|
עמ' 164
בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו
עמ"ה 79/97
בפני: כב' השופטת ב. אופיר-תום
המערער: סיון יצחק
ע"י ב"כ עו"ד ע. גבאי-א. צוקרמן
נגד
המשיב: פ"ש ת"א 1
ע"י ב"כ עו"ד א. ליבנה
פסק דין
א. השאלה שסביבה נע הערעור נשוא תיק זה, כולו, היא שאלה משפטית, פרשנית, ששלוחה אחת לה בתחום דיני המס, ושלוחתה האחרת בתחום דיני התאגידים.
הדיון לגופו, עניינו בשאלת קיומה או אי קיומה של זיקה בין מונחים משפטיים בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 (להלן - פקודת מ"ה) נשוא דיוננו זה - לבין אותם מונחים כמשמעותם בפקודת החברות (נוסח חדש) התשמ"ג-1983 (להלן - פקודת החברות).
האם יש להשליך ממשמעותו של מונח משפטי בחוק האחד, על פירושו גם בחוק האחר?
וביתר פירוט: במרכזה של המחלוקת שבבסיס הערעור, עומדת שאלת הפירוש שיש ליתן למונחים בהם נקט המחוקק בסעיפים 93 ו-94ב(ב) לפקודת מ"ה, שעניינם במיסויה של חברה הנמצאת בשלבי פירוק מרצון, ובמיסויים של רווחים שנצברו בחברה עד התחלת הפירוק.
האם יש לפרשם לאור ועל פי משמעות אותם מונחים בפקודת החברות?
זו לשונו של סעיף 93(א) לפקודת מ"ה:
"בחבר בני אדם שהוחל בפירוקו יחולו הוראות אלה:
(1) ריווח ממכירת נכס על ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר בני אדם;
(2) היתה המכירה בדרך של העברת נכסים על ידי המפרק מחבר בני אדם לחבר בו, תיחשב התמורה כפי שהיתה ביום המכירה;
עמ' 165
(3) מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות.
(4) ......".
וסעיף 94ב לפקודה:
"(א)במכירת מניה, יראו כסכום אינפלציוני חייב... גם סכום השווה לחלק מהרווחים הראויים לחלוקה שבחברה, כחלקו של מוכר המניה בזכות לרווחים בחברה....
(ב) "רווחים ראויים לחלוקה" - רווחים כאמור שנצברו בחברה מתום שנת המס שקדמה לשנת רכישת המניה... ובפירוק - עד ליום התחלת הפירוק...". (כל ההדגשות מכאן ואילך, שלי הן - ב.א.ת.).
השאלה העולה לנוכח לשון הסעיפים הנ"ל, הינה, המונח "חבר בני-אדם שהוחל בפירוקו", כמשמעותו ברישא סעיף 93(א) הנ"ל, מאי קא משמע לן?
והשאלה הנוספת: "יום התחלת הפירוק" כמשמעותו בסעיף 94ב(ב); מהו?
לטענת באי כח המערער, דין הוא שהמונחים הנ"ל בפקודת מ"ה, יפורשו בהתאם לפירוש שניתן למונח "פירוק" או למונח הנגזר ממנו, "להתפרק", בסעיף 319 לפקודת החברות, ולמונח "תחילת הפירוק" כמשמעותו בסעיף 320 לאותה פקודה. אלה מציבים אם יום תחילת הפירוק, ביום קבלת ההחלטה המיוחדת של החברה להתפרק כהגדרתה של החלטה זו בפקודה.
המשיב גורס מנגד, כי יום התחלת הפירוק לצורך דין המס, איננו מהווה נגזרת של ההגדרה הפורמלית שניתנה למונח זה בפקודת החברות. משמעותו אמורה להיחתך לדעת באת כוחו המלומדת, מתוך התבוננות בעובדות העומדות בבסיס החלטת הפירוק, לפי מהותן, כאשר קביעתה של התחלת הפירוק אמורה להיקבע על פי יום קבלת ההחלטה להתפרק דה-פקטו.
למחלוקת פרשנית זו בין הצדדים, נפקות מיסוית משמעותית על המערער, כפי שיובהר בהמשך.
ב. עד שאבוא לדון במחלוקת הפרשנית המתוארת, הצריכה ליבון מעמיק במישור המשפטי, אני רואה להתיחס תחילה אל העקרונות הכלליים שקבעה הפסיקה בסוגייה זו, שעניינה, קיומה או אי קיומה של זיקה פרשנית בין דין המס לדין הכללי, בכלל; ובין דיני התאגידים והוראות פקודת מס הכנסה, בפרט.
בענין זה נראה, עובר מוטו ברור לאורך הפסיקה שדנה בנושא זה; מוטו, המבטא את החתירה העקבית המשתקפת ממנה, להרמוניזציה פרשנית של מונחי היסוד המופיעים במעשה חקיקה אחד ובאחר.
עמ' 166
ביטוי משמעותי למגמה זו, עולה בין היתר מדבריו של הנשיא ברק, במאמרו, "פרשנות דיני מסים" (מסים יא/4, עמ' א-8); שכך ראה להבהיר שם:
"חזקה היא שתכלית החוק היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית. חוק מס אינו עומד בבדידותו. הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה, ועם כלל חקיקת המס בישראל. יש לפרשו מתוך מגמה ליצור הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס. הרמוניה זו אינה מוגבלת אך להרמוניה "פנים-מיסית". על הפרשן לשאוף להרמוניה נורמטיבית כוללת. על כן חזקה היא כי דיני המס משתלבים בדין הכללי. על הפרשן להניח כי חוק המס מניח את קיומו של הדין הכללי - חוזים, נזיקין, קניין, שטרות - ומבקש הוא ליצור אינטגרציה בין הדין הכללי לדיני המס. על כן יש לצאת מתוך ההנחה - הנחה הניתנת כמובן לסתירה - כי מושגי יסוד במשפט הפרטי (כגון מכירה, שליחות, שטר, ערבות) משמעותם בדיני המס כמשמעותם בדין הכללי".
על מגמת ההליכה בתלם הזה של פירוש דין המס, עמד גם השופט מצא בע"א 526/87 מנהל מס שבח חיפה נ' מועצת פועלי חיפה ואח', פ"ד מג(3) 519, בעמ' 524, שם הבהיר בין היתר:
"הגיונם של דיני המס מתיישב לרוב עם הגיונן הכלכלי והמשפטי של העסקאות המהוות נושא למיסוי, וגם מושגיהם של דיני המס עשויים לרוב להתפרש - בלא להחטיא את מטרתם ואת תכליתם - באורח אחיד וזהה לפירושם של אותם מושגים בתחום המשפט הפרטי. אך סטייה ממושגי הדין הכללי, מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום דיני המס, ראויה להכרה כחריג לגיטימי לעקרון ההרמוניה התחיקתית" (ר' מאמרם המענין של פרופ' י. הדרי וא. אלתר, "החקיקה בראי דיני המסים", עיוני משפט י' (תשמ"ד-מ"ה) 429, 447, ואת דברי השופט דב לוין, בע"א 571/84 (פ"ד מא(4) 185) בעמ' 96)".
