בתי המשפט

פסק דין

המערער היה בשנות המס שבערעור, קרי השנים 2000-2001, מנהל ובעל שליטה בחברת דיירקט ליין (להלן- החברה) העוסקת בתחום הדיוור הישיר.  בדו"חות שהגיש למשיב לשנות המס שבערעור, דיווח על הכנסה משכר עבודה בחברה בסכומים הבאים:

בשנת 2000- 158,806 ₪ (מע/1)

בשנת 2001- 518,373 ₪ (מע/2)

בנוסף, בשנות המס שבערעור סחר המערער בניירות ערך אשר הניבו לו הפסדים כדלקמן:

בשנת 2000- הפסד של 629,904 ₪

בשנת 2001- הפסד של 55,797 ₪

ההודעה על פתיחת העסק בתחום ניירות הערך הומצאה מטעם המערער לפקיד השומה ביום 18.7.2001, כשנה וחצי לאחר מועד פתיחת העסק הנטען. דומה כי לא יכולה להיות מחלוקת שבעת הדיווח על פתיחת העסק ידע המערער כי פעילותו בניירות ערך, הניבה הפסדים (העתק ההודעה על פתיחת עסק צורפה כנספח א' לתצהיר המפקח מטעם המשיב). מחזור העסקאות המוצהר של המערער בניירות ערך בשנת 2000 עמד על סך 11.7 מליון ₪. המערער הגיש את מע/6  (נתוני תנועת קניה/מכירה ניירות ערך בשנים 2000/2001) ממנו עולה כי הנפח הכספי הכולל עמד על 12.1 מליון ₪ בשנה זו. על פי מסמך זה הנפח הכספי של מכלול העסקאות בניירות ערך לשנת 2001 עמד על 568 אלף ש"ח

בשנים נשוא הערעור תבע המערער בדו"חותיו, קיזוז הפסדים מניירות ערך כנגד הכנסותיו משכר עבודה. במסגרת השומות שהוצאו למערער לשנות המס האמורות, בוטל קיזוז ההפסדים מניירות ערך כשהמערער נדרש לשלם את המס המלא בגין הכנסתו החייבת משכר עבודה. מכאן הערעור.

עמדת המשיב

1. 1.      לנוכח הוראת סעיף 2(א) לתוספת יא' : ניהול פנקסי חשבונות על ידי נותני שירותים ואחרים, להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג-1971 (להלן- "הוראות ניהול פנקסים") והיקף  מחזור העסקאות,  חב המערער  בניהול ספרים בהתאם לשיטה הכפולה.
2. 2.      בהתאם להוראות סעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה –1985 (להלן-"חוק התיאומים"), הפסדים אשר נבעו למערער מעיסוקו בניירות ערך אינם ניתנים לקיזוז אלא רק כנגד רווחים מניירות ערך.
3. 3.      מאחר והמערער לא ניהל ספרים כנדרש בשנות המס נשוא הערעור, חלה לגביו הסנקציה שבסעיף 33(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 (להלן-"הפקודה"), אשר על פיה לא יוכרו למערער הפסדים בשנים אילו.
4. 4.      לחלופין, פעילות המערער לא הגיעה כדי "עסק", לפיכך נוכח הוראת סעיף 28(א) לפקודה, לא ניתן לקזז הפסדים שנגרמו לו מפעילותו כנגד הכנסתו החייבת ממקורות אחרים. ממילא יתרת הפסדי שנת 2000 אשר המערער ביקש להעבירם לשנת 2001 אינם ברי קיזוז כנגד הכנסת שכר עבודה אלא רק כנגד הכנסות מעסק או משלח יד.

