פרשנות מצמצמת למונח "משלח יד"

דוד קמחין, עו"ד

עמ"ה 9013/06 גבריאלה שלו נ' פקיד שומה ירושלים 1

תמצית העובדות

עניינו של הערעור נשוא השומה נסוב סביב הכנסות המערערת, פרופ' גבריאלה שלו, בשנים 2000-2002 מבוררות, בה נטלה חלק, כאשר רוב ישיבות הבוררות, אשר מנו 38 במספר, התקיימו בציריך, בז'נבה ובלונדון והשכר התקבל בחו"ל (להלן – הכנסות הבוררות).

סלע המחלוקת

המחלוקת בין הצדדים התמקדה סביב פרשנות המונח "משלח יד" כמשמעותו בסעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה דאז (לפני תיקון 132) , והשלכות פרשנות זו לעניין קיומה של חבות או היעדר חבות במס, בגין הכנסות אלו, בישראל.

טענת פקיד השומה

לטענת פקיד השומה המערערת אשר פעלה כבוררת בחו"ל, עסקה באותו "משלח היד" בו עסקה בישראל, שהרי בישראל עסקה מזה שנים במתן שירותים בנושאים משפטיים, ובכלל זאת במתן יעוץ וכתיבת חוות דעת לפונים שונים.

פקיד השומה הדגיש, כי עיקר פעילות המערערת נוגע לתחום דיני החוזים ועל כן הכנסות הבוררות אינן אלא גוון נוסף של שירותים משפטיים, אותם העניקה המערערת בצורה פרטית כעצמאית, במקביל לעבודתה במוסדות אקדמיים.

מבחן זהות הכישורים

פה"ש בחר להחיל את מבחן זהות הכישורים וטען כי יש להגדיר את "משלח ידה" של המערערת כ"משפטנית מומחית לדיני חוזים". לאור האמור ביקש פה"ש לאמץ מסקנה משפטית לפיה קיימת זהות בכישורי המערערת, בין השכלתה כמשפטנית לבין ו"משלח ידה" כבוררת וכך טען :

"בתחום המשפטים יש שהמושג משפטן מתייחס לתיאור השכלה אקדמית של אדם, ויש שהוא מתאר את משלח ידו או את עיסוקו. בעל השכלה משפטית יכול לעסוק במגוון עיסוקים, החל מפעילות אקדמית טהורה, דרך שיפוט ועריכת דין, ועד מקצועות בהם הזיקה לתחום ההשכלה במשפטים מצומצמת ביותר, ...

ואולם, לא כך הדבר כאשר מדובר כבענייננו במשפטנית מומחית בעלת שם בתחום דיני החוזים העוסקת כמשפטנית הן באקדמיה והן מחוץ לה. בנסיבות אלה המשפטנות היא היא משלח היד של המערערת, או באופן מצומצם יותר – משפטנית מומחית בתחום דיני החוזים. המסקנה היא שהתואר 'משפטן' יש שיתאים כדי ללמד על השכלה, ויש שיתאים גם כדי להגדיר מקצוע או משלח יד".

לעניין זה בחר פקיד השומה להדגיש כי נשוא הבוררות, בה נטלה החלק המערער היה בתחום דיני החוזים – ואשר סבב סביב מחלוקת הנוגעת להפרת הסכם על פי דיני החוזים בדין האנגלי.

אשר על כן, סבר פקיד השומה, על סמך כלל העובדות האמורות, כי יש לראות במערערת בעלת "משלח יד" בו עסקה המערערת במגוון הצורות האפשריות, ובכללן כבוררת המכריעה במחלוקות ועל כן הכנסותיה מהבוררות באות בגדר סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (כנוסחו לפני תיקון 132).

מבחן היקף ההכנסות

לצורך חיזוק דבריו בחר פה"ש לבחון את היקף הכנסותיה של המערער על פי מקורותיהם, בין השנים 1997-2002 , הכנסות אשר נלקחו מדוחות המערערת עצמה .