המסר העולה מן הדברים הוא, כי החתירה "להרמוניה נורמטיבית כוללת", היא הכלל; כשהיוצא מן הכלל הוא, הסטייה הלגיטימית הבלתי נמנעת ממושגי הדין הכללי, "מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום דיני המס" (שם, בעמ' 524).
ג. ומה בעניננו?
אין ספק שעל מנת לבחון שאלת יישומו של כלל ההרמוניה הנורמטיבית על הנושא העומד לדיון, מן הראוי להתבונן בראש כל במערך העובדות העומדות בבסיסו, ורק לאחר מכן לבחון התיחסותם של סעיפי החוק הרלוונטיים, אל אלה.
מה הן איפוא העובדות הצריכות לדיון?
שני הצדדים השכילו להגיש לי עוד בפתחו של הדיון בתיק זה, רשימה מוסכמת של אותן עובדות שלא עמדו מלכתחילה בסימן של מחלוקת ביניהם; ויפה עשו.
עמ' 167
כן הדבר באשר להסכמה אליה הגיעו בענין הגדרת נושא המחלוקת, אותה העמידו בפני באופן חד ובהיר שייתר כל צורך בליבון נוסף.
ג.1 מן העובדות המוסכמות עולה אם כן, כי בתאריך 27.10.90 חתמו המערער ורעייתו ביחד עם חברתם, סיוון מחשבים בע"מ (להלן - החברה) בה החזיקו ב-100% מן המניות, על הסכם עם חברת משוב מחשבים ושיווק בע"מ (להלן - משוב) לפיו, רכשה זו האחרונה את כל נכסי החברה למעט נכס מקרקעין; בנוטלה על עצמה את כל התחיבויותיה של הראשונה (להלן - ההסכם).
בסעיף 8 להסכם (ר' נספח א' למוסכמות) קבעו הצדדים, כי החברה תתפרק מרצון.
בתאריך 6.12.94, אכן קיבלה החברה, באסיפה כללית שלא מן המנין, החלטה מיוחדת על פירוקה מרצון ועל מנוי מפרק לה.
כתוצאה ממכירת הנכסים במסגרת ההסכם, נוצר לחברה רווח הון שעמד על סך 7,114,000 ש"ח, והמס ששולם על ידה הגיע לסך 914,000 ש"ח.
הסכום שקיבל המערער בעקבות המכירה כאמור לאחר מס, הגיע לסך של כ-6,200,000 ש"ח.
ג.2 עד לכאן המוסכמות; מכאן, אל המחלוקת המשפטית הנגזרת מהן.
במרכזה של זו הציבו הצדדים שאלה של עיתוי, שעניינה, המועד בו תיחשב החברה בנסיבותיו של ערעור זה, כ"חבר בני-אדם שהוחל בפירוקו" על פי רישא סעיף 93(א) לפקודה, כציטוטו לעיל.
משאלה זו, גזרו הצדדים שאלה נוספת, לאמור: "יום התחלת הפירוק", במשמעתו של מונח זה בסעיף 94ב(ב)(1) לפקודה, מהו? האם ה-27.10.94 הוא יום חתימת ההסכם - או אף קודם למועד זה, כטענת המשיב? או שמא ה-6.12.94, הוא מועד קבלת ההחלטה המיוחדת על פירוקה מרצון של החברה, כטענת המערער?
ג.3 שאלה מיסית נוספת שהוצבה בפני במסגרת ההסכמה בין הצדדים, ואשר אמורה להיות רלוונטית אליבא דשניהם רק במקרה של אימוץ עמדתו של המשיב - היא, שאלת קביעת התמורה שקיבלו המערער ורעייתו מן החברה, לצורך חישוב המס שאמור לחול עליהם, אגב פירוק.
בענין זה טען המשיב לחישוב "ברוטו", המתחייב לשיטתו מן העובדה שאת שווי המניות יש לקבוע על פי שווים של נכסי החברה, בניכוי התחייבויותיה ביום תחילת הפירוק, ומבלי שינוכה מן השווי הנ"ל, סכום המס שאמור לחול על החברה במועד מאוחר יותר, בגין מכירת נכסיה עובר לפירוק.
עמ' 168
הסכום הטעון מס בידי המערער, לפי גישה זו, עמד לדעת המשיב על סך 7,114,907 ש"ח.
כך, לטענת המשיב, גם לפי גישתו החלופית על פיה היה מקום לראות בהטבת המס לה היה זכאי המערער מכוח סעיף 93(ב) לפקודה, כאילו היה "נכס", שהיווה חלק מן התמורה אותה קיבל בעת פירוק החברה, לצורך סעיף 93(א)(3).
כך גם, דעתו, לחלופי חילופין, לפיה, בכל מקרה אין להעמיד את הזיכוי ממס על מלוא סכום המס בו חויבה החברה, אלא על חלק יחסי בלבד מן הסכום ששולם על ידה בגין אותם נכסים, אשר נתקבלו בפועל בידי המערער.
המדובר הוא לפי גישה זו בסכום על סך 796,951, שהוא תוצאת המכפלה:
6,200,414
796,951 = 914,493 x ----------
7,114,907
שונה עמדתם של המערער ובאי כוחו בנקודה זו. לשיטתם, התמורה שמסר המפרק לידי המערער במזומן, בסך 6,200,414 ש"ח, היא התמורה טעונת המס מבחינתו, ואין לראות בסכום המס בסך 914,493 ש"ח - אשר בו זוכה כאמור במסגרת סעיף 93(ב) - חלק מן "הנכסים שקיבל מהמפרק".
ד. המחלוקת לגופה
השאלה המרכזית היא כפי שהוזכר לעיל: יום התחלת הפירוק, מהו בעניננו?
האם היום בו קיבלה החברה החלטה מיוחדת לפירוק מרצון, לפי סעיף 319 לפקודת החברות, כגירסת המערער; או, שמא יום חתימת ההסכם, בו גם גמלה החלטת הפירוק בליבם של בעלי המניות בחברה, אשר נתנו לה ביטוי בגוף ההסכם עצמו?
ד.1 לגירסת המערער על ידי באי כחו המלומדים, ככל שבהגדרת המונח "תחילת הפירוק" כמשמעותה בפקודת החברות עסקינן, הרי, לא הגדרה פורמלית בפנינו, כזו הנעדרת נפקות מעשית בשטח. בפנינו, הגדרה הפותחת שלב שבו מתרחש מהפך בזכויות ובחובות של החברה ושל בעלי מניותיה, שהשלכות לו מדרך הטבע בתחומים שונים, כולל תחום המס.