עמדת המערער

1. 1.      המערער פטור מהגשת דו"ח תיאום אינפלציוני. בהיותו כלכלן הרי שהוא "בעל מקצוע חופשי" ותחול עליו תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים.
2. 2.      המערער הוכיח כי ניהל חשבונות בשיטת החשבונאות הכפולה.
3. 3.      לו היה המערער משיא רווחים, היה המשיב ממסה רווחים אילו כהכנסה ממקור שבסעיף 2(1) לפקודה, הכנסה מעסק. הואיל והמערער ביצע כ 300 פעולות בניירות ערך בהיקף כולל של כ 13 מליון ₪, לא יכולה להישמע הטענה כי אין המדובר ב"עסק".
4. 4.      המונח "השתכרות" שבסעיף 2(1) מצריך אבחנה בין משכורת של שכיר "רגיל" לבין השתכרות של בעל מניות מחברה, שהוא הבעלים היחיד והמנהל בה. אצל בעל שליטה בחברה, אליבא המערער, ההשתכרות היא מעסקו שלו בעוד אצל עובד ההשתכרות היא מעבודה.

דיון

איזו היא התוספת החלה על המערער, על הוראות ניהול פנקסים?

המשיב מציין כי הטענה, באשר לתחולת תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים לא הועלתה על ידי המערער בשלב ההליך השומתי ולראשונה הועלתה בשלב הערעור. על כן אין מקום לדון בה עתה, באשר בית המשפט בוחן את שיקול הדעת של פקיד השומה שבבסיס הצווים.  אולם, במקרה דנן כאשר אין מחלוקת עובדתית, שאלת התוספת שראוי שתחול על המערער, על פי הוראות ניהול פנקסים, היא שאלה שבמשפט.  הלכה היא כי הצדדים לערעור מס, יכולים במסגרת ההודעות המפרשות את נימוקי השומה ונימוקי הערעור, לעלות טענות משפטיות נוספות ובלבד שניתנה לצד האחר, אשר נתקל בטענה משפטית חדשה לראשונה שמעלה הצד שכנגד, ההזדמנות לשקול אותה ולהגיב עליה. שעה שהטענה פורטה בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור (סעיף 3.1. לנימוקי הערעור), הייתה בידי המשיב ההזדמנות לשקול את הטענה. משעה שעומד הוא על דעתו, הרי שטענה זו, שנדחתה, היא חלק משקול הדעת שבבסיס השומה. למשיב גם הייתה ההזדמנות להיערך ולהשיב לטענה זו, כפי שאף עשה, במסגרת הערעור.

שאלת בחירת התוספת הנכונה אשר חלה על המערערת נחוצה על מנת לבחון האם פרק ב' לחוק התיאומים חל במקרה זה על "הכנסה של יחיד ושל שותפות שלגביה חייבים לנהל פנקסים בשיטת החשבונאות הכפולה" כקבוע בסעיף 2(2) לחוק התיאומים. היה והנישום מחויב בניהול ספרים בשיטת החשבונאות הכפולה, יחולו עליו הוראות סעיף 6(ז)(1)(ב)(1)  לחוק התיאומים שהיה מצוי בפרק ב' הנ"ל בשנות המס שבמחלוקת, (הסעיף בוטל בתיקון 18 לחוק התיאומים, בתיקון עקיף באמצעות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 147) מיום 10.8.05 התשס"ה, ס"ח 2023). על מנת לסבר את האוזן ראוי להביא את לשון  סעיף 6(ז)(1)(א) אף הוא:

 "6(ז)(1)(א) - על אף האמור בכל דין, הכנסה שהיא רווח ראלי מניירות ערך תיווסף להכנסתו של הנישום, ויחולו עליה שיעורי המס כאמור בסעיפים 121 או 126 לפקודה לפי הענין; רווח ראלי מניירות ערך יראוהו כהכנסה מעסק לעניין סעיף 28 לפקודה.

 6(ז)(1)(ב)(1) -  היה לנישום הפסד ריאלי מניירות ערך בשנת המס, יקוזז הפסד כאמור החל בשנת המס שלאחריה כנגד רווח ריאלי מניירות ערך בלבד, כשהוא מתואם מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס שבה יקוזז"

על כן, קביעה איזו תוספת חלה על המערער תוביל בהכרח להכרעה בשאלה , האם יכול הוא לקזז את הפסדיו מניירות ערך כנגד הכנסתו ממשכורות שקיבל מהחברה שבבעלותו,  כפי שבחר להציג את משיכותיו מהחברה.     

