חוזר ללקוחות המשרד

היערכות לקראת תום שנת המס

1. תכנון חבות המס

1.1 פעילות במסגרת חברה

1.2 בעלי שליטה

1.3 בעל מניות מהותי

1.4 מיסוי הכנסות שאינן מעסק בחברות

1.5 ריכוז שיעורי מס רווח הון על יחידים וחברות

1.6 כללי קיזוז הפסדים מהכנסות שאינן מעסק

1.7 בסיס דיווח על הכנסה

1.8 חישוב נפרד לבני-זוג

1.9 השכרת דירה למגורים - מסלולי מס אפשריים

1.10 רכב

1.11 הפטור ממס לעיוור או נכה 100%

1.12 מלאי

1.13 מוניטין

1.14 העברת נכסים לארץ

1.15 נאמנויות

1.16 הלוואות ויתרות חובה

1.17 מחירי העברה

1.18 מחילת חובות

1.19 שיפורים במושכר

2. הוראות הקשורות למערכת החשבונות

2.1 ניהול ספרי חשבונות

2.2 מחשב

2.3 שמירת מערכת החשבונות

2.4 ניכוי מס במקור מנכסים ומשירותים

2.5 התאמת המחזור

3. פעולות שיש להשלימן עד 31.12.2007

3.1 ביטוח לאומי – עצמאים

3.2 חובות מסופקים ואבודים

3.3 התחייבויות תלויות

3.4 פיקדונות

3.5 הוצאות לשיפוצים

4. הפרשות סוציאליות

4.1 קופות גמל, וחברות ביטוח

4.2 תשלומים לקרנות השתלמות

4.3 תשלומים לביטוח אובדן כושר עבודה

5. הוצאות שאינן מוכרות לצרכי מס – "הוצאות עודפות"

5.1 נסיעות לחו"ל

5.2 מתנות ושי לחג

5.3 הוצאות ביגוד

5.4 אירוח, כיבודים ואשל

5.5 הוצאות רכב

5.6 הוצאות טלפון

6. נתונים לחישוב לשנת 2007

6.1 שיעורי המס ליחידים בשנת 2007

6.2 שיעורי דמי ביטוח לאומי בשנת 2007

6.3 שווי נקודות זיכוי

6.4 תקרת סכומי מענק פרישה פטורים ממס

6.5 תרומות למוסדות מוכרים

6.6 זיכוי בעד הוצאות להחזקת קרוב נטול יכולת.

6.7 זיכוי ממס בגין לימודים

-כללי -

1. תכנון חבות המס

תכנון חבות המס היא מכלול הפעולות שניתן לבצע על מנת להקטין ככול האפשר את החבות במס, בין אם בדרך של פעולה במבנה עיסקי המנציח יתרון מס או בדרך של העברת פעילות משנה לשנה, תוך ניצול הוראות החוק.

בתי המשפט פסקו בעבר כי זכותו של נישום היא לתכנן את עסקיו כך שישלם כמה שפחות מס ואין בכך עבירה. עם זאת - חייבת להיות מהות כלכלית לפעולות המבוצעות. עיסקה המנוגדת לדפוסים כלכליים מקובלים או שאין בה הגיון כלכלי היא מלאכותית.

פקודת מס הכנסה עצמה כוללת מספר סעיפים הבאים להתמודד עם נסיונות להימנע ממס בדרכים חוקיות לכאורה. הסעיף המרכזי הוא סעיף 86 לפקודה, הדן ב"עיסקאות מלאכותיות" ומעניק לפקיד השומה סמכות להתעלם מעיסקאות מסויימות, גם אם הן בעלות תוקף משפטי מלא, במידה והן מפחיתות מס, אם ההימנעות ממס או הפחתתו, מהוות אחת ממטרותיה העיקריות של העיסקה או כאשר מדובר בעיסקאות מלאכותיות או בדויות.