אין ספק, כך גירסתם, שגם מחוקק דיני המס היה מודע למצב דברים זה, ואין ספק שעקב כך בחר להעמיד בסעיפי החוק הרלוונטיים, את מועד התחלת הפירוק לצורכי מס, בנקודת זמן וודאית ומוגדרת היטב, הנגזרת מן המועד שנקבע לו בפקודת החברות.
מכל מקום, כך באי כח המערער, אין לראות בחיסכון המס שנגרם למערער בעקבות אימוצה של דרך פרשנית זו, אלא תוצאה של תכנון מס לגיטימי, שאין למונעו כל עוד אין המדובר בחריגה ממצוות החוק.
עמ' 169
ד.2 השקפתו של המשיב בסוגיה זו מבוססת, לעומת זאת, על גישה פרגמטית, החותרת לבירור משמעותו הכלכלית האמיתית של הליך הפירוק, שתחילתו לפי השקפה זו, כבר בשלב חתימת ההסכם, כמתחייב מעצם החתימה עליו ומן ההתחיבות לפירוק החברה, שעוגנה בו.
לשיטתה של באת כח המשיב המלומדת, לא ההגדרות הפורמליות של הפעולות הכרוכות בהליך הפירוק, הן שאמורות לקבוע את מועד התחלת הפירוק והמשכו, אלא כוונות אורגניה של החברה, כביטוין בשטח, קרי, בהסכם עליו חתמו במועד שקדם להחלטת הפירוק הפורמלית.
לשון אחר, לגירסתה, יש להסיק מעצם חתימת ההסכם בידי המערער ורעייתו ביום 27.10.94, ועיגונה של החלטת הפירוק בסעיף 8 בו, כי כבר במועד הנ"ל, נתגבשה החלטת הפירוק בליבותיהם של בעלי המניות האלה בחברה; וכך, עוד בטרם החליטו על כינוסה של האסיפה הכללית שלא מן המנין, ביום 6.12.94, ועל קבלת ההחלטה הפורמלית לפירוק במסגרתה.
משמע, כך ב"כ המשיב, יום תחילת הפירוק לפי סעיף 94ב, הוא בעניננו, יום ההסכם.
לא זו אף זו; לדעתה, גם אילולא כך, קרי, גם אילו אכן היה צורך בקבלת החלטה מיוחדת לפירוק כהגרתה בפקודת החברות, גם אז היה מקום לראות בהחלטת המערער ורעייתו להתחייב על הפירוק במסגרת ההסכם, אקט של קבלת "החלטה מיוחדת"; וכך, בהיות החברה נשוא הפירוק, חברה פרטית שכל מניותיה הוחזקו בידי אותם שני בעלי מניות בלבד, שהיוו בפועל את כלל בעלי המניות בחברה.
דיון ומסקנות
ה. ייאמר תחילה, ולא על פי סדר הטיעונים שבאו בפני, כי איני רואה להעמיק דיון בטענה החלופית האחרונה של המשיב, לפיה, יש לראות בחתימת בני הזוג סיוון על ההסכם, אקט של קבלת החלטה מיוחדת על ידי כלל בעלי המניות בחברה. זאת, הגם שאין חולק כי השניים אכן היוו בהגדרה, את כלל בעלי המניות בה.
אין בהליך חתימת ההסכם על ידי השניים, כדי להוות לדעתי תחליף לאותו הליך שנקבע בפקודת החברות, לצורך קבלת החלטה מיוחדת לפירוק מרצון, שרק עם קבלתה ייקבע שלב התחלת הפירוק במסגרת פקודה זו.
כך קובע סעיף 319 לפקודה:
"חברה יכולה להתפרק מרצון באחת מאלה:
(1) ...
(2) החברה קיבלה החלטה מיוחדת להתפרק מרצון;
(3) ..."
עמ' 170
"החלטה מיוחדת", היא, כעולה מסעיף 15(א)(3) לפקודת החברות, החלטה שהתקבלה ברוב של לפחות 75% מן החברים, באסיפה כללית שעל כינוסה הודע לפחות עשרים ואחד יום מראש, ואשר נרשמה בפרטיכל כנדרש (ר' משה קשת, שעבודים ופירוקים (1994) כרך ב' עמ' 154).
"תחילת הפירוק", היא, על פי הגדרתה בסעיף 320 לפקודה, נגזרת של מועד קבלת ההחלטה המיוחדת במסגרת אותה פרוצדורה כתיאורה מעלה.
כל אלה, יש לומר מיד, קרי, הפרוצדורה וכלליה כביטוים בפקודת החברות, לא נתקימו אליבא דכולי עלמא בעניננו ביום חתימת ההסכם.
כיצד אם כן אוכל לראות בחתימה על ההסכם, תחליף להחלטה המיוחדת כהגדרתה בפקודת החברות?
מה עוד, כאשר אך ענין של היגיון פשוט הוא, שהחלטה מיוחדת לפירוק מרצון כמתואר, אינה יכולה מעצם הגדרתה, להתקבל בדיעבד, כמשתמע מגירסת המשיב.
לשון אחר, הקביעה שהמערער ורעייתו החליטו על פירוקה של החברה במועד שונה מזה שהם עצמם בחרו בו כמועד לפירוק, עומדת בעיני בהכרח בסתירה מהותית לרעיון המרכזי המגולם במוסד הפירוק מרצון, שהותלה בפקודת החברות בקבלת החלטה מיוחדת על ידי בעלי המניות בחברה, בבקשם לפרקה.
אומר בענין זה, המלומד יוסי כהן, בסיפרו דיני חברות (1994) כרך ג' עמ' 114, בדונו במשמעותה של הוראת סעיף 319(2) לפקודת החברות:
"בהוראה זו מעניק המחוקק למייסדי החברה או לבעלי השליטה ביותר מ-75% ממניותיה את הכוח לפרקה, משום עקרון הרוב. לבעלי השליטה ב-75% ממניות החברה יש איפוא הכוח להביא לפירוקה, על ידי קבלת החלטה מיוחדת, בכל מועד שבו יחפצו וללא כל נימוק או עילה". (הדגשות שלי - ב.א.ת.).
הווה אומר, גם אם בשלב מסוים עייפו בעלי השליטה מן החברה, או הגיעו להחלטה בדבר פירוקה מכל סיבה שהיא, עדיין אין משמעות הדבר שהחברה נכנסה בזאת להליך של פירוק. שהרי, טרם נתמלאו תנאי הפרוצדורה שבלעדיהם לא יקום הפירוק.
משמע, אין לראות בחתימת ההסכם בעניננו, ובניסוחו על ידי המערער ורעייתו, אקט של קבלת "החלטה מיוחדת" כהגדרת המונח בפקודת החברות.
