פי גלילות: שינוי אומדן פחת גורר הוצאה פירותית –

האמנם נאמרה המלה האחרונה?

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

מבוא

נישום רכש מכונה, שעתידה לשמשו במשך מספר שנים, ותבע הוצאות פחת בהתאם לתקנות הפחת. לאחר שנתיים, הסתבר במפתיע כי ערך המכונה הינו אפס, עקב שינוי פתאומי בביקוש למוצר, שינויים טכנולוגיים או רגולציה בלתי צפויה האוסרת שימוש במכונה או במוצריה. האם רשאי הנישום לתבוע הוצאות פרותיות בגובה העלות המופחת של המכונה, או שמא עליו לרשום הפסד הון בסכום זה?

פסק דין פי גלילות

חברת פי גלילות בצעה סקרים ובדיקות לצורך העתקת המסוף ממנו היא מפיקה הכנסות לאתר חלופי. הוצאות אלה מהוונות לעלות הכוללת של העתקת המסוף, המהווה נכס הוני הזכאי לניכוי פחת. אולם בפועל, האתר החלופי נמצא בלתי מתאים, ופי גלילות בקשה לנכות את הוצאות הסקרים כהוצאה פרותית. בית המשפט העליון אימץ את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר דן במשמעותו של סעיף 17 רישא לפקודה, לאמור: "אם הנכס לא נרכש בסופו של דבר, יש להתייחס למצב כשינוי אומדן חשבונאי, דהיינו היתרה הבלתי מופחתת של הנכס, שהיא ההוצאות שהוצאו לבדיקתו, תופחת כליל בבת אחת באותה שנה בה הוחלט שלא לרכוש את הנכס".

לטעמי, ראוי לנקוט בגישה שונה. בתקן חשבונאות מספר 27, העוסק ברכוש קבוע, נאמר כי עלות רכוש קבוע כוללת את "עלויות הכנת האתר", ובענייננו – הוצאות הסקרים. שינוי אומדן אורך חייו של נכס מתרחש כאשר חל שינוי באומדן מספר השנים בהן הנכס צפוי להפיק הכנסות. אולם, כאשר במהלך חייו של הנכס מתברר במפתיע כי אורך חייו התקצר מסכום חיובי כלשהוא לאפס, ובענייננו – כאשר מסתבר שלא ניתן להעתיק את המסוף לאתר החלופי, הרי שאין מדובר בשינוי אומדן פחת, אלא בגריעת הנכס, שכן משמעות הפחת היא פריסת עלותו של הרכוש הקבוע לאורך תקופת ההטבות הכלכליות הצפויות ממנו, ולא סיומה של תקופה זו באופן פתאומי.

תקן 27 מחייב גריעה של נכס והכרה בהפסד הון, כאשר "לא חזויות הטבות כלכליות עתידיות מהשימוש בו או ממימושו". כלל ידוע הוא בהלכות המיסים, כי כאשר לא קיימת בחוקי המס הוראה ייחודית, יש לפנות לעקרונות החשבונאות, שיקבעו את תוצאות המס. עינינו הרואות, כי החשבונאות הפיננסית, בה נתמכת כב' השופטת ארבל בפסיקתה, קובעת כי במקרה זה יש לרשום הפסד הון, ולא הוצאות פחת מוגברות.

היתכן שינוי אומדן פחת, טרם תחילת רישום הוצאות הפחת?

לא זו אף זו, הסוגיה שנדונה בפסק הדין עסקה בהיוון הוצאות לנכס, אשר טרם החל לשמש בייצור הכנסה. תקן 27 קובע מפורשות כי "פחת של נכס מתחיל כאשר הוא זמין לשימוש". על פי עקרון ההקבלה (Matching), השולט הן בחשבונאות הפיננסית והן בעולם המיסוי, אין להכיר בהוצאות פחת לפני שהנכס הגיע למיקום ולמצב בו הוא עשוי להפיק הכנסות. משכך, אין ליישם את עקרונות החשבונאות הפיננסית של שינוי אומדן פחת, במקרה של עריכת סקרים למציאת אתר חלופי לנכס, משום שטרם נכנסנו לעולם הפחת. אומדן אורך חייו הכלכליים של נכס הינו רלוונטי החל מאותו מועד, בו הנכס זמין לשימוש, ובענייננו, אילו לבסוף היה מועתק המסוף לאתר החלופי. לפיכך, לטעמי, אין המדובר בשינוי אומדן פחת ובהוצאה פירותית, כי אם בהפסד הוני.

שיפורים במושכר – הכללים המיוחדים

ואף למעלה מכך. תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר) מתירות ניכוי פחת לצרכי מס בשיעור 10% בגין שיפורים במושכר, וזאת אף אם חוזה השכירות נחתם לתקופה הקצרה מעשר שנים. ומה דינה של העלות המופחתת, עת יוצא השוכר מן המושכר, אם משום שהחליט המשכיר שלא לחדש את חוזה השכירות, אם משום שהחליט השוכר שלא לממש את האופציה שניתנה לו, או מכל סיבה אחרת? בניגוד לניתוח החשבונאי האמור לעיל, קובעות התקנות, כי "עם סיום תקופת השכירות ופינוי המושכר, תותר לניכוי... יתרת הוצאות השוכר להתאמת המושכר...".

צא ולמד, ההקלה האמורה בתקנות הופכת למעשה את ההפסד ההוני החשבונאי, שנגרם לשוכר עם עזיבת המושכר להוצאה פרותית לצרכי מס, המותרת בניכוי כהוצאה שוטפת. רכוש קבוע שאינו שיפורים במושכר, כגון מכונות, ציוד, וגם מסוף גז ודלק, אשר חייו הכלכליים נקטעים באופן פתאומי, יגרע מהספרים כמכירת נכס הוני, ואף מנקודת ראותה של פקודת מס הכנסה, יש לראות בגריעה זו הפסד הון, ולא הוצאות פחת מואצות. כחריג לעקרון זה נקבע, כי שיפורים במושכר ייהנו מהטבה מיוחדת, בבחינת היוצא מן הכלל המעיד על הכלל.

טרם נאמרה המלה האחרונה

מכונה שיוצאת מכלל שימוש באחת, גורמת להפסד הון, לטעמי, ולא להוצאות פחת, הן במישור החשבונאי והן לצרכי מס. נישומים המסתמכים על פסק דין פי גלילות, ומנכים הפסד הון זה מהכנסות פרותיות כהוצאה שוטפת, עלולים לגלות בעתיד כי הלכה זו התהפכה בדיון נוסף בתיק זה, בהרכב שונה הדן בסוגיה דומה בתיק אחר, או אף בתיקון לפקודה – תיקון עוקף גלילות.

תקן חשבונאות מספר 27, העוסק ברכוש קבוע, הינו חלק מתקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS), ותחילתו הינה מיום 1 בינואר 2007 ואילך. פי גלילות נשאה בהוצאות הסקרים בשנת 1996. היתכן כי כב' השופטת היתה פוסקת אחרת, אילו היה מדובר בהוצאות סקרים בשנת 2007? האם זו יריית הפתיחה בקרב הצפוי בין החשבונאות למיסים, לאור כניסתם של תקני IFRS?

הכותב: גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון