תכנוני מס לחיסכון בדמי ביטוח לאומי מינואר 2008

רמי אריה, עו"ד רו"ח

מאז יולי 2002, כאשר בוטלה התקרה המרבית לתשלום דמי ביטוח, בעקבות חוק ההסדרים לשנת 2002, חוזקה ההרגשה בציבור ואצל מתכנני המס כי בעצם מדובר במס הכנסה ב'. הרגשה זו התגברה, גם לאחר החזרת תקרת החבות בביטוח לאומי מיולי 2003 ואילך, ככל שבחקיקה מתגברת, נותק הקשר בין תשלום דמי הביטוח לבין רובן המכריע של הקצבאות שאותו מבוטח יכול לקבל בגין אותו תשלום ובוטלו או הוחמרו מאד תנאי הקבלה של קצבאות מסוימות.

יתרה מזו, מחד, הרפורמה במס הכנסה בשנים האחרונות הקטינה את חבויות המס על העבודה באופן משמעותי ובתוקף מינואר 2008 אף הצטרף לה ביטולו הנכון של מס מעסיקים. מאידך, שיעורי הביטוח הלאומי הלכו ועלו בשנים האחרונות וכיום הוא עומד על כ- 17% מההכנסה החייבת עד תקרת הכנסה בסך של 36,760 ₪ לחודש. שיעור משמעותי ביותר לכל הדעות.

המוסד לביטוח לאומי, מנסה לעצור את הסחף הרב שנוצר עקב ניצול תכנוני המס בביטוח לאומי להימנעות או להפחתת תשלומי דמי הביטוח, באמצעות מיני-רפורמה בחוק הביטוח הלאומי (תיקון 103).
בתיקון 103 בתוקף מינואר 2008 נחסמו רבים מתכנוני המס שהיו אפשריים עד היום. אולם, גם מיני רפורמה זו אינה חוסמת לחלוטין את כל תכנוני המס האפשריים לחיסכון בחבות בביטוח לאומי. כפי שיתואר להלן הרי כמות תכנוני המס שנותרו או החדשים שנוצרו בהחלט מכובדת וכדאי להיעזר בה לחיסכון לגיטימי בחבות דמי הביטוח.

1. תכנוני המס שנחסמו עקב המיני רפורמה בביטוח לאומי מינואר 2008

1.1 הכלל: חיוב הכנסות פסיביות בדמי ביטוח – חוק ביטוח לאומי חל ככלל על הכנסות של עובד שכיר או עצמאי שהיו להם הכנסות מיגיעה אישית. עד התיקון, רק כאשר ליחיד לא היו הכנסות מיגיעה אישית משכר או מעסק, הוא היה מחויב בדמי ביטוח על הכנסותיו הפסיביות שמקורן בסעיף 2 לפקודה. מעתה, כל יחיד שיש לו הכנסות פסיביות כגון: מהשכרת נכסים, מעסקת אקראי, מתמלוגים וזכויות יוצרים, דיבידנדים וריבית, חייב לקחת בחשבון נטל מס נוסף בשיעור של 12% עליהן. אלא, אם הן נכנסות לחריגים ופטורים מדמי ביטוח כמפורט להלן.

1.2 בוטלה המשוואה שקבעה כי הכנסות הפסיביות הנמוכות מהאקטיביות פטורות מדמי ביטוח – יחיד שכיר או עצמאי, היה חייב עד התיקון, בדמי ביטוח על הכנסותיו הפסיביות רק אם הן היו גבוהות או שוות להכנסותיו האקטיביות משכר או מעסק. מעתה, הכנסות פסיביות חייבות, ככלל, בדמי ביטוח, ללא כל קשר לגובהן ביחס להכנסות מעבודה או מעסק ומשלח יד. דהיינו, בוטלה לחלוטין המשוואה שקבעה כי הכנסות פסיביות בסכום הנמוך מההכנסות האקטיביות פטורות מדמי ביטוח. מעתה, אין כדאיות לגרום לכך שההכנסות הפסיביות יהיו נמוכות מאקטיביות באותה שנה.

1.3 שילוב של עצמאי וגם שכיר- לא יפטור יותר מחבות בדמי ביטוח על ההכנסות הפסיביות של אותו יחיד.