הדיון מכאן ואילך, יתמקד איפוא בשאלת משמעותם של אותם מושגי יסוד ובשימוש שעשה בהם המחוקק בסעיפי פקודת מ"ה; כמו גם בשאלת קיומה או אי קיומה, של תלות פרשנית בין משמעותם שם, לבין משמעותם בפקודת החברות.
עמ' 171
ו. תחילה לשאלת פירושו של הדיבר, "יום התחלת הפירוק" ברישא סעיף 93 לפקודה, והשלכתו על נושא המס, בנסיבותיו של הסעיף.
אין בפקודת מ"ה התיחסות לנושא מיסויי-פרשני זה; וגם הפסיקה והמלומדים שדנו בו, לא הצליחו להעמיד לו פירוש מוסכם עד היום. הגדרת המונח מעוגנת עם זאת היטב, בסעיף 320 לפקודת החברות, הקובע:
"פירוק מרצון תחילתו עם קבלת החלטת הפירוק, ומשהתחיל הפירוק תחדל החברה לנהל עסקיה, חוץ ממה שדרוש לפירוק מועיל; אולם מעמדה וסמכויותיה של החברה כתאגיד יוסיפו להתקיים, על אף כל הוראה סותרת בתקנון, עד שתתחסל".
האם ראוי הוא שההגדרה הנ"ל בפקודת החברות, תחול על פירוש מונח זה בעניננו, כפי שהיה מתחייב מאימוץ כלל ההרמוניה הנורמטיבית עליו עמדתי לעיל?
המלומד ד"ר שמואל בורנשטיין, סובר שכן:
"... הכלל הפרשני הרחב הוא כי חוק מס יתפרש על פי הדין הכללי, אלא אם כן הגיונו או מטרתו אינם חופפים את הגיונו ומטרתו של הדין הכללי. עם זאת, פרשנות דין המס שלא על פי הדין הכללי הינה חריג שיש להשתמש בו בזהירות מרובה, ורק לאחר שהסתבר בעליל כי תכליתו התחיקתית של דין המס מחייבת חריגה זו. בכל מקרה אחר יש להקפיד על קיום הרמוניה תחיקתית בפרשנות מושגי יסוד השאובים מהדין הכללי.
נראה לנו כי לא הגיונה של הוראת סעיף 93 ואף לא מטרתה, מצדיקים חריגה מאותה הרמוניה תחיקתית, באופן שפרשנותו של המושג "תחילת הפירוק" המופיע בה, תהא שונה מהמשמעות שיש למושג זה בדין הכללי". (ר', סיפרו, המיסוי בפירוק החברה (1997), עמ' 319, שם).
כך גם המלומד י. פלומין, במאמרו היבט מיסוי בפירוק, מיסים א/1 בעמ' א-4, בו הסביר:
"בעיה אחרת נובעת מהגדרת מצבו של אותו חבר בני אדם, שכן לשון הסעיף מתייחסת להגדרת סטאטוס דהיינו ש"הוחל בפירוקו". לענין זה אין קיימת כל הגדרה בפקודת מס הכנסה וככל הנראה ניאלץ להיתלות בחוק המטריאלי דהיינו בפקודת החברות כדי למצוא את הפתרון לבעיה...
לגבי פירוק מרצון נראה שאין כל בעיה בנדון, שכן התאריך שבו נתקבלה באסיפה הכללית של החברה ההחלטה המיוחדת לפירוקה הוא התאריך הקובע" (ור' גם: א. יורן וי. פלומין, תכנון מס בחיי העסק (תשל"ד) בעמ' 238).
לא כך המלומדים רפאל ואפרתי המעדיפים, כמו ב"כ המשיב בעניננו, אימוצה של הגישה הפרגמטית דווקא, המנותקת מן ההגדרות הפורמליות שבפקודת החברות, והבוחנת את משמעות הדברים מן הפן המהותי שלהם בלבד. בסיפרם דיני מס הכנסה, כרך ב', עמ' 228, מבהירים מלומדים אלה:
עמ' 172
"תנאי לתחולת הוראת סעיף 93 לפקודה היא, כי "הוחל בפירוק" החברה. ברם, מלים ספורות אלה אינן מוגדרות בפקודה ויש בהן כדי לטעת ספק מסוים בלב. הדורשת הפקודה כי התחלת הפירוק תעשה בהתאם לדיני החברות, או שמא די בהליכים בלתי פורמליים ואולי אף בכאלה הסותרים את פקודת החברות, ובלבד שמובן מתוכנם כי באופן אפקטיבי ומעשי הוחל בפירוקה של החברה? בענין להנסיל נאמר כי סעיף 93 לפקודה יחול מקום שהחברה "נכנסה לפירוק". נראה שאין במלים אלה כדי לשפוך אור נוסף על מלות הפקודה הסתמיות. לנו נראה, כי בבואנו להשקיף על פעולה המתיימרת להעשות במסגרתו של סעיף 93 לפקודה, עלינו להכריע לפי גישה פרגמטית העולה בקנה אחד עם תוכנה האמיתי של העיסקה. מכאן, כי שעה שהפורמליסטיקה הכרוכה בפירוק חברה חסרה, או שאינה שלמה, אין מניעה לראות בחברה כזו "חבר בני אדם שהוחל בפירוקו", ובלבד שלכך נתכוונו בפועל בעלי מניותיה בפעולותיהם".
ואיזוהי, מבין שתי הגישות ההפוכות הנ"ל, זו שדינה לגבור בעניננו?
ז. ההיבט הלשוני
נראה, כי הצדק עם באי כח המלומדים של המערער הטוענים כי חיזוק משמעותי לגישה המצדדת בהליכה בתלם המושך אל עבר ההרמוניה הנורמטיבית, יש למצוא בכלל הפרשנות הלשונית, המתישב עימו היטב, בעניננו.
בהקשר זה מצביעים הם בצדק על לשונו של סעיף 93 לפקודת מ"ה, המחייבת לגירסתם פירוש כאמור.
אכן, עיון בסעיף 93 הנ"ל מבהיר מיד, כי לאורך סעיפי המישנה שלו, ובלא פחות משלושה הקשרים שונים, חזר המחוקק והתייחס בעקביות, לא רק אל המונח "פירוק" על הטיותיו השונות, אלא גם אל המונח "מפרק", שהוצב בסעיפים קטנים אלה, במרכז העשייה הכרוכה בפירוק, קרי, כמי שאמור לפעול במכירת נכסיה של החברה המתפרקת, או, להעבירם מן החברה אל החבר בה.
וצודקים באי כח המערער בהקשותם, לאמור: מה היה לו למפרק ולמסר העולה מסעיפים קטנים אלה, אילולא עניינם בפירוק מרצון, שתחילתו בקבלת אותה החלטה פורמלית שרק לאחריה בא שלב מינויו של המפרק? (ר' סעיף 330(2) לפקודת החברות; ור' נספחים ג' וד' למסמך המוסכמות, מהם עולה כי גם בעניננו מונה המפרק רק לאחר קבלת ההחלטה הפורמלית לפירוק במסגרת אותה אסיפה כללית שלא מן המנין שכונסה ביום 6.12.94).