תכנוני מס אגרסיביים

במטרה להיאבק בתכנוני מס אגרסיביים נקבעה חובת גילוי לתכנונים אלו ושר האוצר הוסמך לקבוע, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשימת פעולות המהוות תכנון מס החייב בדיווח, וכן את אופן הדיווח והיקפו. כן נקבע כי תכנון מס, אשר נקבע לגביו בשומה סופית שהינו בגדר "עיסקה מלאכותית" יגרור הטלת קנס בשיעור 30% מהמס הנחסך, שהוא קנס כבד במיוחד.

רשימת תכנוני המס והדרישות הדיווחיות מופיעה בתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח (הוראת שעה), התשס"ז 2006- ותקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז-2006 שפורסמו בדצמבר 2006 בתחולה לשנות המס 2007-2009.

יודגש כי לא כל פעולה הכלולה ברשימה משמע תכנון מס שאינו לגיטימי, אלא תכנון כזה שיש להציגו בנפרד. מרבית התכנונים מתייחסים לפעולות בין "צדדים קשורים" אשר בעקבותיהן נוצרה הפחתת מס. הרשימה יוצרת חובת דיווח מפורטת ונפרדת, כאשר ננקט אחד מתכנוני המס המובאים בה והמשמעות שלה היא שעצם אי הדיווח, כאמור, מהווה עבירה פלילית לכשעצמו, גם אם התכנון עצמו הוא לגיטימי.

החלטות מיסוי (pre-ruling)

בהקשר זה נזכיר כי במסגרת תיקון 147 עוגן במסגרת סעיף 158ב-ו לפקודה מוסד "החלטת מיסוי" (pre-ruling) - הבא לתת "....החלטה בכל הנוגע לחבות המס של מבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלו, בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו...;

הסעיף מוסיף ומגדיר גם "החלטת מיסוי בהסכם" שהיא החלטת מיסוי שניתנה בדרך של הסכם עם המבקש;

החלטת המיסוי מחייבת את רשויות המס אלא אם נמצא כי לא נמסרו כל הפרטים או המסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה, או אם נמסר לו פרט כוזב, שגוי או מטעה. החלטת מיסוי בהסכם מחייבת את מגיש הבקשה לנהוג לפיה ואין עליה ערעור. על החלטת מיסוי ניתן לערער כחלק מערר על שומה.

בקשה להחלטות מיסוי ניתן להגיש לגבי נושאים הקשורים במס הכנסה, מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. לגבי מס הכנסה ניתן להגיש בקשה גם לאחר ביצוע העיסקה ובלבד שתוגש לפני המועד החוקי להגשת הדוח, לגבי מע"מ ושבח מקרקעין יש להגיש בקשה לפני מועד ביצוע הפעולה.

1.1 פעילות במסגרת חברה

את נושא הפעילות במסגרת חברה יש לבחון מעת לעת בחיי העסק בהתייחס להיבטים משפטיים, תדמיתיים ומיסויים. בהקשר להיבטי המיסוי נזכיר כי בית המשפט קבע כי לנישום יש זכות לפעול במסגרת חברה גם אם התוצאה של החלטה זו היא – למעשה – הפחתת מס, תוך הדגשה כי "גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה רק כדי להקל את עול המס היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת על פי דיני המס" . (אניעם ולוינס ע.מ.ה 115/92).

בבואנו לבחון את כדאיות הפעילות במסגרת חברה כמסגרת עיסקית "חוסכת מס", יש לבחון את שיעורי המס החלים על רווחיה הלא מחולקים של החברה ואת המס הנוסף החל בעת חלוקתם.

כזכור, שיעור מס החברות צפוי להיות מופחת הדרגתית עד לשיעור של 25% בשנת 2010. לגבי שיעורי המס על יחידים צפויה הפחתה דומה (ראה בהמשך התייחסות ספציפית) אך יש לזכור כי יחידים זכאים לשיעורי מס מופחתים על רווחי הון ממימוש נכסים ועל פעילויות בשוק ההון, בעוד שמרבית החברות אינן זכאיות לשיעורים אלו וכן נזכיר גם כי על הכנסת היחיד (במגבלות תקרה) מוטלים דמי ביטוח לאומי.