1.4 שכר דירקטורים – מעתה, לא יהיה פטור מחיוב בדמי ביטוח, אף אם היחיד הוא גם שכיר או עצמאי במקביל.

1.5 עצמאי שאינו עונה להגדרת "עצמאי" בחוק ביטוח לאומי – יחויב בדמי ביטוח על הכנסותיו אשר ייחשבו כהכנסות פסיביות.

1.6 חיוב הכנסות חברות משפחתיות או חברות בית בדמי ביטוח – עד התיקון היו הכנסות של חברה משפחתית או חברת בית פטורות מדמי ביטוח, באם הכנסות אלו לא חולקו בפועל ושולמו לבעלי המניות של חברות אלו. מעתה, קובע סעיף 373א לחוק הביטוח, כי יראו הכנסות חברות אלו, כאילו חולקו בסוף אותה שנת מס לבעלי המניות בחברה, בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה. נדגיש כי לדעתנו, חיוב זה אינו חוקתי בשל הטלת חיוב ללא הכנסה בידי בעל המניות. זאת לעומת, החיוב במס הכנסה על הכנסות חברות אלו שהוא רק רעיונית מיוחס לבעלי המניות אך מוחל על החברה עצמה.

2. תכנוני המס בתוקף גם מינואר 2008 ואילך

2.1 תשלום דיבידנדים לבעל שליטה - תשלומי דיבידנדים לבעלי שליטה פטורים מינואר 2008 מחבות בדמי ביטוח, ללא קשר לסכומם ביחס להכנסותיו כשכיר או כעצמאי של אותו בעל שליטה. כך יכול עתה בעל שליטה לקבוע את שכרו הסביר לפי 15,000 ₪ ברוטו (על מנת לנצל את מירב הטבות המס בשל שכרו) ולמשוך כל סכום דיבידנד מעבר לכך בפטור מדמי ביטוח.

2.2 בחירת מסלול פטור ממס בשל השכרה למגורים – הכנסה מהשכרה למגורים הפטורה ממס עד סך של 4,320 ₪ לחודש החל מינואר 2008, תהיה פטורה גם מדמי ביטוח. הבוחר במסלול הפטור למרות שיש לו הכנסה העולה על התקרה הפטורה, צריך לקחת בחשבון גם את חיוב דמי הביטוח על העודף מעל "התקרה המותאמת" בנוסף, לחיוב במס ההכנסה עליו.

2.3 בחירת מסלול 10% מס על הכנסות מהשכרה למגורים – תשלום מס לפי סעיף 122 לפקודה, בשיעור של 10% על הכנסות מהשכרה למגורים, יפטור גם מחיוב בביטוח לאומי. הבוחר במסלול חיוב במס רגיל על הכנסותיו מהשכרה ולו בשל העובדה כי יש לו ממילא הפסדים מההשכרה, צפוי כנראה לתשלום דמי ביטוח לפחות בסכום המינימאלי הקבוע בחוק הביטוח הלאומי, באם אינו משלם דמי ביטוח על הכנסות אחרות שיש לו.

2.4 בחירת מסלול של 15% על הכנסות מהשכרת נדל"ן בחו"ל – המסלול המאפשר תשלום מס בשיעור של 15% בלבד על הכנסות מהשכרת נדל"ן מחוץ לישראל, לפי סעיף 122א לפקודה, בניכוי הוצאות הפחת בלבד על הנכסים המשכירים, יפטור מעתה גם מחבות מדמי ביטוח על הכנסות אלו. מכאן, כי יחידים המשכירים נכסים בחו"ל חייבים לקחת בחשבון את נטל דמי הביטוח הנוסף על הכנסתם בחו"ל, באם יבחרו לשמור על זכותם להגיש דוח הכנסות והוצאות מלא על הכנסותיהם מהשכרה בחו"ל ואף לדרוש זיכוי מס בשל המס ששילמו בחו"ל.

2.5 ניתוב הכנסות להכנסות פסיביות הפטורות ממס הכנסה – הכנסות פסיביות הפטורות ממס הכנסה יהיו מעתה פטורות אוטומטית גם מדמי ביטוח. לכן, יהיו פטורות מדמי ביטוח השקעות יחיד בנכסים, כגון: הפקדה מוטבת לקופת גמל לקצבה או לפיצויים או לקרן השתלמות לפי סעיף 9 לפקודה. אולם, הקלה זו לא תחול על החלק הפטור ממס הכנסה של פנסיה מוקדמת.