יתרה מזו, די לחזור ולהתבונן במילותיו של סעיף 93 כפשוטן, על מנת להיווכח כי עניינו של הסעיף, כפי שהוא מעיד על עצמו, ב"ריווח ממכירת נכס על ידי המפרק".
רוצה לומר, במכירת נכס על ידי המפרק מדבר הכתוב, ולא במכירת נכס על ידי החברה.
עמ' 173
כיצד אם כן יוחל סעיף זה על הענין דנא, שלגביו אין חולק כלל כי בנכסים שנמכרו על ידי החברה עצמה בטרם מונה לה מפרק ענייננו, ולא בכאלה שמכר המפרק לאחר מינויו?
יפים גם בנקודה זו, דבריו של המחבר שמואל בורנשטיין, בעמ' 318 לסיפרו הנ"ל, בהבהירו:
"גם בהיבט הלשוני ניתן למצוא בהוראות סעיף 93 לפקודה אחיזה לגישתנו. סעיף זה מייחס את פעולות המימוש המתבצעות בנכסי החברה למפרק דווקא, ואינו מניח קיומו של מצב בו נכסי החברה נמכרים על ידה בטרם מונה לה מפרק... ואם תחילת הפירוק לענין סעיף 93 לפקודת מס הכנסה אינה כתחילת הפירוק לענין פקודת החברות, כגון אם תחילת הפירוק לענין סעיף 93 הינה במועד בו התקיימה עילת הפירוק, מדוע זה מתעלם הסעיף מהאפשרות שהעיסקה בנכסי החברה לא בוצעה ע"י המפרק, אלא על ידי החברה עצמה?
על כרחך אתה אומר כי מחוקק סעיף 93 יצא מנקודת ההנחה כי תחילת הפירוק לעניננו הינה תחילת הפירוק לענין פקודת החברות, וכי כל עסקה המתבצעת בנכסי החברה לאחר תחילת הפירוק, ממילא מתבצעת על ידי המפרק ולא אחר זולתו" (הדגשות שלי - ב.א.ת.).
ובמלים אחרות, עצם השימוש במוסד ה"מפרק" בסעיף 93, בהקשריו אל הליך הפירוק הנדון בו, די בה כדי להודיע, כי בפירוק כמשמעותו בפקודת החברות, עסקינן. שאם לא כן, מה לו ל"מפרק" בעניננו?
ח. ההיבט התכליתי
עדיין שאלה היא, האם די בלשונו זו של הסעיף, לצד כלל ההרמוניה הנורמטיבית, כדי לקשור את משמעות המונחים נשוא דיוננו, אל אותן הגדרות שניתנו להם בפקודת החברות?
או אולי אין כללי פרשנות אלה יכולים לעמוד אל מול העובדה הפשוטה, שבפועל גמלה החלטת הפירוק בלבותיהם של המערער ורעייתו כבר ביום ההסכם, שבו נתבצעה מכירת נכסי החברה לרוכשת?
נראה לי כי את התשובה לדילמה אחרונה זו יש לחפש בכלל הפרשנות הנוסף, שגם אליו ואולי בעיקר אליו, מן הראוי להיזקק בעניננו, הוא כלל הפרשנות התכליתית. שהרי, כבר הובהר בפסיקה לא אחת, כי כלל פרשני זה, מרכזי הוא במלאכת הפרשנות; וכי בכל מקרה אמורים גם הפירוש הלשוני, גם הפירוש הפרגמטי-המהותי, וגם זה החותר להרמוניה הנורמטיבית, לשאוף להתאמה עימו.
עמ' 174
"שיטת הפרשנות התכליתית מעמידה במרכז הפעילות הפרשנית את מושג ה"תכלית". מטרתם של כללי הפרשנות היא להעניק לנורמה המשפטית את המשמעות המגשימה בצורה הטובה ביותר את תכליתה. כאשר הנורמה המתפרשת היא דבר חקיקה מטרתם של כללי הפרשנות היא להעניק לדבר החקיקה את המשמעות המגשימה בצורה הטובה ביותר את תכליתו" (א. ברק, פרשנות במשפט (1993), כרך ב' עמ' 143) (הדגשה שלי - ב.א.ת.).
ט. ותכלית זו בעיננו, מהי?
ט.1 משום מה לא נגעו שני הצדדים, כאחד, בסוגיה זו שעניינה המשמעות התכליתית של הסעיפים נשוא הדיון דנא, ובאפשרות יישומה של התכלית הזו על חלק זה של הערעור; וחבל. גם הפסיקה, כך מסתבר, טרם בחנה עד היום שאלת יישומו של כלל הפרשנות התכליתית על הסעיפים האמורים; וגם בהצעת החוק נשוא תיקון מס. 25, שבמסגרתו שולב סעיף 94ב, בפקודה, לא מצאתי כל התיחסות לנושא זה.
על התכלית העומדת ברקע חקיקתם של הסעיפים הנדונים, עמדו עם זאת מלומדים מספר, בהם:
ט.2 פלומין במאמרו, "היבטי מיסוי בפירוק", מיסים א/1 בעמ' א-6; יוסף אדרעי ויורם עדן, במאמרם, "פירושו של סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) בתקופת אינפלציה", מחקרי משפט ו, 76; וסלים מועלם, במאמרו, "מימוש נכסי חברה ערב תחילת הפירוק", הפרקליט לב, עמ' 219.
המסר העולה מדבריהם בנושא זה, ברור, והוא מתישב לדעתי עם השכל הישר ועם ההיגיון הפשוט הצריכים להבנת הטקסט נשוא הדיון. בעיקרון, כך עולה מן המובא במאמריהם הנ"ל, ניצבת תכלית אחת ברורה בבסיסם של הסעיפים 93 ו-94ב לפקודת מ"ה; ושני פנים לה. האחד, שעיקרו מניעת הטלת "עודף נטל מס על הכנסה אחת", כמתחייב מהוראות הפקודה אילולא ההסדרים המיסיים שקבע המחוקק בסעיפים אלה; השני, מניעת בריחת ריווחיהן של החברות הפועלות במשק, החוצה, בעקבות ניסיונותיהן להימנע מנשיאה באותו נטל מס עודף כאמור, בכל דרך אפשרית.
ט.3 על נושא כפל המס שאותו ביקש המחוקק למנוע במסגרת ההסדר שקבע בסעיף 93 לפקודה, אומר י. פלומין במאמרו הנ"ל:
"בפיסקה (ב) נקבעה הוראה הבאה למנוע כפילות מס, שכן היא מאפשרת לחבר בחברה לקזז ממס רווח ההון שהוא חייב בו בגין "מכירת" מניותיו את מס רווח ההון ומס שבח מקרקעין ששילם חבר בני האדם אגב הפירוק, וזאת באופן יחסי לחלקו בנכסים שחולקו ובגובה המס החל עליו".
