיף 9(ד) להסכם) ומשמע, שבמועד זה הפיק המערער הכנסתו מהם. התוצאה היא, שבהתאם לסעיף 8ב לפקודה, דין ההכנסה שמקורה בשיפורים, להוות חלק בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס 1996.

טוען ב"כ המערער, כי אין לסעיף 8ב נפקות על עניינו של המערער דנא. באין לו עסק של שכירות, מימלא חובתו לדווח על הכנסותיו מדמי השכירות, בשנה בה נתקבלו אצלו, בהיותו מדווח על בסיס מזומנים. ואולם, משהוטלו מגבלות על שימושו בשיפורים עקב היות המושכר מוחזק בידי השוכר, הריהו מופטר מחובת הדיווח על הכנסתו בגינם, בשנה זו, גם אם מדווח המערער על בסיס מזומנים. טיעון זה סמך ב"כ המערער על דברי המלומדים א' רפאל וי' מהולל בספרם, מס הכנסה (שוקן, תשנ"ה-1985), הגורסים כי "כאשר עם קבלת התקבול מוטלות על הנישום הגבלות לגבי השימוש בו, אין לראות את הנישום כאילו קיבל הכנסה, כל עוד לא 'הופשרו' ההגבלות, שהוטלו על השימוש בתקבול" (שם, בעמ' 586).

לא אוכל לקבל טענה זו של המערער. כבר הוסבר לעיל, כי עם ביצוע השיפורים במושכר, יכול הבעלים לעשות בו, ככלל, כל שיחפוץ, כולל, העברת הבעלות בו לאחר, בכפוף לחוזה השכירות. זכות זו, הנותרת בידי המשכיר גם לאורך תקופת השכירות, היא בעלת משמעות כלכלית בלתי מבוטלת  מבחינת המשכיר שאיננה פוחתת בשל העדר יכולת שימוש במשופר על ידו.

לענין זה, יפה קביעת השופט ויתקון בעמ"ה 6/50 הנ"ל, לפיה, עשויה העובדה שהמושכר תפוס במשך תקופת השכירות, להשפיע על כימות ההכנסה הנובעת מן השיפורים שבוצעו בו, אך לא על עיתוי קבלתה בידי המשכיר.

25.   טענה נוספת בפי ב"כ המערער שעניינה בנושא העיתוי, מתיחסת לעובדה שהוצא נגד המערער צו הפסקת שימוש חורג בקרקע, ולעובדה שקיים סיכוי סביר אליבא דידו, שידרש להרוס את המבנה על שיפוריו. לטענתו, לא קמה חובתו לדווח על הכנסתו מן השיפורים, כל עוד קיים סיכון לאובדן כל הנאה מהם.

גם בעניין זה היפננו ב"כ המערער לספרם הנ"ל של רפאל ומהולל, שם מתייחסים הם לשאלה, מה דין תקבול שנתקבל בידיו של נישום, המדווח על בסיס מזומנים, שלגביו קיים סיכוי סביר כי ידרש להחזירו. דעתם בענין זה היא כדילהלן:

"... הנישום ניהל את ספריו בשיטת המזומנים, שלפיה כאמור יש לרשום כל תקבול עם קבלתו בפועל. לכלל זה יש חריג: מקום שקיימת סבירות גבוהה, שהמקבל יידרש להחזיר את התקבול לנותנו, אין לדווח על התקבול עד להסרת הסיכון להחזר" (שם, בעמ' 586).

דא עקא, שדברים אלה מכוונים לסיכוי להחזר התקבול לנותנו, הנגזר מאופי העיסקה בין המקבל לנותן, ולא לסיכוי אובדן ההכנסה הכרוך בעובדה שההכנסה הושגה מעסקה ללא היתר.

לשון אחר, המערער נדרש לדווח על הכנסתו מן השיפורים במקרקעין, מייד עם קבלתה, ואם זו הושגה כתוצאה מפעילות במקרקעין בניגוד לדין, הסיכון שיצטרך להרוס את השיפורים על מקרקעין אלה, הינו סיכון שאמור היה להילקח על ידו בחשבון מלכתחילה, ואין בו כדי לשנות העובדה שההכנסה נתקבלה.