לשיטת ב"כ המשיב, חלוקת הכנסות המערערת וסיווגן, כפי שהוצגו, מצביעה על כך שהכנסות המערערת מ"משלח ידה" כמשפטנית מגיעות לסכומים משמעותיים של מאות אלפי שקלים בשנה, ומהוות שיעור ניכר מהכנסתה הכללית, עולות באופן משמעותי מהכנסותיה כמצה ובחלק מהשנים אף מהוות למעלה מ-50% מהכנסתה הכוללת.

אשר על כן, ובשל יחס היקף הכנסותיה של המערערת, כפי שהן סווגו ע"י פה"ש, טען האחרון כי אין לראות בהכנסה שאינה נובעת מפעילותה כמרצה, הכנסה שולית או נגזרת מהיותה מרצה אלא יש לראות בפילוח הכנסותיה ראיה משמעותית לכך שמשלח ידה של המערערת אינו מרצה בלבד, אלא 'משפטנית מומחית בדיני חוזים'.

טענות המערערת

לשיטת המערערת, משלח היד שלה הינו מרצה למשפטים ואינו כולל פעילות כבוררת. אשר על כן שכר הבוררות אינו בא בגדר המונח "משלח יד" כמשמעותו בסעיף 5(1) לפקודה מאחר ואין המדובר ב"משלח היד" שבדרך כלל היא עוסקת בו בישראל, ולכן החיוב במס בטעות יסודו.

המערערת הוסיפה וטענה כי עיסוקה העיקרי בין השנים 1997-2002 היה מרצה למשפטנים באקדמיה. לעיסוק זה הקדישה את מרבית זמנה. המערערת הוסיפה, כי פעילותה כמרצה למשפטנים, בוצעה בשורה ארוכה של מוסדות אקדמיים וכללה שורה ארוכה של פעילויות בתחום האקדמי החל מפרסום ומחקר וכלה בהוראה .

החלטת ביהמ"ש

פרשנות המונח "משלח יד"

מאחר ועיקר המחלוקת בין הצדדים התמקדה סביב שאלת משמעות המונח "משלח יד" כמשמעותו בסעיף 5(1) לפקודה דאז, קבע ביהמ"ש כי הפירוש הלשוני המקובל כיום למונח האמור, מתייחס לעיסוק מוגדר בפועל.

על כן, לפי סעיף 5(1), יראו כהכנסה מופקת בישראל רק אם בחו"ל עוסק הנישום במשלח היד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל. לכן, על פה"ש להראות רצף זה ב"משלח היד" אותו הוא מבקש למסות.

מבחן זהות הכישורים

ביהמ"ש קבע כי התואר "משפטן" הוא התואר אותו מקבל מי שלמד משפטים, ואין הוא מלמד על עיסוק בפועל באחד מתחומי המשפט.

ביהמ"ש דחה את הפרשנות אותה העניק פה"ש, לפיה גם מי שלא עסק בארץ כלל במשלח יד כלשהו, אך היה בעל כישורים לעסוק באותו משלח יד, יכנס לגדר הוראת סעיף 5(1) אם עסק בחו"ל במשלח יד ההולם אותם כישורים.

הקושי העיקרי בגישת מבחן זהות הכישורים אותו ביקש פה"ש לחיל, נבע מכך, שאותם "כישורים" יכולים לשמש פלטפורמה רחבה למשלחי יד שונים בטיבם. אשר על כן קבע ביהמ"ש כי "נראה כי הסתפקות בבסיס הכישורים יוצרת מרחב אפשרויות תמוה בהיקפו וקשרים בין "משלחי יד" מרוחקים מאוד, אשר חלקם אף חסרי ביטוי במציאות והם "פוטנציאליים" בלבד. מדובר, אפוא, במבחן רחב ובלתי ברור דיו, שאינו הולם הטלת חיוב במס".

מבחן ההיקף היחסי של ההכנסה מהמקורות השונים

בנוגע למבחן היקף ההכנסות כפי שהוצג על ידי פה"ש קבע ביהמ"ש "כי להיבט היקף ההכנסה היחסי יש לייחס חשיבות כאחד הפרמטרים המסייעים לקביעת משלח היד, מאחר שבדרך כלל עיקר ההכנסה בא מ"משלח היד", שבו אדם עוסק דרך קבע. ואולם, אין זה כך בכל מקרה ומקרה".