הדברים ברורים, ואין להוסיף.
כך גם עולה מן המסר המשתקף מסעיף 94ב, בו דנים אדרעי ועדן במאמרם הנ"ל.
עמ' 175
"... יש כאן, למעשה, עודף נטל מס על הכנסה אחת. הרווח שנוצר לנישום בעת מכירת מניותיו מייצג את הרווחים שנצברו בחברה מתאריך הרכישה ועד תאריך המכירה. על אותם רווחים צבורים מוטל מס כפול: מס שוטף על החברה ומס רווחי הון על בעל המניות בעת מכירת המניות. את ענין המס הכפול הזה מנסות רוב שיטות המס לנטרל...". (שם, בעמ' 77).
ט.4 הדגמה מספרית, כדוגמת זו המובאת במאמרם הנ"ל של שני המחברים, יש בה גם לדעתי כדי להמחיש את האמור:
טול חברה שהרוויחה 100 ש"ח, ואשר התחייבה בגין רווח זה, בשיעור מס של 36%, בהתאם לסעיף 126(א) לפקודה.
אם תחלק החברה לבעלי מניותיה את הרווח שנותר בידיה לאחר מס, בסך 64 ש"ח, ישולם בגין הדיבידנד המחולק, מס בסך 16 ש"ח, בהתאם לסעיף 125ב(2) לפקודה.
נטל המס הכולל, שבו ישאו בעלי המניות במצב הדברים המתואר, יעמוד לפי אריתמטיקה פשוטה, על שיעור של 52%.
כאשר יחליטו בעלי המניות לעומת זאת למכור מניותיהם לאחר תשלום מס החברות, יצמח להם בעקבות מכירה זו - בהנחה שמחיר המניות משקף את עליית ערך החברה כתוצאה מהרווחים שנצברו בה - רווח הון בסך 64 ש"ח.
במקרה כזה עלולים הם לשלם מס נוסף, בסך 32 ש"ח בגין רווח ההון כאמור; ונטל המס הכולל יגיע עד 68%; קרי, לשיעור מס עודף של 16% הנובע מעצם השארת הרווחים בחברה.
זוהי, כך דעתם של המחברים, הסיטואציה בה ביקש המחוקק לטפל, בעזרת ההסדר שקבע בסעיף 94ב. בלשונם:
"... סעיף 94ב לפקודה נועד לפתור את הקושי הזה, מטרתו לבודד את חלק התמורה בעד המניות, שמייצג את הרווחים - לאחר מס - שנצברו בידי החברה, ולהטיל עליהם מס מירבי של 10%...".
ט.5 על פניו הלא רצויים של המיסוי הכפול, עמדה השופטת נתניהו בע"א 32/86 רמון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, מיסים ו/1 ה-39 בעמ' ה-47) לאמור:
עמ' 176
"מיסוי כפול הוא בלתי רצוי. תוצאותיו המזיקות ברורות. הוא מביא להעלמת הכנסות ולהשתמטות ממס. הוא מהווה תמריץ שלילי ליצור ולעבוד. הוא אינו מעודד פריון. הוא מכשול לצמיחה כלכלית. מכאן המגמה להותיר בידי הנישום את מרבית הכנסתו, מגמה שבאה לביטוי בשיעור המס המירבי המוטל בפקודת מס הכנסה".
ובהמשך:
"כפל מס הוא אנומליה בשיטתנו. הוא אינו משתלב איתה באופן קוהרנטי. הוא נוגד את עקרונותיה. הוא אינו עולה בקנה אחד עם מדיניות רצויה. כשהמחוקק לא גילה את כוונתו הברורה להביא לתוצאה של כפל מס לא נבוא אנו ונייחס לו כוונה כזו".
ט.6 הפן האחר של תכלית הסעיף, שהוא פועל יוצא מן הראשון, הוא כמוזכר, מניעת התופעה של בריחת רווחים מן החברות במשק בנסותן להימלט מן החיוב במיסוי כפול, והדברים ברורים. הרי, מקובל כי מדיניות מס נכונה אמורה לתמרץ את החברות הפעילות להותיר ריווחיהן אצלן, למען ישמשו אלה להמשך פריון וצמיחה, שלהן עצמן, ובנגזר גם של המשק בכללותו (על יומרותיה של מערכת המס לשמש כלי לקידום מטרות כלכליות (ר', מאמרו של י. פלומין, מיסוי כמכשיר לעידוד צמיחה, מיסים י/1, עמ' א-1).
במאמר מוסגר יוזכר, כי לפי שיטת מיסוי החברות הנקוטה במקומותינו, שיעור המס המוטל על רווחים צבורים בחברה עומד על 36%, והוא נמוך משמעותית משיעור המס המוטל על רווחים מחולקים, המגיע לכדי 52%, כל זאת, כאשר הרציונל הוא גם כאן, עידודם של בעלי המניות להותיר הרווחים שנצמחו בחברה בקופתה שלה (ור' בסוגיה זו, ביקורתו של א. יורן על שיטת המס שקדמה לתיקון 25 לפקודה, במאמרו, ארבעים שנה לדיני המיסים, משפטים יט, 755, 779; ור' הצעתו שם, לקביעת שיעור מס על רווחים בלתי מחולקים בחברות, בגובה 30%, במגמה להמריצה להשקיע רווחיה מחדש).
בין כך ובין כך נראה מן האמור, כי סעיף 94ב לפקודה, אכן עקבי עם הרציונל המונח ביסודו, ועם המגמה למניעת נטל מס עודף על רווחים צבורים במקרה של מכירת מניות.
נראה, כי עצם קביעתו של שלב התחלת הפירוק במועד וודאי, כהגדרתו בפקודת החברות - כזה, שאין להזיזו לכאן ולכאן על פי שיקולים שונים ובלתי מוגדרים - מאפשר לחברה ולבעלי השליטה בה, לנתב דרכם כיאות אל המס הראוי להם; להבדיל, מחיובם במס כפול או יתר, אותם כאמור ביקש גם המחוקק עצמו למנוע.
י. תכלית ומהות מול צורה
השאלה היא עדיין, היכן יש למקם בהקשרים אלה את כלל הפרשנות המהותית אליו חתרה ב"כ המשיב, אף זאת במידה בלתי מבוטלת של היגיון. והרי, אין לחלוק כי הצדק עימה בטענה שבעיקרון דינה של עיסקה טעונת מס להיבחן על פי מהותה הכלכלית האמיתית, ולא על פי הגדרותיה הפורמליות.