2.6 הכנסות פסיביות עד סך שיעור של 25% מהשכר הממוצע פטורות מדמי ביטוח. למצער, נקבע כי הכנסות פסיביות בסכום שאינו עולה על 25% מהשכר הממוצע במשק, יהיו פטורות מדמי ביטוח (בינואר 2008 הפטור עד סך של 1,916 ₪). סעיף זה תופס גם לגבי הכנסות אקטיביות של עצמאי לפי חוק מע"מ ופקודת מס הכנסה, שאינו עונה לתנאים של הגדרת "עובד עצמאי" בחוק הביטוח הלאומי. יחיד כזה יהיה פטור מדמי ביטוח על הכנסותיו אלו למרות שהן חייבות במס הכנסה כהכנסות מעסק. כמו כן, במצבים מסוימים כדאי לנתב הכנסה אקטיבית בסכומים נמוכים, החייבת בדמי ביטוח לפחות לפי הכנסת מינימום, להכנסה פסיבית נמוכה, שתהיה פטורה מדמי ביטוח לחלוטין.

2.7 העדפה להשקעות בשוק ההון – הכנסות פסיביות משוק ההון, כגון: דיבידנדים בין אם מדובר ביחיד או בעל שליטה, וכן ריבית שאינה הכנסה עסקית, לא נתבעו בגינה הוצאות מימון ומקבל הריבית אינו בעל מניות מהותי בחברה ששילמה את הריבית – פטורות מדמי ביטוח. ההעדפה זו היא לטובת השקעות בשוק ההון שההכנסות מריבית ומדיבידנד מהן פטורות מדמי ביטוח לעומת השקעות נכסים אחרים שההכנסות מהם אינן פטורות מדמי ביטוח. כדאי לקחת נטל חיוב זה בחשבון טרם השקעה.

2.8 ניתוב הכנסות אקטיביות לבת זוג (או ידועה בציבור) עובדת - חלוקת הכנסות בין בני זוג, העובדים כשכירים בחברה בשליטתם או בעסק משותף, תקטין את נטל החיוב בביטוח לאומי. זאת בשל שיעור דמי הביטוח הנמוכים יותר על המדרגה הראשונה של ההכנסה החייבת בדמי ביטוח. בנוסף, תאפשר חישוב מס הכנסה נפרד ומופחת לפי פס"ד קלס או לפי סעיף 66 (ה) לפקודה.

2.9 ניתוב הכנסות פסיביות לבת זוג (או ידועה בציבור) לא עובדת - "עקרת בית" פטורה מדמי ביטוח. מכאן, שהעברת נכסים לבת זוג שאינה עובדת, תפטור מדמי ביטוח את ההכנסות הנובעות מנכסים אלו. היות ולעניין ביטוח לאומי החבות חלה לפי הבעלות בנכס, הרי העברת הנכסים לבעלות מלאה של בת הזוג שאינה עובדת – תפטור לחלוטין הכנסות מנכסים אלו מדמי ביטוח.

2.10 ניתוח הכנסות פסיביות לקטינים - קטינים עד גיל 18 ולעיתים אף למעלה מזה, פטורים מחבות דמי ביטוח לחלוטין בשל הכנסותיהם הפסיביות.

2.11 ניתוב הכנסות פסיביות ליחידים מעל גיל פרישה – אישה מעל גיל 61 שנים וגבר מעל גיל 66 שנים (בתלות בחוק גיל פרישה) פטורים מחבות בדמי ביטוח על הכנסותיהם הפסיביות.

2.12 ניתוב ההכנסות מאקטיביות לפסיביות - בשל העובדה כי שיעור דמי הביטוח על הכנסות פסיביות הופחת ל- 12% בלבד, לעומת שיעור של כ- 16% על הכנסות אקטיביות, קימת עדיפות לניתוב ההכנסות להכנסות פסיביות. כגון, משיכת דמי שכירות או תמלוגים מחברה במקום משיכת משכורות.