ביהמ"ש הדגיש כי ההיגיון אינו מחייב קשר כאמור, מאחר וקל לתאר מצב שבו עיסוק צדדי, הנילווה לעיסוק עיקרי, מצמיח הכנסה העולה באופן משמעותי על ההכנסה העיקרית. לדוגמא מורה לריקוד המשתכר שכר נמוך, הנוטל חלק כרקדן בהופעת ריקוד ששכרה גבוה במיוחד.

אשר על כן, קבע ביהמ"ש כי המחוקק לא ראה בכישורים או בהשכלה את המבחן, אלא ב"משלח היד". הנחת המחוקק היא, שלכל עיסוק או משלח יד יש מאפיינים יחודיים לו, שהרי הוא קובע צורך בזיהויים לצורך החיוב במס.

מאחר ופעילות כבורר היא פעילות בעלת אופי מסוים ומוגדר, אשר לא היה לעיקר עיסוקיה של המערערת בארץ בתקופה הרלוונטית לשומות נשוא הצווים, הרי שאין למסות את המערער בגין פעילות זו במסגרת סעיף 5(1).

המערערת לא עסקה דרך קבע בבוררות בארץ

במקרה דנן, אין מחלוקת שהמערערת לא נטלה חלק בבוררות כלשהי בארץ מזה שלושים שנה. המערערת עסקה באופן אינטנסיבי בהוראת משפט, הוראת המשפט היתה עיסוקה בפועל, גם אם היכולת שלה אפשרה גם משלחי יד משפטיים נוספים בתחומי השכלתה.

מהאמור עולה, כי לכל היותר, ניתן לקבוע כי פעילות של בורר בחו"ל יכולה היתה להיות גם בגדר משלח ידה של המערערת בארץ, אבל לא ניתן לקבוע שפעילות כזו היתה בתחום משלח ידה בארץ בפועל. אכן, בתחום עיסוקה בארץ השתמשה המערערת בידיעותיה כמשפטנית, וכטענת פה"ש, גם אם נניח בעת שעסקה המערערת בבוררות בחו"ל, עשתה שימוש בידע משפטי והפעילה שיקולים בעלי אופי משפטי. ואולם, קשר זה בין הפעילות בארץ לבין הפעילות בחו"ל אינו מספיק לצורך חיוב במס.

אופי העיסוק הקבוע של המערערת

גישת פה"ש, לפיה יש להביא במניין השיקולים לבחינת "משלח היד" של המערערת את כלל עיסוקיה של המערערת, נכונה, אולם דווקא גישה זו מעלה כי עיקר עיסוקה של המערערת בישראל הוא הוראת משפטים ולעיסוק זה ולכרוך בו מקדישה המערערת את עיקר זמנה.

לעיסוק כבוררות מאפיינים משלו. השוואת אופי הפעילות של מרצה למשפטים לעומת בוררת מביאה למסקנה שהפעילות הרגילה של בורר שונה מאוד מאופייה של הוראת משפטים באקדמיה.

לאור האמור הכריע ביהמ"ש כי יש לדחות את טענת פה"ש ולקבל את טענת המערערת, לפיה משלח ידו של אדם נקבע על פי עיסוקו הנמשך והשיטתי בפועל לצרכי מחייתו, ואת מהותו קובע האופי העיקרי של הפעילות ולא השכלתו ולימודיו בלבד.

"יש לתת את הדעת שקביעת משלח היד על פי העיסוק הנמשך בפועל לצורך המחייה מצמצמת את תחולת חובת המס מכח סעיף 5(1) למקרים בהם העיסוק האינטנסיבי של הנישום קודם ליציאה לחו"ל, זהה לזה שהוא עוסק בו בחו"ל, ונמנעת מהכשל של מבחן רחב ובלתי מוגדר הנשען על מכנה משותף רחב, הבנוי על הכישורים לעיסוקים שונים".