עמ' 177
אכן כך; אלא שמכל שנאמר לאורך הדיון לעיל, יש להסיק לדעתי, כי אין כלל הפרשנות המהותית אמור להיבחן בעניננו כשהוא לעצמו, במנותק מן המשמעות הלשונית הברורה של הטקסט הרלבנטי ובלא תלות בתכלית המשתקפת ממנו. בחינתו חייבת שתיעשה אל מול אלה, ותוך התמודדות עימם.
משמעות הדבר היא, שבפועל אין כל אפשרות לקבוע, א-פריורית - בטרם נקיטה בהליך הפרשנות עצמו ובטרם עמידה על התכלית - מהו בעיקרון הפירוש המהותי היפה להם. שכן, יש ותוך כדי הליך הפרשנות יתברר מלימוד לשון החוק ומאיתור תכליתו, כי ראוי הוא שיאומץ בענין שבדיון, דווקא הפירוש הדינמי והגמיש. ויש גם - וזהו כפי הנראה מצב הדברים בעניננו - שהלשון והתכלית תחייבנה העדפתו של הפירוש הנוקשה והוודאי, שאינו מאפשר מרחב תימרון.
בענייננו, כפי שכבר הובהר, מתבקשת המסקנה הפשוטה שלשון הפקודה, כשלצידה גם התכלית על שני פניה, מחייבות לפרש את המונח, "התחלת הפירוק", על פי קריטריון ברור וחד משמעי, שאין להטותו לכיוונים משתנים.
בסופו של פרק זה, נראה איפוא, כי כללי הפרשנות שנדונו ונותחו לאורך הדיון כולו, מושכים כולם אל המסקנה, לפיה, ייחתך מועד התחלת הפירוק לצורך מס לפי הגדרתו הנוקשה של המונח בפקודת החברות.
מכל מקום, לא נמצאו לי בסיס וסיבה להעמדת משמעות שונה למונחים האמורים בין הכא להתם, ככל שחזרתי והפכתי בדברים.
הפירוש האחיד והמתואם בין שני מעשי החקיקה, כך נדמה לי, עולה בקנה אחד לא רק עם עקרון ההרמוניה המשפטית, אלא גם עם לשון הסעיפים הרלבנטיים, ועם תכליתם.
יא. בנקודה זו, אני רואה להבהיר דעתי, כי אין באמור עד כאן, כדי לסתור את המסר העולה מהילכת רז, בה ביקשה ב"כ המשיב המלומדת, לתמוך טיעוניה (ר', ע"א 571/84 פ"ש חיפה נ' יצחק רז פ"ד מא(4) עמ' 85).
באותו ענין דובר בחברה שנמחקה על ידי רשם החברות, עקב חוסר פעילות. כתוצאה מהליך המחיקה והעברת הנכסים לידי בעל המניות בה, נוצר לו רווח הון, אלא שלטענתו של זה לא חל סעיף 93 במקרה זה, בהיות ההליך בו חוסלה החברה, הליך של מחיקה, שסעיף זה אינו דן בו.
בית המשפט דחה טענה זו, תוך קביעה, כי אין מקום להבחנה בין הליך המחיקה והליך הפירוק, כאשר שניהם כאחד מובילים בסופו של דבר לתוצאה אחת, היא, חיסול החברה על כל הנגזר מכך.
כך השופט ד. לוין, שם:
עמ' 178
"סעיף 93(א) של פקודת מס הכנסה (נ"ח) מתכוון לקבוע את הדין באשר למשמעות חסול נכסי החברה מבחינת המסוי המתחייב בשל תהליך העברת הבעלות בנכסי החברה או חסול נכסי החברה או "פדיון" מניות או זכויות אחרות של חבר בחברה. מהבחינה הזו אין כל הבדל אם הפעולה בנכסי החברה, היוצרת עילה למיסוי, נעשתה בתהליך של פרוק החברה או נעשתה כתוצאה ממחיקתה של החברה. דין המס אינו שונה במקרה האחד ממשנהו".
בקביעה הזו, כך אני סבורה, אין כל רבותא לעניננו.
בחינת דברו של בית המשפט שם, מובילה למסקנה ברורה כי מה שהניעו לאמץ את עמדת המשיב, היתה ביסודו של דבר העובדה שעמדתו של זה, התישבה עם תכלית הסעיף כפי שראה אותה בית המשפט, כמו גם עם רצונו למנוע תוצאות הנוגדות תכלית זו, כמתחייב מעמדת המערער, שם.
פשיטא, אילו נתקבלה עמדתו של המשיב, ואילו נקבע כי מחיקת החברה אינה מהווה אקט היוצר אירוע מס, היתה קביעה כזו גורמת, כל עולה, לריקונו מכל תוכן של סעיף 93 לפקודה.
גישה כזו, ביתר פירוט, היתה מטיבעה מובילה להצפה של בקשות מחיקה מצד חברות שונות במשק מתוך מטרה אחת בלבד, היא, הימנעות ממס על הרווחים שצברו עד לבקשת המחיקה; וכך לאורך כך הדרך. לתוצאה כזו של הימנעות ממס, הסותרת על פניה את תכלית החוק, לא יכול היה בית המשפט, מדרך הטבע, לתת ידו, כפי שהסביר השופט דב לוין שם:
"תפקידו של השופט כפרשן לרדת לסוף דעתו של המחוקק מבחינת התכלית שביקש להשיג במעשה החקיקה. במקרה דנן ברור מהוראות חלק ה' של הפקודה ומכלול הוראות המיסוי, במצבים משתנים, לענין רווחי ההון, כי אין מקום להבחנה בין חברה מתפרקת ומתחסלת בדרך זו לבין חברה הנמחקת ומתחסלת ממילא. אם בתהליך ההתחסלות הופקו רווחי הון המחוייבים במס, כי אז יושת המס בין אם החיסול נעשה בדרך אחת ובין אם נעשה בדרך אחרת" (שם, בעמ' 90).
בעניננו, בשונה מפרשת רז, אין המדובר בכשל ניסוחי של החוק, אף לא בלאקונה בחוק שעלולה להביא לפטור ממס, מקום שהמחוקק לא התכוון לפטור כזה. המדובר הוא, כפי שהוסבר, בהוראת חוק שנועדה למנוע כפל מס או מס עודף; ואך מובן מאליו הוא שזכותו של הנישום לפעול למימושה של מגמה זו המתחייבת מן הסעיף עצמו; ובלבד שיעשה כך בדרך לגיטימית שאין בה כל סטיה מן הדין.
יב. האם לא תכנון מס שלילי בעניננו?
יב.1 בספרו, גבולות תכנון המס, הוצאת המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש סאקר, האוניברסיטה העברית ירושלים, 1990, מחלק המחבר, פרופ. ד. גליקסברג, את מרחב תכנון המס שבפניו עומד לדעתו הנישום ככלל, לשלוש חלוקות מישנה (ר', הפרק "מהות שקול הדעת", מעמ' 171).
