מלכודת מס בהשכרת נכסים

רמי אריה עו"ד רו"ח

כיצד להיזהר מיצירת שווי רעיוני של דמי שכירות החייבים במס הכנסה,

הנובעים מהשבחות שהשוכר ייעשה בנכס.

משכירי נכסים עסקיים כמו גם משכירי דירות, חייבים להיזהר שמא מעבר לדמי השכירות שסוכמו עם השוכרים, ייווצר להם שווי רעיוני של דמי שכירות החייבים במס הכנסה, הנובעים מהשבחות שהשוכר ייעשה בנכס. שווי רעיוני כזה עלול להיות מחויב במס כבר במועד ההשבחה שתעשה על ידי השוכר, אפילו באם המשכיר לא קיבל לידיו כל תמורה כספית.

בעניין צבי וייס (עמ"ה 1152/00), סיכמו המשכיר והשוכר כי השוכר יקבל את המקרקעין בדמי שכירות, אולם, בנוסף השוכר התחייב לבנות עליהם מחסנים לשימושו. פקיד השומה קבע כי שווי המחסנים שנבנו מהווה הכנסה נוספת שמשלם השוכר למשכיר. שהרי נכסיו של המשכיר הושבחו ולהשבחה זו יש תמורה למשכיר בעצם עליית ערך המקרקעין שהושבחו על ידי בניית המחסנים. היות והכנסות מדמי שכירות מחויבות על בסיס מועד קבלתן, הרי החיוב במס הוא מיידי יחד עם ביצוע ההשבחה. כך יוצא שהמשכיר חוייב במס על שווי של המחסנים כאילו קיבל שווי זה כהכנסה נוספת. בהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה במלואה.

בעניין בר-בנין (עמ"ה 1065/02) צעד בהמ"ש צעד נוסף וקבע כי החיוב במס יוטל על המשכיר בשל השבחת השוכר את המושכר, אף אם השוכר ביצע את ההשבחה על דעתו בלבד כמתנדב. אף אם ההשבחה בוצעה בניגוד לרצון המשכיר, די ששווי המושכר עלה והמשכיר נהנה כלכלית מעליית הערך ולו רק בשל העובדה שיש באפשרותו לשעבד את הנכס בערך גבוה יותר.

דהיינו: השבחת המושכר על ידי המשכיר, אף אם המשכיר לא רצה ולא ידע על השבחה זו, גורמת חיוב במס מיידי על המשכיר.

עם זאת, מתוך המבחנים שנקבעו בעניין וייס ובעניין בר-בנין, ניתן ללמוד כי ניסוח נכון של הסכם השכירות היה יכול לחסוך את החיוב במס על המשכיר. כגון, בהוספת תנאי של חובת השוכר לפירוק ההשבחה בתום השכירות, אך רק ככל שתנאי זה אכן ריאלי בנסיבות המושכר וההשבחה אכן ניתנת לפירוק. עוד ניתן לקבוע בחוזה השכירות כי על השוכר לשפות את המשכיר באם ישביח את הנכס ללא הסכמתו.

בחיי היום יום, קיים קושי בכך שבדרך כלל, במיוחד בהשכרת נכסים עסקיים, נוהגים שוכרים להתאים את המושכר לשימושם ולצורכי עסקם. לפי הפסיקה דלעיל, הרי עצם התאמת המושכר עלולה להביא לחיוב במס על המשכיר, אפילו באם לא ידע או לא התיר את ההשבחה בכלל. די שערך המושכר עלה בשוק עקב השבחת השוכר.

קושי זה קיים גם בהשכרת דירות מגורים. אף אם דמי שכירות למגורים פטורים ממס באם אינם מגיעים לתקרת החודשית העומדת כיום על סך של 4,200 ₪, הרי השבחה שייעשה השוכר בנכס כגון: סגירת מרפסת, הזזת קירות, חידוש מטבח וחדרי אמבטיה, עלולה להקפיץ את ערך הנכס ובכך לגרום לחיוב במס של המשכיר. היות והמשכיר לא תמיד יודע על השבחת השוכר, אלא בדיעבד, הרי הוא עלול להפסיד גם את החלופה של תשלום 10% מס בלבד על ההכנסות הרעיוניות. שהרי חלופה זו תקפה רק באם המס שולם בתוך 30 יום מתום שנת המס שבשלה נבעו ההכנסות.

נחמה מסוימת יכולה להימצא בעובדה, כי נקבע כי היות וההכנסה מיוחסת למשכיר לפי שווי עלות ההשבחות, הרי גם המשכיר וגם השוכר יוכלו להפחית לצורכי מס את עלות ההשבחות. לא הצלה גדולה כל כך בהתחשב בעובדה שהפחתת נכסי מקרקעין היא ארוכת טווח לעשרות שנים ולא יכולה לתת מזור לתשלום המס המיידי המוטל על המשכיר כבר בשנת ההשבחה. לכן, כדאי להיזהר בהכנת חוזה השכירות ולהקפיד על מעשי השוכר במושכר.