סעיף 2 (א) להוראות ניהול פנקסים קובע :

"נישום חייב לנהל מערכת חשבונות לפי התוספת בהוראות אלה החלה עליו, ובהתאם לאמור בהוראות אלה; "

תוספת ה' חלה על "בעל מקצוע חופשי" שהוא "נישום העוסק במקצוע האגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי, טוען רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, עורך דין, רואה חשבון, שמאי וכן בעל מעבדה כימית או רפואית."

תוספת יא' להוראות ניהול פנקסים, המכונה תוספת "סל" דהיינו היא תחול לגבי כל אותם נישומים אשר שאר התוספות, אינן חלות עליהם. כך מכוח סעיף 1 לאותה תוספת שכותרתו "נותן שירות" וסעיף קטן (2) שבו, שהוא הרלבנטי לעניינינו,  הקובע:

"נישום אחר המנהל עסק או משלח יד ולא חלה עליו תוספת אחרת מן התוספות להוראות אלה."

האם בא המערער בשערי תוספת ה' כטענתו?

ב"כ המערער מבקש כי לכלכלן יחשב המערער. זאת משום שהמסחר בניירות ערך בהיקפים שביצע מצריך ידע בתחום הכלכלי אותו רכש משנכנס לתחום זה ולאחר שעבר קורס "ניתוח טכני בהשקעות" בן 48 שעות במסגרת מכללת Bizportal בשנת 2001. למותר לומר, בכל הכבוד, כי התואר "כלכלן" אינו יכול לתאר את מקצועו של המערער בנסיבות אילו. מה גם שמדובר בקורס שהסתיים בשנת 2001 – ומה באשר לשנת 2000, בה צבר המערער את עיקר הפסדיו? (המערער הציג גם סילבוס ובו סמינריון בנושא "שווקים פיננסים" (מע/8) שנערך בשנת 2006 – אין בכך להוסיף דבר).

אולם בפי ב"כ המערער טענה ראויה לבחינה בהצביעו על כך כי בגדר "בעל מקצוע חופשי" נמנים מקצועות שאינם בהכרח של בעלי תואר אקדמי או תואר בכלל. אין המדובר ברשימה סגורה. ב"כ המערער מפנה אל עניין ע"א 10554/02 חב' ערכים תיקי השקעות       (1993) בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 1, מסים טז/6 ה-114 (להלן – "ערכים"). בעניין ערכים נקבע  :

" הגורם המשותף לבעלי מקצועות חופשיים הוא העובדה כי נישומים אלה אינם אמורים להתחייב בניהול פקנסים מסובך באין להם מלאי בעסקם ובאין להם, לרוב, רשימות חייבים וזכאים. מאפיינים אלה, ובעיקר העדרו של מלאי משמעותי, נלמדים מניסיון החיים ומן הפסיקה שעסקה במקצועות חופשיים."

אולם אין המערער חולק כי עסק בקניה ומכירה של ניירות ערך בהיקפים גדולים (12.1 מליון כעולה ממע/6).  לא יכולה להיות מחלוקת כי ניירות ערך הם בבחינת "נכס".

"נכס" בסעיף 88 לפקודה הוא "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכל כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכול בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל".

"מלאי עיסקי" תהא לו המשמעות המפורשת בסעיף 85 לפקודה כדלקמן:

"כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלך הרגיל של העסק, או שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו, הכנתו או בנייתו, וכל חומר המשמש בייצורו, בהכנתו או בבנייתו של אותו הנכס".

אף בית המשפט העליון מפי כב' השופטת ארבל, בעניין ערכים מניח כי ניירות ערך הם בבחינת נכס היכול להוות מלאי (פיסקה 31 לפסק הדין):

"לא קיימת מחלוקת בין הצדדים לגבי העובדה, כי חלק מעיסוקיה של המערערת הוא ברכישת ניירות ערך עצמיים. המשיב טוען כי השקעותיה העצמיות של המערערת הם חלק מעסקה ומכאן שכבעלת מלאי של ניירות  ערך עצמאיים, המהווה חלק מעסקה, אין היא רשאית לנהל את ספריה לפי חלק ה'  להוראות ניהול פנקסים. המערערת טוענת כי אין לראות בניירות הערך שמקורם בהשקעותיה העצמיות משום "מלאי עסקי" על פי סעיף 85 לפקודה משום שהעסקאות המתבצעות בניירות ערל אלו אינן מתבצעות "במהלך הרגיל של העסק.