עמ' 179
בחטיבה הראשונה, מכליל המחבר, אותם תכנוני מס שניתן להציבם תחת הכותרת, תכנון מס "חיובי", הכולל תכנוני מס שנועדו לנצל תמריצים אותם ראה המחוקק להעניק לציבור הנישומים לצורך קידום יעדים כלכליים, מדיניים ואחרים. תכנון מס כזה, לפי הגדרתו, אינו כפוף מדרך הטבע לנורמות האנטי תכנוניות אותן קבע המחוקק לצורך צמצום מרחב תיכנון המס מסיבותיו השונות.
בחטיבה השניה, ותחת הכותרת תכנון מס "נייטרלי", כלל המחבר, תכנוני מס המתבססים על נטלי המיסוי הנגזרים מאופציות מיסיות שונות הפתוחות בפני הנישום, ואשר אינן נובעות ממדיניות תימרוץ דווקא.
ובחטיבה השלישית, שכותרתה, תכנון מס "שלילי", נכללים אותם תכנוני מס שמטרתם, לפי הגדרת המחבר, ניצול פרצות בחקיקת המס שהמחוקק לא היה מודע להן.
רק חטיבה אחרונה זו של תכנוני מס, הכוללת את תכנוני המס ה"שליליים", יש בה לשיטתו של פרופ. גליקסברג, כדי להוות מבחינה עיונית, כר להתערבותו של בית המשפט בנעשה. שהרי הראשונה, שמקורה בתמריצים המוצעים על ידי המחוקק לנישום, עומדת זמינה בפניו והוא מוזמן לנצלה; והשניה, שמקורה בתכנוני מס המבוססים על אופציות מס שונות, אין למחוקק העדפות לגביה.
יב.2 מן הכלל אל הפרט; ההסדרים שקבע המחוקק בסעיפי פקודת מ"ה הנ"ל, אינם נופלים, כך נראה, לגדריו של תחום תיכנון המס השלילי, שהרי, אין עניננו כאן בפירצת מס, אף לא בהטבת מס אותה ניתן לנצל בסטיה מיעודה המקורי. סעיפים אלה כפי שהובהר, מטרתם אחת היא; מניעת הטלתו של נטל מס עודף על הנישום, וככל שכזו היא גם מטרת העשייה המיסוית של זה, אין לשוללה.
בנקודה זו, נראים לי דבריו של מר מועלם במאמרו הנ"ל - אף כי היה רלוונטי רק לתקופתו - שם בוחן הוא בין היתר את שאלת העיתוי הכדאי - מן הפן המסוי - של ביצוע מכירת נכסי החברה העומדת לפני פירוק; האם לפני הפירוק, או, האם לאחר תחילתו. לשאלה זו, כך הוא סובר, אין תשובה אחת ברורה. שכן, גם אם הפירוק יוצר תנאים שבגינם כדאי לממש את הנכסים לפני תחילת הפירוק, הריהו מעמיד מנגד את ההפסד המתחייב מקביעת העסקה בעיתוי הזה, קרי, הזיכוי הניתן לבעל המניות במסגרת סעיף 93 לפקודה, רק במצבים של תשלום המס לאחר תחילת הפירוק.
תכנון שכזה, נופל על פניו, לתחומי תכנון המס הלגיטימי המתרחש בתוך גדריו של החוק.
מכל מקום, באשר לחשש שהביעה ב"כ המשיב המלומדת, בעניננו, לפיו, עשוי אימוץ עמדת המערער והעדפתה על גישתו הפרגמטית של המשיב, לגרור לריבוי תכנוני מס שליליים, לא מצאתי שיש לחשש זה בסיס של ממש.
עמ' 180
"המבחן לקביעה האם לסווג תכנון מס פלוני לחטיבה השלישית, נעוץ בתשובתו ההיפותטית של המחוקק לשאלה, האם היה משנה את החוק לאור תכנון המס" (פרופ. גליקסברג, שם, בעמ' 174).
מבחן זה, כך נראה לי, אינו מתקיים בעניננו, ולו, בשל הסיבה, שעסקינן בסעיף חוק שכל מגמתו מלכתחילה, אינה אלא העמדת תנאים בהם יימנע חיובו של הנישום בכפל מס, או בתשלום מס יתר. בלשונו של מועלם במאמרו הנ"ל:
"התוצאה מחקיקת סעיף זה היא האפשרות להפיכת חלק מהרווח הריאלי בידי בעלי המניות החייב בשיעור מס מקסימלי של 60%, לעודף אינפלציוני החייב במס בשיעור של 10%, כל זאת בגובה הרווחים שהצטברו בחברה עד התחלת הפירוק.
לכן, כדי להנות מיתרון זה שניתן בסעיף 94ב, שאיפתו של כל מפרק חבר בני אדם צריכה להיות יצירת רווחים ראויים לחלוקה עוד לפני שיתחילו בפירוקו...". (עמ' 220, שם).
זאת, מיותר להבהיר, על ידי מימוש נכסי החברה לפני תחילת הפירוק; והכל, בתחומי החוק.
ככלל, ניתן לומר, יש בסיטואציה הכוללת של פירוק חברה, כדי להעמיד בפני הנישום מרחב אפשרויות לניתוב הליכתו אל המס בדרכים שתאפשרנה לו להבטיח עצמו כך שלא יידרש לעמוד בנטל מס מעבר לנדרש בדין.
תכנון מס כזה, כבר הובהר, ככל שהוא מתבצע בלא חריגה ממצוות החוק, הריהו בעיני, תכנון מס לגיטימי שאין למונעו.
אומר הנשיא שמגר (כתוארו אז) בע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואח', פ"ד מח(3) 156 בעמ' 167, על סיטואציה כאמור:
"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי מבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס... והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו".
יג. סיכום דבר, נראה, כי בחינתם של כל אותם כללי פרשנות עליהם עמדתי במהלכו של דיון זה, מובילה בסופה, לקבלת גישתו הפרשנית של המערער החותרת לפירוש המונחים המשפטיים נשוא המחלוקת, בהתאמה עם פירושם של אלה בפקודת החברות. כלל הפרשנות הלשונית וכלל הפרשנות התכליתית, כפי שהוסבר, תומכים גם הם בגישתו זו.
עמ' 181
לנוכח קבלת עמדת המערער בחלק זה של המחלוקת כפי הגדרתה לעיל, איני רואה עצמי נדרשת לדיון בחלק האחר, ששוב אינו רלבנטי לעניננו.
הערעור יתקבל.
המשיב ישלם הוצאות המשפט בסך 5,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.
זכות ערעור תוך 45 יום לביה"מ המחוזי.
ניתנה היום, כ' בכסלו תש"ס, (29 בנובמבר 1999), במעמד הצדדים.
( ‑ ) שופטת
|