בענייננו, אין כל אינדיקציה בראיות שממנה ניתן ללמוד על רמת הסיכון שהמושכר ייהרס, במיוחד כך, בהעדר חוות דעת מקצועית שתסייע במדידת סיכון כאמור. הערות האגב של המערער עצמו, או, של מי מן העדים שזימן לבית המשפט, שאינו מומחה בנושא זה, אין די בהן לאישוש טענה כאמור, מה גם, שכבר הוסבר כי המערער עצמו נתן ביטוי לאמונתו שעדיין קיים סיכוי שיוכל להשיג רשיונות למושכר, במתכונתו החדשה (ר', לעיל).

26.   לסיום הדיון בפרק זה שעניינו, עיתוי ההכנסה, נדרשת התייחסות גם לטענתו החלופית של ב"כ המערער, אשר דרש לפרוס את ההכנסה המיוחסת למערער, לפי הנוסחה שנקבעה בסעיף 8(א), לפקודה שקובע:

"הנציב רשאי להתיר שדמי מפתח או פרמיה לפי סעיף 2(6) שהיא דמי השתתפות בהוצאות בנין, או תשלום בדומה לכך, יחולקו בתור הכנסה לכל תקופת חוזה השכירות או לכל תקופה אחרת שיקבענה הנציב".

לטענתו, פריסת ההכנסה על פי סעיף זה, היא דרך סבירה לטיפול בנושא, שכן "שיפורים במושכר" מהווים "פרמיות ורווחים אחרים", כך, שזה המקום לדעתו לפניה לנציב, על מנת שיפעיל סמכותו לפרוס ההכנסה המיוחסת למערער בגין אלה.

אפשר והיה מקום להקדיש דיון מעמיק לטענה חלופית זו של המערער, אילו הועלתה במועד, ואילו נדונה בין הצדדים קודם, כמתחייב על פי דין. דא עקא, ששום רמז לא נרמז על ידי המערער בכיוון זה, עד שלב הסיכומים (על העדר אפשרות לעלות טענה חדשה בשלב הסיכומים כבר אמרו בתי המשפט דברם, ואיני רואה לחזור).

במאמר מוסגר, ייאמר אך זאת, כי קיימת בעייתיות בדרישת המחוקק בסעיף 8ב לפקודה, למסות הכנסות מדמי שכירות מראש בעת קבלתן.

יוזכר, כי ברקע חקיקתו של סעיף 8ב' בראשית שנות ה-80 במסגרת תיקון 54 לפקודה, עמדה האינפלציה הדוהרת ששררה באותה תקופה. תכלית הסעיף היתה בעת חקיקתו, למנוע מצב בו נהנה הנישום מדחיית חיובו במס, על הכנסות מדמי שכירות שהתקבלו בתחילת תקופת השכירות שבגינה שולמו לו. שהרי, כלל הוא כי "מס שנדחה הוא מס שנחסך".

דא עקא, שמנגד יש לזכור כי בשל המיסוי הפרוגרסיבי הנוהג במקומותינו, יש במיסוי מלוא הכנסתו של הנישום בשנה בה נתקבלה, כדי לגרום למיסוי מוגדל לפי המס השולי הגבוה באותה שנה.

על רקע האמור, הוצע שהכנסה הנובעת משיפורים במושכר תתפרש על פני תקופת השכירות [ר', "דו"ח הוועדה לבחינת הוראות המיסוי בדבר שינויים והתאמות במבנים המשמשים לייצור הכנסה" (מיסים יא/6 א-93) בו הומלץ שההכנסה מהשבחה במושכר "תיזקף אצל המשכיר בשיעורים שווים לאורך תקופת החוזה. בכל שנה ייזקף החלק היחסי של ההשבחה, כשהוא צמוד ממועד ביצוע ההשבחה לפי שיעור עליית המדד" (ר' סעיף 5.5.2 לדו"ח הנ"ל)].

אשר לאפשרות חלוקת הכנסה הנובעת משיפורים במושכר על פי הוראת סעיף 8(א), גורס א. צחור במאמרו, "שיפורים במושכר", (מיסים ד/1, א-1) כי גישה סבירה יותר בעניין, היא: "פניה לנציב מכח סמכותו על פי סעיף 8(א) לפקודה וחלוקת ההכנסה 'שהיא דמי השתתפות בהוצאות בנין' על פני כל תקופת השכירות" (שם, בעמ' א-9).

השאלה היא כיצד יש ליישב את הסתירה בין הוראת סעיף 8ב המחייב מיסוין של הכנסות מדמי שכירות בשנת קבלתן, ובין סעיף 8(א) המאפשר לחלק את ההכנסות המנויות בסעיף 2(6) על פני מספר שנים.