32. השאלה המשפטית העולה בהקשר זה, היא האם יש לראות בניירות ערך אלה  משום מלאי עסקי...האם יש לראות ברכישת ומכיר ניירות הערך על ידי המערערת משום פעולות המתבצעות "במהלכו הרגיל של העסק"? על מנת להשיב על שאלה זו אבחן האם הכנסה מן ההשקעה בעצמית בניירות ערך כרוכה בעסק העיקרי של המערערת, שמרכזו בניהול ואולי אף ייעוץ תיקי השקעות."

משמע בית המשפט מניח בבסיס הדיון כי ניירות ערך הם בבחינת נכס שיכול להיחשב כמלאי, אם הנכס הזה נמכר אגב מהלכו הרגיל של העסק.  להשלמת התמונה אציין כי בית המשפט שם מגיע למסקנה כי הואיל והפעילות  העצמית בניירות ערך היא אינטגראלית לעסק , הרי שמדובר ב"מוסד כספי" כהגדרתו בסעיף 22 (ג)(1) לחוק התיאומים. משכך, הוראת סעיף 6(ז)(1)(ב)(2) תחול . דהיינו כי ס"ק 1 , נשוא הדיון שבפני, לא יחול לגבי הפסד ראלי מניירות ערך בידי מוסד כספי.  אם אין הפעילות העצמית בניירות ערך, מהווה חלק אינטגראלי מעסקה של המערערת,  אזי זכאית הייתה היא להיחשב כבעלת מקצוע חופשי וכי תוספת ה' להוראות פנקסים היא התוספת החלה לגביה ועל כן לא יחול חוק התיאומים.  כך או כך, נקבע כי המערערת שם, זכאית לקזז ההפסד הראלי מניירות ערך  על פי הוראות סעיף 28 לפקודה.  כך נקבע שם לרבות על בסיס היקף הפעילות בנכסים עצמיים אולם דומני כי לא פעילות שתחשב אינטגראלית בעסק "צובעת" את טיבו של העסק בכללותו לרבות לעניין היותו מוסד כספי. טול למשל פעילות פיננסית לשם שמירה על ערכם של תקבולים ויתרות חיוביות במפעל יצרני מחד או משרד עורכי דין מאידך.

אין המערער חולק כי עסקו הוא עסק של מסחר בניירות ערך, שהרי  זהו נתון היסוד שבבסיס עמדתו.  מדובר בעסק שבו מלאי ובהיקפים גדולים כאמור. משכך, תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים, אינה התוספת המתאימה, על פי תכליתה כפי שפרש בית המשפט העליון בעניין ערכים.  קיומו של מלאי עסקי ובהיקפים ניכרים, מצריך ניהול ספרים בשיטה הכפולה, כאשר הדיווח הנאות הוא דיווח על ההכנסות וההוצאות בשיטה המצטברת במובדל משיטת המזומן, לרבות בהתאם לעקרון ההקבלה, (הקבלת ההוצאות לייצור הכנסה). עם זאת יש להעיר כי כידוע , אין קורלציה הכרחית (חד חד ערכית) בין השיטה החשבונאית ושיטת הדיווח.  אף המנהלים ספרים בשיטה החד צידית (מזומן) נדרשים לעיתים לדיווח מצטבר.

כיוון שחב המערער בניהול פנקסים בשיטת החשבונאות הכפולה, באשר חלה לגביו תוספת יא', תוספת "הסל" להוראות ניהול פנקסים, הרי שחוק התיאומים יחול במקרה זה כיוון שמדובר ב"הכנסה של יחיד או שותפות שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה", כאמור בסעיף2(2) לחוק זה. 