2.13 ניתוב הכנסות לרווחי הון – החיוב על הכנסות פסיביות חל רק על הכנסות לפי סעיף 2 לפקודה. ניתוב הכנסות לרווחי הון מאפשר חיסכון כפול: הן עקב שיעור מס רווחי הון של 20% בלבד החל על יחיד (לעומת מס שולי עד שיעור 47% על הכנסות רגילות), וכן פטור מדמי ביטוח. בסה"כ חיסכון משמעותי ביותר של כ- 30%.

2.14 התאגדות כחברה – היות וחוק ביטוח לאומי חל רק על יחידים, הרי העברת מקור ההכנסה לחברה בשליטת היחיד, תאפשר לפטור מדמי ביטוח על הכנסות אלו. אמנם, משיכת שכר מהחברה תחויב בדמי ביטוח, אך רווחים אשר לא יועברו לבעל השליטה בה כמשכורות פטורים מחבות בדמי ביטוח. למעשה, רק אותו חלק מרווחי החברה שיוותר בחברה יהיה פטור מדמי ביטוח. שכן, אף אם דיבידנדים פטורים מדמי ביטוח כאמור לעיל, הרי סך המס על רווחים מחולקים לא ייתן יתרון של ממש בסך נטל המס עליהם.

2.15 ניצול אמנות בינלאומיות לביטוח סוציאלי – הכנסות שחויבו בדמי ביטוח במדינות שיש עימן אמנות לביטוח סוציאלי, פטורות מדמי ביטוח בישראל וחייבות בחבות בשל דמי בריאות בשיעור של 5% בלבד.

2.16 הגירה מישראל – הפסקת תושבות במדינת ישראל פוטרת מחבות בדמי ביטוח. שכן, רק יחידים תושבי ישראל חייבים בדמי ביטוח. הגירה מישראל פוטרת גם מחבות מס הכנסה על ההכנסות שיתקבלו לאחר הפסקת התושבות. עם זאת, הגירה כזו שוללת כמובן את הקצבאות המגיעות לפי חוק הביטוח הלאומי ושוללת את הזכאות לטיפול רפואי לפי חוק ביטוח בריאות.

2.17 הגירה לישראל – חזרה להיות תושב ישראל, אמנם תחייב בדמי ביטוח על הכנסותיהם של החוזרים לישראל, אך תאפשר לחוזרים ליהנות מקצבאות לפי חוק הביטוח הלאומי ואף בביטוח בריאות ככל שישולם הסכום החד-פעמי שנקבע לפי סעיף 58 לחוק ביטוח בריאות, שישה חודשים, טרם ההגירה חזרה לישראל.

מלאכת תכנוני המס לחיסכון או הימנעות מחבות בדמי הביטוח לא נסתיימה, אלא, שכעת יש מקום לבחנה מחדש, לפי האמור לעיל.

בכדי שלא להיות חייב לחברתי המלומדת רואת החשבון אורנה צח (גלרט), נזכיר, כי הפחתת חבות בדמי ביטוח באופן שאינו מוצדק, עלולה לגרום נזק ליחיד, אשר עלול למצוא עצמו כלא מבוטח בסכום מספיק היחסי להכנסתו האמיתית קודם להפחתה. במיוחד הדברים אמורים בקצבאות שנותרו תלויות בגובה התשלום ובמיוחד בדמי פגיעה עקב עבודה. הפחתה כאמור, עלולה לפגוע גם בזכאותו לביטוח אובדן כושר עבודה שהוא תלוי הכנסה. אלא, שכאשר מפחיתים תשלום בשל תכנוני המס של הכנסות פסיביות, קשה לראות נזק שעלול להיווצר למבוטח. שכן, הכנסות פסיביות אינן מקנות ככלל זכאויות לקצבאות ביטוח לאומי, ועל כך השאלה – מדוע בכלל יש חיוב בדמי ביטוח על הכנסות פסיביות ?

תודתי לרו"ח אורנה צח (גלרט), לרו"ח ערן דויטש ולרו"ח גרשון נוימן, על עזרתם הרבה ביצירת סיעור המוחות שהביא לחלק מהמסקנות וההצעות שבמאמר זה ובמקביל יודגש ויובהר, כי כל האחריות להצעות והמסקנות המובאות מעלה, הן עלי בלבד - רמי אריה עו"ד רו"ח.