נזכיר גם כי בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד מוטלת חבות מס נוספת (בשיעור של 25% לבעל מניות מהותי או 20% לכל בעל מניות אחר) בלא קשר למקור ההכנסה וכך יש חיוב מס נוסף גם על רווחי הון או שבח מקרקעין.

מצ"ב טבלא הבאה לרכז את ההבדלים בפעילות באמצעות יחיד או חברה (בעל מניות מהותי)

מצ"ב טבלא הכוללת את שיעורי מס חברות על רווחים לא מחולקים של חברה והמס הכולל בעת חלוקת דיבידנד, בהשוואה לשיעורי המס על הכנסות היחיד מיגיעה אישית כמפורט:

(*) שיעור המס החל על בעל מניות מהותי. נזכיר כי בעל מניות שאינו מהותי מתחייב ב – 20% מס על דיבידנד - ראה בהמשך, ויש לעדכן את הטבלא בהתאם.

המסקנה העולה מטבלה זו היא כי חסכון המס בפעילות במסגרת חברה אינו רלבנטי למי שמתכוון למשוך את כל הרווחים מהחברה. יש לזכור גם כי מרבית החברות משלמות שיעורי מס מלאים על פעילותן בשוק ההון ובנוסף מוטל עליהן גם מס נוסף בעת חלוקת הרווחים או פירוק החברה, כך שמדובר בעצם בדחיית מס ולא בחסכון מס.

נפנה את תשומת הלב לחוזר משרדנו בנושא פעילות באמצעות חברה משפחתית או חברת בית.

1.2 בעלי שליטה

בעלי השליטה הם אלו שבחרו לנהל את עסקם באמצעות חברה. הם יכולים להיות שכירים של החברה שהקימו ובדרך זו יש להם, לכאורה, את היתרונות שבמעמד שכיר ובמקביל גם את יתרונות ניהול העסק באמצעות חברה, או הם יכולים לתכנן את שכרם כך שיווצר איזון בין הצרכים האישיים לבין הרצון ליהנות משיעורי המס הנמוכים על רווחים לא מחולקים בחברה.

נזכיר רק כי המוסד לביטוח לאומי מתייחס לבעלי השליטה כאל עצמאים כך שביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד לא תקפים על כל מי שהוא בעל שליטה בחברת מעטים. זאת בנוסף להקפדה היתרה שנוהג המוסד בכל תביעה של בעלי שליטה לקצבאות מחליפות שכר כגון דמי לידה או דמי פגיעה בעבודה ובקשיים אותם הוא מעמיד בפני בעלי השליטה הבאים להגיש תביעות אלו.

מצ"ב טבלה המרכזת את שיעורי דמי הביטוח בשנת 2007, בעבור בעלי שליטה בחברת מעטים, המדווחים כשכירים בחברה שבבעלותם (מבוטחים בגיל 18 עד גיל פרישה בשיעורים הרגילים):

כן נזכיר כי במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2008 נכללת הצעה לחיוב הכנסות פסיביות בדמי ביטוח במגבלות תקרת ההכנסה לתשלום דמי ביטוח. בימים אלו פרסם האוצר הבהרה כי התיקון בהצעת חוק ההסדרים לשנת 2008 בעניין תקנות ביטוח לאומי 14 ו-15 אינו מטיל חובת תשלום דמי ביטוח לאומי על הכנסות הוניות דוגמת מכירת ניירות ערך ואינו מחייב הכנסות פירותיות שהיו פטורות עד היום מתשלום דמי ביטוח לאומי. במסגרת זו יישאר הפטור מתשלום על השכרת דירה למגורים וכן יישאר הפטור על ריביות המופקות מפיקדונות ותוכניות חסכון ליחידים.

בהתאם להודעת ההבהרה, האמור בהצעת החוק בא לחייב מבוטח, בעל מניות בחברה המחזיק 10% ממניותיה או יותר (בעל שליטה) ובהתאם לכך מקבל דיבידנד חודשי, בדמי ביטוח לאומי על דיבידנד זה החל מינואר 2008. עם זאת, ההבהרה אינה מתייחסת לאותם בעלי שליטה אשר מושכים דיבידנד במסגרת חלוקת רווחים רגילה.

בעלי שליטה המשקיעים כספים בחברות בשליטתם יכולים לעשות זאת במספר צורות:

מתן הלוואות

הפרשי הצמדה על הלוואות שנתנו בעלי שליטה לחברות בשליטתם פטורים ממס לפי תקנות מס הכנסה.

בהתאם להגדרות שבפקודת מס הכנסה - הגדרת הפרשי הצמדה כוללת גם הפרשי שער, כלומר – ניתן להצמיד את ההלוואות למדד המחירים או למטבע זר כלשהוא ולזכות בפטור ממס.

במידה וההלוואות נושאות ריבית, מעבר להפרשי ההצמדה למדד שנקבע, היא תמוסה במלואה בידי בעל השליטה. עם זאת, במקרה בו נטלו בעלי המניות הלוואה למימון ההלוואה שנתנו לחברה, הם יוכלו לקזז את הוצאות המימון בשל ההלוואה האמורה שנטלו מהכנסות הריבית שלהם ויקטינו את חבות המס תוך אובדן הפטור החלקי בו זכו.

שטר הון

צורת מימון חלופית היא מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון". באופן זה ניתנת לחברה, באמצעות הוראות חוק התיאומים, הגנה מפני שינויים במדד המחירים. מאידך - בעל שטר ההון עצמו אינו מוגן מפני שינויי המדד והוא יהיה זכאי למשוך חזרה את הערך הנומינלי של השקעתו בלבד, למרות עליית המדד. עם זאת – במידה וימכור את השקעתו בחברה ניתן יהיה לייחס למכירה, בתנאים מסוימים, תמורה בגובה ההלוואה, צמודת מדד ממועד קבלתה.

שטרי הון ייחשבו לחלק מהון החברה אם הונפקו לתקופה של שנה אחת לפחות והריבית השנתית המשולמת בגינם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס.

נציין כי רשויות מע"מ קבעו לגבי שטרי הון שהונפקו בריבית מופחתת כי במידה ומדובר בשטר הון שהונפק על ידי בעל שליטה שאינו מלכ"ר לעוסק בשליטתו אין חיוב במס על העיסקה.

מתן ערבות להלוואות החברה

בעלי שליטה יכולים לערוב להלוואות שחברה לוקחת במקום להלוות לה את הכספים באופן ישיר. בצורה זו נשמרת בידם האפשרות להשקיע את כספם כרצונם וליהנות משיעורי המס המופחתים על השקעתם ובמקביל להבטיח את סכומי הכסף הנדרשים לפעילות החברה.

תשלום דמי ניהול

דמי ניהול משולמים עבור שירותי ניהול הניתנים לחברה על ידי גוף אחר כגון חברת אחזקות או חברה למתן שירותי ניהול שהוקמה על ידי בעל השליטה וכד'.

רשויות מס הכנסה בוחנות את דמי הניהול בנסיונן למנוע תכנוני מס שונים באמצעותם. באחד המקרים הבולטים בשנתיים האחרונות פסק בית המשפט העליון בעניינה של תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ (ע"א 6743/03) כי על הנישום מוטל נטל להוכיח את אמיתות דמי הניהול ונטל זה דורש הוכחה ברמת שכנוע גבוהה מן הרגיל. יודגש כי במקרה זה, ובמקרים אחרים בהמשך (ראה עמ"ה 7034/03, רגין תעשיות פלסטיות בע"מ מיולי 2006) קבע בית המשפט את סכום ההוצאה הנראה לו סביר לכאורה בנסיבות המקרה מתוך הכרה בקיום השירות אך הערכה כי התגמול שנקבע על ידי החברה מופרז.

נציין כי דין דומה חל על תשלומים אחרים בין חברות קשורות כגון החזרי הוצאות ותמורה עבור שירותים אחרים.

מכאן נובע כי יש להקפיד על היערכות נכונה על מנת להבטיח שדמי הניהול יוכרו כהוצאה לצורך מס הכנסה ולהקטין את החשיפה לטענה אפשרית כי מדובר בעסקה מלאכותית. מומלץ להיערך כמפורט:

· יש לערוך הסכם מראש ובכתב, בין הצדדים, אשר קובע את סוג השירותים הניתנים ואת סכום דמי הניהול המוסכמים.

· נדרש כי סכום דמי הניהול יהיה סביר ולא יעלה על הסכום הדרוש לייצור ההכנסה.

· יש לערוך תיעוד תקופתי על השירותים שיינתנו במסגרת הניהול.

· יש להקפיד על תשלום סדיר בפועל של דמי הניהול במהלך השנה.

1.3 בעל מניות מהותי

במסגרת תיקון 147 נוספה לפקודה הגדרת "בעל מניות מהותי". הגדרה זו מהווה הרחבה ניכרת להגדרת בעל שליטה, כמפורט:

מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב – 10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהוא של אמצעי השליטה בחבר בני אדם.."

"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין".

לענין זה הוגדר "קרוב" בהגדרה מרחיבה הכוללת בני משפחה מדרגה ראשונה ובני זוג של כל אחד מאלה, כולל חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, (החזקה – במישרין או בעקיפין, לבד או עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה) וכולל גם נאמנים בתנאים מסוימים.

אמצעי השליטה בחבר בני אדם הוא כל אחד מהבאים:

· זכות לרווחים.

· הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר.

· זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר.

· הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק.

· זכות להורות לכל אחד מהמנויים לעיל על הדרך להפעלת זכותו.

מעמדו של בעל המניות המהותי ייבחן במועד מכירת המניות או קבלת הדיבידנד מהחברה אך יראו את המוכר ככזה אם במועד כלשהו ב- 12 החודשים שקדמו למכירה או לקבלת הדיבידנד הוא היה בעל מניות מהותי.

ריכוז שיעורי המס החלים על בעל מניות מהותי לגבי הכנסות הנובעות מהחברה שבבעלותו:

(**) לגבי נכסים שנרכשו לפני ה – 1 בינואר 2003 שיעור המס יחושב כך: בגין רווח ההון עד למועד זה, לגבי יחיד יחול שיעור המס השולי ולגבי חברה – שיעור מס חברות. בגין יתרת רווח ההון הריאלי - השיעורים המפורטים בטבלה.

1.4 מיסוי הכנסות שאינן מעסק בחברות

מיסוי רווחי הון והכנסות פיננסיות של חברות

הכלל אומר שחברות תתחייבנה בשיעור מס החברות הרגיל בגין כלל הכנסותיהן מרווחי הון, שבח מקרקעין, ריבית ודיבידנד, למעט דיבידנד מחבר בני אדם תושב ישראל (שהוא פטור ממס בידי חברה).

עם זאת – בשנים 2006 – 2009, בהן שיעור מס החברות גבוה מ - 25%, נקבע כי לגבי רווח הון (כולל שבח מקרקעין) ימשיך לחול הדין הקיים קודם לתיקון, כלומר - לגבי נכסים שנרכשו החל מיום 1 בינואר 2003 יחול שיעור מס של 25% על הרווח הריאלי, ולגבי נכסים שנרכשו קודם ליום 1 בינואר 2003, יחול שיעור מס משוקלל - תיערך חלוקה לינארית של רווח ההון, כך שלגבי התקופה שעד 31 בדצמבר 2002 ישולם על רווח ההון הריאלי מס בשיעור מס החברות הרגיל שיחול, ולגבי התקופה החל מיום 1 בינואר 2003 ישולם על רווח ההון הריאלי מס בשיעור של 25%.