משכך יחול גם האמור בסעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק התיאומים. משמע, הפסדים ריאליים של המערער מניירות ערך, יקוזזו על פי האמור בסעיף ואינם ברי קיזוז משכר עבודה או מכל מקור הכנסה אחר.

המחוקק קבע הסדר ייחודי בקשר עם קיזוז הפסד ראלי. משחל החוק, חלה המגבלה באשר לקיזוז הפסד ראלי מניירות ערך  כאמור, על אף לשון סעיף 28 לפקודה וראה עמ"ה (ב"ש) 514/05 פור חברה לניהול תיקי השקעות נ. פ"ש אשקלון מסים כא/2 , ה-124.

ב"כ המשיב טוען כי בשל קנה המידה המצומצם של המימון העצמי ושל המימון הזר, לא התאפשר למערער להחזיק ניירות ערך במלאי וחייבו במחזוריות גדולה של ביצוע עסקאות דהיינו, קניה ומכירה תדירה. לעניין זה, אף מלאי המצוי בתנועה מתמדת בבחינת מלאי הוא.  מלאי הנכנס ויוצא בתדירות בשערי המפעל, אינו גורע מטיבו כמלאי.  יכולה הרי להישמע אם כך טענה כי מלאי מובהק הנכנס ויוצא כאמור,  מפחית את הצורך בניהול ספרים על בסיס מצטבר.  אולם קבלת טענה זו לא רק שמנוגדת היא להוראות ניהול ספרים בפרט בהיקף מחזור כבמקרה זה, אלא יוצרת אנדרלמוסיה באשר לשיטה הראויה לניהול הספרים. מה יחשב לתנועה מהירה של מלאי, לאורך איזו תקופה וכיוצא בזה. על כן קבע המחוקק הוראות מפורשות , מה גם שהנטייה ברגיל תהא לראות בשיטה המצטבר את השיטה העדיפה, המשקפת נכונה הן את מצבו של העסק במשור הכלכלי (במובחן ממצב תזרים המזומנים שלו) והן את מצבו לצרכי קביעת ההכנסה החייבת.  שיטת החשבונאות הכפולה אם כך תהא ברירת המחדל במקום של ספק. תוספת יא' להוראות ניהול ספרים, מהווה ביטוי לכך. עוד בפי ב"כ המערער המלומד טענה כי נושא קיומו של מלאי לא נטען במהלך ההליך השומתי בידי פקיד השומה. אולם עיון הן בפירוט הנימוקים לקביעת השומה שנשלחה למערער ומיצגו וצורפה על ידו בהודעת הערעור, והן בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור מגלה, כי פקיד השומה הבהיר כי חלה תוספת יא' להוראות ניהול פנקסים. טענה זו מקפלת בחובה כמובן את הטענה כי מדובר במלאי.

לאור מסקנתי דלעיל בדבר תחולת סעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק התיאומים באשר להפסדיו של המערער מניירות ערך, אין מקום לדון בשאר טענות הצדדים לרבות אם ניהל המערער ספריו כדין ופועלו של סעיף  33(ג) לפקודה. כן אין מקום לדון בטענת המשיב כי אין פעילותו של המערער מגיעה כדי "עסק" שהיא טענה מקבילה לטענתו הראשית, מה גם כי עמדת ב"כ המערער, שעה שהוא טוען כי לו היה מדובר ברווחים מניירות ערך, ספק אם היה המשיב בוחר שלא לראות בתדירות ובהיקף כזה של פעילות,  פעילות שאינה עולה כדי  "עסק", אינה נטולת בסיס.  כך גם טענת המערער כי מה שדווח כמשכורת מהווה השתכרות ממשלח יד או מעסק בשל היותו בעל השליטה והמנהל בחברה משלמת השכר, אינה מצריכה דיון.

אשר על כן דין הערעור להדחות.

המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 1,000 ₪ וכן בשכ"ט עורך דין בסך 30,000 ₪. הסכומים ישאו הפרשי הצמדה וריבית אלא אם ישולמו בתוך 35 יום מהיום.

ניתן היום י"ג בחשון, תשס"ח (25 באוקטובר 2007) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים