חוקים חדשים בתכנוני המס הבינלאומיים

רמי אריה עו"ד רו"ח

כשכדור הארץ הופך לכפר גלובלי אחד והאבחנה בין פעילויות המבוצעות במדינה זו או אחרת מטשטשת במהירות, ככל שחברות ויחידים פורשים כנפיים ופועלים במספר מדינות בעולם בו זמנית, הרי שאלת המיסוי הבינלאומי הופכת למושא חשוב של השיקולים העסקיים בעיקרם, כשכרגיל רצונו של היזם העסקי הוא למקסם את רווחיו, בין היתר, על ידי תשלום מיסים מינימלי הכרחי .

בעוד שבעבר כמעט לא זכינו למבט ממוקד ובחינה מעמיקה של המיסוי החל על פעילויות בינלאומיות של תושבי ישראל, הרי קיבלנו בתקופה האחרונה רק מבט ראשון על עמדת רשות המיסים בישראל, לפיה, גם פעילויות בינלאומיות של תושבי ישראל, יחידים או חברות, ייבחנו בשבע עיניים ובקפידה על מנת לזהות באם נעשו על ידי היזמים, תכנוני מס אגרסיביים אשר מטרתם העיקרית היא להתחמק ממס בישראל.

עד לא מזמן, עסקאות בינלאומיות מהרמה הראשונה שהתעוררה בהם סוגית מיסוי בהיקפים נכבדים, נסגרו בחדרי חדרים של המייצגים ואנשי רשות המיסים. כך נעשה לגבי מיסוי מכר מניות חברת קרנבל קרוז בידי שרי אריסון, מיסוי מכר המניות או הפעילות של ישקר לידי וורן באפט ואף בעניין פרומדיקו, לא זכינו מעולם להבהרה בדבר הסכם הפשרה שנערך בין החברה והיו"ר שלה אלי הורוביץ לבין רשות המיסים.

אולם לאחרונה, בולטת הגישה החדשה של רשויות המס בהקפדה עם היזמים הפעילים בחו"ל. חשיפה של גישה זו נעשתה אך לאחרונה בעניין השומה של לב לבייב לשנת 2002 וכוונת פקידי המס להטיל מיסוי משמעותי על רווחי חברותיו של לבייב מחוץ לישראל, מה שהביא כפי הנראה להחלטתו להגר מישראל לאנגליה. עוד ראינו, לפי הפרסומים בעיתונות, כי פקידי המס לא היססו להוציא שומות לפי מיטב השפיטה בסכומים אדירים לקבוצת אוסיף בשל פעילויות חברות הקבוצה בחו"ל.

ממש בשלהי שנת המס 2007, ניתנה החלטה בעניין טענה מקדמית בש"א 5663/07 (בעמ"ה 1090/06) ינקו-וייס אחזקות (1996) בע"מ נ' פקיד שומה חולון. החלטה זו שניתנה ביום 30.12.2007, יוצרת הלכה חדשה במקומותינו, לפיה חבות המס של פעילות בינלאומית תיבחן לא רק לפי ההוראות היבשות של האמנות למניעת כפל מס בין המדינות. במקרה דנן, האמנה בין ישראל לבלגיה. אלא, הפעילות הבינלאומית, מבנה ההחזקות, ההכנסות וההוצאות, ייבחנו לפי תורת תום הלב והטעמים העסקיים לפעילויות והתארגנויות בינלאומיות אלו. בעקיפין, הפעיל בהמ"ש בעניין ינקו-וייס את סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, למרות היותו חלק מהדין הפנימי אשר האמנה אינה כפופה לו.

בהפעלה של עיקרון תום הלב בשימוש באמנות למניעת כפל מס, מבהיר בהמ"ש כי האמנה אינה מהווה מגן מס אוטומטי, אלא כל תכנון מס בינלאומי ייבחן בטעמים העסקיים לו ובתום הלב של הנהנה ממנו. אם יתגלה כי כל מטרתו היא הימנעות ממס, אזי הוא ייחשב כעסקה מלאכותית שאינה תקפה.

הגדרת תכנון המס כעסקה מלאכותית אינה מטילה בהכרח דופי פלילי בתכנון המס עצמו, שכן, זו הגדרה שבמישור האזרחי בלבד. עם זאת, ככל תכנון מס הרי במיוחד בתכנון מס בינלאומי, כדאי ליישמו רק לאחר בחינה ושקילה של קבילותו והלגיטימיות שלו.

נזכיר כי בתקנות מס הכנסה בדבר תכנוני מס ברי דיווח, שנכנסו לתוקף לראשונה בשנת 2007, קיימת חובת דיווח מיוחדת על כל תושב ישראל יחיד או חברה המחזיק ב- 25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני אדם שהוא תושב מדינה שאינה מדינת אמנה. חובת הגשת דוח שנתי חלה אוטומטית על כל המחזיק בזכות בעלות, שליטה או זכות אחרת בחברת חוץ. חובת דיווח מיוחדת עומדת להיות מוטלת בשנת 2008 על נאמנויות. בעליהן של חברות חמ"ז או חנ"ז מחוייבים בהגשת הדוחות הכספיים של חברות אלו, יחד עם הגשת הדוח השנתי שלהם לפקיד השומה ואילו בעלי זכות בחברות חוץ שמניותיהן אינן סחירות בבורסה, צפויים בהחלט להיות נדרשים להגיש את הדוחות הכספיים של חברות אלו לפקיד השומה כשיחליט לדון בהם. בכלל, החזקה של נכסים בהיקף של 1.55 מיליון ₪ ומעלה בחו"ל, מטילה חובת דיווח אוטומטית של המחזיק לפקיד השומה.

ראוי שיובהר כאן ומייד, אין בהכרח כל דופי בתכנון מס בינלאומי שמטרתו העיקרית היא הקמת מבנה מס התואם את הצרכים העסקיים של היזם. בעניין חזון (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח נ' חזון דוד ואח') קבע הנשיא דאז מ. שמגר, כי אין כל דופי בעצם הרצון ליצור מבנה מיסוי דל מיסים. זו זכותו של היזם לעצמו וחובתו של מתכנן המס שלו. שכן, פעילות יזם תושב ישראל בחו"ל, יכולה בהחלט להיות פטורה מכל מס בישראל, לפחות כל עוד מדובר בחברה עסקית של ממש הפועלת במישור הבינלאומי ונדרשת לחברות בת בחו"ל במדינות אמנה או במדינות שאינן מדינות אמנה.

אולם, לאור הגישה החדשה של רשויות המס המקפידה על ניצול יתרונות תכנון המס הבינלאומי רק במקומות הראויים לכך באמת ובתמים, ראוי כי כל יזם הפועל במישור הבינלאומי ייעשה בדק בית מחדש של מבנה הפעילות הבינלאומי שלו. שמא, אין במבנה זה יותר מאשר מסך ערפל על חיסכון במס לא לגיטימי שעלול להיחשב כעסקה מלאכותית וסוף דבר להתחייב בחבויות מס גבוהות.

לאור פסק הדין בעניין ינקו-וייס, יש לבסס היטב את תכנון המס הבינלאומי על טעמים עסקיים ומסחריים המצדיקים את עריכתו מלכתחילה. מחד, אין פסול בהמשך הקמת חברות בחו"ל לרבות במקלטי מס. מאידך, הקמת חברות כאלו והחזקתן, כאשר אין דבר וחצי דבר עסקי מאחוריהם - פסול.

ראו תקציר פסק הדין בש"א 5663/07 (בעמ"ה 1090/06) ינקו-וייס אחזקות (1996) בע"מ נ' פקיד שומה חולון