בשבח מקרקעין ריאלי – התאריך לחלוקה הלינארית הינו 7 בנובמבר 2001 במקום 31 בדצמבר 2002.

הכנסות ממכירת ניירות ערך סחירים

רווח הון ריאלי ממכירת ניירות ערך סחירים בידי חבר בני אדם, יחושב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה, אלא אם מדובר בהכנסה מעסק . יש להדגיש כי שיעור המס החל על רווח הון מני"ע סחירים כאמור, יהא שיעור מס החברות החל על החברה ולא שיעור המס החל על רווחי הון אחרים, לפי חלק ה' לפקודה (25%).

הרחבת אי תחולת חוק התיאומים (סעיף 27 (ג) לחוק)

בעקבות ביטול סעיף 6 לחוק התיאומים והחלת הוראות פרק ה' לפקודה לעניין מיסוי ני"ע סחירים, שונו בהתאם הוראות סעיף 27 לחוק התיאומים כך שעצם החזקת ני"ע סחירים אינה מחייבת את החלת החוק על העסק (נותרו רק הקריטריונים האחרים כגון: הכנסה מעסק ותביעת הוצאות ריבית).

ריכוז שיעורי המס על חברות מפעילות בשוק ההון

1.5 ריכוז שיעורי מס רווח הון על יחידים וחברות

1.6 כללי קיזוז הפסדים מהכנסות שאינן מעסק

במסגרת תיקון 147 לפקודה נקבע כי הוראות הקיזוז החלות על הפסדי הון רגילים יחולו גם על הפסדי הון שמקורם בשוק ההון. כלומר – הפסדים אלו יותרו בקיזוז מול כל רווח הון שהוא – כולל שבח מקרקעין, כמובן – בתנאים שיוגדרו, כמפורט.

תמצית ההוראות ביחס לקיזוז הפסדים בידי יחיד או חברה מחוץ לחוק התיאומים, מניירות ערך סחירים:

תמצית ההוראות ביחס לקיזוז הפסדים בידי חברות בתוך חוק התיאומים, מניירות ערך סחירים:

הפסדים מניירות ערך סחירים שמקורם לפני 1 לינואר 2006 ולא קוזזו – יקוזזו אך ורק כנגד רווח הון מניירות ערך הנסחרים בבורסה.

הפסדים שוטפים מניירות ערך סחירים שמומשו בשנת 2006 ואילך – ניתנים לקיזוז, כדלהלן:

· כנגד רווח ריאלי מנכס בישראל או בחו"ל (בין אם מנייר ערך סחיר ובין אם לאו), ו –

· כנגד הכנסות מדיבידנד וריבית מאותו נייר ערך, ו –

· כנגד הכנסות מדיבידנד וריבית מניירות ערך אחרים, ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד שקיבלה החברה לא עולה על 25%.

הפסדים מועברים מניירות ערך סחירים שמומשו בשנת 2006 ואילך – ניתנים לקיזוז כנגד רווח הון כלשהו, בין אם מניירות ערך סחירים ובין אם לאו.

1.7 בסיס דיווח על הכנסה

קיימות שתי שיטות לדיווח על תוצאות עסקיות – דיווח על פי בסיס מזומן ודיווח על פי בסיס מצטבר. דיווח על פי בסיס מזומן מתייחס לתזרים המזומנים בפועל – תקבולים ותשלומים בלבד, בניגוד לבסיס מצטבר המתייחס למועד ביצוע העיסקאות ולא למועד תשלומן בפועל.