המלומדים בורנשטיין ונמדר סוברים ש"הוראת סעיף 8(א) הינה הוראה ספציפית הגוברת על הוראת סעיף 8ב', שאם לא כן לא תהא להוראה זו כל משמעות לאור חקיקת סעיף      8ב..." (שם, בעמ' 54). על פי גישה זו, תיכלל הכנסה לפי סעיף 2(6) שנתקבלה מראש, בהכנסתו של הנישום במועד הקבלה, למעט אם מדובר ב"דמי מפתח או פרמיה או תשלום דומה" שהנציב התיר פריסתם (ר', מיסוי שכירות (חושן למשפט, תשמ"ט-1989)).

אדרעי ודותן סוברים במאמרם הנ"ל, כי קשה להניח שכוונת המחוקק בהוסיפו את סעיף  8ב לפקודה, הייתה שהנציב ישתמש בסמכותו לפי סעיף זה לגבי הכנסות אותן ציווה למסות עם קבלתן (שם, בעמ' 96).

27.   בעניננו טען ב"כ המשיב המלומד, עו"ד ליס, כי הכנסתו של המערער אינה נימנית עם ההכנסות המנויות בסעיף 8(א), ובכל מקרה לא נעשתה מצד המערער כל פניה לנציב על מנת שיבחן אפשרות חלוקת ההכנסה שהופקה על ידו על פי הוראת הסעיף. 

בנקודה זו נראה לי, כי הצדק עם ב"כ המשיב בטענו כי אין הסעיף מעניק זכות סטטוטורית לחלוקת ההכנסה, אלא נותן לנציב רשות להתירה לפי בקשת הנישום; וזו, כטענתו אכן לא הועלתה בענייננו.

לא מצאתי איפוא להכנס לדיון מעמיק במשמעות סוגי ההכנסות המנויות בסעיף 8(א), ולשאלה האם שיפורים במושכר נכללים בהן.

הבעייתיות שמעלה הסעיף הנדון, אשר מקורה בשיטת המיסוי הפרוגרסיבית, אינה ייחודית דווקא להכנסה בשווה כסף הנובעת משיפורים במושכר, אלא להכנסה מדמי שכירות בכלל, המחייבת פתרון כולל, אם בדרך של מיצוע ההכנסה ואם בדרך אחרת (על הגישות השונות למיצוע הכנסה מדמי שכירות, ר', מאמרם הנ"ל של אדרעי ודותן).

פתרון כזה, בידיו של המחוקק הוא, ולא בידי בית המשפט; במיוחד כך, לאור ריבוי הגישות בנושא, ובהעדר התיחסות עניינית של הצדדים אליו. 

פחת בגין השיפוצים

28.   עניינו של פרק זה בטענתו החילופית של ב"כ המערער, עו"ד עיטם, על פיה אם יוכרו השיפורים כהכנסה טעונת מס אצלו, יש להתיר לו ניכוי פחת בגינם, על מנת לתת ביטוי לשחיקת הנכס אגב השימוש בו. לפי טענה זו, ניכוי הפחת צריך שייעשה באחת משתי החלופות אותן הציג בסיכומיו, לאמור:

"1. לאפשר ניכוי פחת בכל אחת מהשנים בהם שימשו השיפורים כחלק מהמושכר (לפתוח שומות בין השאר גם לשנים 97-98 בשומות בהסכם ולאפשר את הפחת). 2. באם לא יהיה אפשרי לפתוח את השנים 97-98, יצווה ביהמ"ש לאפשר לנכות בשנת 1996 פחת עבור  שנות המס 98-97-96, ולגבי השנים שאין בהם הסכם לתקן את השומות (שנים 1999, 2000, 2001)" (ר' סעיף 8.5 לסיכומי המערער).

לא כך ב"כ המשיב. בהתיחסו לטענה זו, הדגיש עו"ד ליס, כי השוכרת כבר ניכתה פחת בגין השיפורים שערכה במושכר (ר' מש/2 טופס הפחת של השוכרת), מכח כלל 3 לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977, כך שאין להתיר ניכוי כאמור גם למערער .

גישה זו לא אוכל לקבל. אין ספק שהשיפורים במושכר משביחים אותו, כך שדינה של העלות שיצאה על השבחתו, להיווסף למחיר המקורי של הנכס. העובדה שהשיפורים נעשו על חשבון השוכר, כמו גם העובדה שהשוכר רשאי לנכות פחת בגין השקעתו זו, אינן מונעות ניכוי פחת אצל המשכיר, כשהבסיס לניכוי זה הוא המחיר המקורי של הנכס בתוספת עלות השיפורים.

גישה זו מתחייבת לדעתי מן העובדה ששווי השיפורים מוסף להכנסתו של המערער - המשכיר, בהיות השיפורים מהווים תחליף לדמי שכירות בכסף, כך ששווי זה ביחד עם דמי השכירות ששולמו בכסף, מהווה הכנסה אצלו והוצאה אצל השוכר. מנגד נוצרת גם אצל המשכיר הוצאה בגין השיפורים. המצב שקול בעיני, למצב בו היו משולמים דמי השכירות כולם בכסף, כאשר בחלקם היה משתמש המשכיר על מנת לבצע אותם שיפורים על חשבונו. במצב דברים כזה, אין חולק שכל דמי השכירות ששולמו על ידי השוכר היו מהווים הוצאה אצלו והכנסה אצל המשכיר, תוך קיום זכותו של האחרון, לנכות פחת בגין השיפורים.

בנסיבות הענין כתיאורן עד כאן, נראה לי, כי אי התרת הפחת למערער, עשויה להביא  לכפל מס בגין השיפורים; פעם, בעת ביצועם כתחליף לדמי שכירות, ופעם, בעת מכירת המושכר עם השיפורים.

המסקנה היא שאין בעובדה שהשוכרת ניכתה פחת, כדי למנוע ניכוי פחת גם אצל המשכיר.

29.   המלומדים בורנשטיין ונמדר גורסים בספרם הנ"ל, כי הוצאה שהוציא השוכר לתיקון המושכר תותר בניכוי אצל המשכיר והשוכר, כהוצאה שוטפת שנועדה לשמור על הקיים. השניים גורסים גם, שעלותם של שיפורים במושכר אינם מותרים בניכוי שוטף לא אצל המשכיר ולא אצל השוכר. בגורסם כן, אין הם מתייחסים לסוגיית ניכוי פחת בגין השיפורים.

נראה לי, כי תוצאת גישתם זו של המלומדים לענין ההוצאות השוטפות, היא התרה בניכוי של הפחת שנוצר אצל המשכיר - שהוא הרכיב השוטף של עלות השיפורים - גם אם נוכה על ידי השוכר פחת בגין השיפורים שהכניס הוא, על חשבונו, במושכר.

יוזכר, כי בתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר) התש"ח-1998 - שאינן חלות על דיון זה, אלא על הוצאות להתאמת מושכר שהוצאו בשנת המס 1998 ואילך - קיימת הבחנה בין ניכוי הוצאות להתאמת המושכר שהוציא השוכר, ובין ניכוי פחת בשל הוצאות להתאמת המושכר שהוציא המשכיר. כלל 3 לתקנות אלה, קובע:

"על אף האמור בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941, ובתקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986, יהיה שיעור הפחת בשל הוצאות להתאמת המושכר שהוציא המשכיר 10%, ובלבד שהמושכר משמש בייצור הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר".

במאמרם, "ניכוי התאמות במושכר: הכללים החדשים", מיסים יב/4, א-1, סוברים המחברים, א' אלתר, ז' שרון וי' בן ברוך, לגבי משמעות הביטוי הוצאות "שהוציא המשכיר", כך:

"נציין, כי במידה שההוצאות הוצאו במסגרת חיובי השוכר בהסכם השכירות, הן תיחשיבנה כהכנסה משכירות אצל המשכיר, ובד בבד תהיינה בגדר הוצאות להתאמת המושכר אצל המשכיר ויחולו עליהן כללי התאמת המושכר" (ר' סעיף 4.3.4.4 למאמר).

לפי גישה זו אין בעובדה שהוצאה לשיפורים נוכתה על ידי השוכר, כדי למנוע מן המשכיר ניכוי פחת בגינם גם על ידו.

30.   אשר לאופן בו ינוכה הפחת אצל המשכיר, גורס ב"כ המשיב, כי גם אם זכאי המערער לניכוי פחת בנוסף על הוצאות הפחת שדרשה השוכרת, הרי שזכות זו עומדת לו רק לגבי השנים בהן נוצר פחת. שהרי, לטענתו, משהתיר סעיף 8ב לפקודה, ניכוי הוצאות רק בשנת המס בה הוצאו, ומשעסקינן בעניננו בשנת 96', בה נוצרה ההכנסה, מבלי שנוצר פחת, אין להתיר למערער ניכוי פחת בשנה זו. לחילופין, הוא גורס, יש להתיר פחת אך ורק בשיעור הקבוע בתקנות, ובהתאם למספר חודשי השכירות בהם היה הנכס מושכר במהלך אותה שנה.

גישתו זו של ב"כ המשיב, לפיה, יש להתיר הפחת הנדרש רק לגבי "השנים בהן נוצר פחת", אינה ברורה לי, וכך גם טענתו לפיה, לא נוצר פחת שבשנת 1996, בה בוצעו השיפורים.

נראית לי הצעתו החילופית לפיה יש לנכות הפחת על ידי חישוב יחסי בהתאם למספר חודשי השכירות באותה שנה.

ויוער, בעניין חישוב מספר חודשי השכירות בשנת 1996, יש להתייחס אל אותם חודשים של שכירות החל מיום 1/5/96, שהוא יום חתימת חוזה השכירות, ושהוא גם יום תחילת השכירות, והיום הראשון שבגינו שולמו דמי השכירות.  

בעמ"ה 99/95 פריד את מ. פריד בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יא/1, ה-171, נדונה סוגיית ניכוי הוצאות פחת על מבנה שעבר שיפוצים על ידי המשכיר, על חשבונו, לצורך התאמתו לצורכי השוכר. השאלה שהועמדה לדיון שם, היתה מהו המועד בו יחל חישוב הפחת על המבנה, האם יום כריתת ההסכם, כגישת המערערת דשם, או האם היום בו החלה המערערת לקבל את שכר הדירה מן השוכרת כגישת המשיב. השופט ביין שדן בסוגיה זו, קבע כי יום כריתת ההסכם הוא היום הקובע לענין תחילת חישוב הפחת לו זכאי המשכיר בנסיבות הענין (ר' שם, בעמ' 174). נראה לי, כי קביעה זו יפה לעניננו.

פועל יוצא מן האמור, שהמערערת תהיה זכאית לניכוי פחת יחסי, של  בגין שנת 1996בשיעור שיקבע על פי תקנות מס הכנסה (פחת), 1941, בהתאם לסוג הבניין העומד לדיון.  הבסיס ממנו תחושב הוצאת הפחת, יהיה מחירו המקורי של המבנה בתוספת שווי השיפורים שהושקעו בו. ושוב, יפים לכאן דבריו של השופט ביין בענין פריד הנ"ל:

"עבודות שיפוץ של מבנה הן בבחינת השקעה במבנה שהופכות לחלק אינטגרלי ממנו עם סיומן. העובדה שהעבודות בוצעו על מנת להתאים את המבנה לצרכיו של שוכר ספציפי זה או אחר, אינה צריכה להוות שיקול בקביעת אופיין של עבודות אלה. המדובר הוא, בהשקעה המשפרת את הקיים והופכת אותו למקור טוב יותר לייצור הכנסה, כך שעבודות השיפוץ משתלבות עם המבנה המקורי והכל נהיה למקשה אחת שאינה ניתנת להפרדה. אין ספק בכך, שעבודות שיפוץ אינן בבחינת ציוד או ריהוט למשל שניתן להפרידם מהמבנה באופן שאופיים ומהותם לא משתנים".

31.   אשר לבקשת המערער לפתיחת שומותיו לשנים 97'-98' שנקבעו בהסכם עם המשיב, ותיקון השומות לשנים 99'-01',  שנים אלה לא נדונו במסגרת ערעור זה, ואין עניינן לכאן. די בעיני בקביעה העקרונית, לפיה, יוסף שווי השיפורים, בשנה נשוא הערעור, לבסיס ממנו ינוכה הפחת בגין המושכר, בהתאם לשיעורי הפחת החלים עליו.

לגבי השנים שלאחר השנה שבערעור, ראוי להם לצדדים שידונו בהן ויגיעו להסכמה ברוח קביעה עקרונית זו.

סוף דבר

32.   הערעור יידחה, בכל הנוגע לסיווג השיפורים כהכנסה, ובכל הנוגע לגובה ההכנסה ועיתוי קבלתה על ידי המערער. הערעור יתקבל בחלקו לעניין הפחת, לפי פירוט הדברים לעיל.

המערער ישלם הוצאות משפט בסך 7,500 ש"ח שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.

ניתנה היום י"א בחשון, תשס"ד (6 בנובמבר 2003) בהעדר הצדדים.