בהתאם לכך, אלו המדווחים לפי בסיס מזומן חייבים לשלם את כל הוצאותיהם, כולל שכר חודש דצמבר בפועל, בהמחאות שיימשכו מהבנק עד ליום 31 בדצמבר 2005. הם יכולים להקדים רכישת שירותים שונים (מנויים על פרסומים מקצועיים, דמי חבר וכד') ובכך להקדים את התרת ההוצאה. במקביל – יכולים המדווחים על בסיס מזומן לדחות קבלת הכנסות לשנה הבאה כי קבלת המחאה שזמן פרעונה דחוי לשנה הבאה אינה מהווה הכנסה עד למועד הפרעון (נזכיר כי הדחיה היא רק לגבי הוצאת חשבונית – לגבי הוצאת קבלה אין כל הקלה וקיימת חובה להוציא קבלה על השיק הדחוי במועד קבלתו).

מי רשאי לדווח על בסיס מזומן

על פי מבחני הפסיקה המקובלים רשאים לדווח על פי בסיס מזומן בעלי מקצועות חופשיים ובעלי עסקים (כולל עסקים המאוגדים כחברה) אשר אין בעיסקם מלאי מהותי. בניגוד לאמור בחוזרים שפורסמו בעבר, יצאה במרץ 2005 החלטת ועדת פסיקה של מס הכנסה לפיה חברות העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי רשאיות (אך לא חייבות) לדווח למס הכנסה על בסיס מזומן, גם אם הדיווח החשבונאי נעשה על בסיס מצטבר.

1.8 חישוב נפרד לבני-זוג

סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע את עקרון החישוב המאוחד של המס על הכנסות בני זוג וקובע כי יראו את הכנסת בני הזוג כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף 66 לפקודה קובע חריג לעקרון של החישוב המאוחד ומאפשר חישוב נפרד של המס על הכנסה מיגיעה אישית מעסק, ממשלח יד או מעבודה של בן הזוג שאינו רשום וכן על הכנסה מרכוש בנסיבות מסויימות.

הסעיף קובע כלל לפיו בנסיבות בהן הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר לא יחול החישוב הנפרד על ההכנסות וחישוב המס של בני הזוג ייעשה במאוחד. במונח תלות הכוונה היא כאשר הכנסת בן-זוג באה מחברה או משותפות, אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני: בחברה - זכות בהנהלה או 10% מזכויות ההצבעה; בשותפות - 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה; אלא אם כן לבן-הזוג שמקבל את ההכנסה הייתה הכנסה מהחברה או מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה לפני הנישואין או 5 שנים לפני שלבן-הזוג השני הייתה בה זכות כלשהי.

לגבי הכנסות בני-זוג מרכוש נקבע, שההכנסה מרכוש תיזקף לבן-הזוג שהכנסותיו האחרות גבוהות משל הכנסות בן-זוגו. עם זאת, סעיף 66(ב) לפקודה מאפשר זקיפת הכנסות מרכוש שהיה בבעלות אחד מבני-הזוג שנה לפחות לפני נישואיו או מרכוש שנתקבל בירושה במהלך הנישואין אצל אחד מבני-הזוג שיתווספו, לעניין חישוב המס, להכנסות בן-זוג שהוא בעל הרכוש האמור.

במאי 2003 קבעה השופטת שטרסברג כהן מבית המשפט העליון, בענינם של רון ואסתר קלס (ע"א 900/01), הלכה חשובה בנושא החישוב הנפרד. בפסק דינה כתבה השופטת כי "… חזקות התלות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום… כלומר - מפסק הדין עולה לכאורה כי באותם מקרים בהם ניתן להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורות ההכנסה ניתן יהיה לתבוע חישוב מס נפרד.

רשויות המס פרסמו במהלך שנת 2004 את חוזר מס-הכנסה מס' 10/2004 – משפטית הדן בנושא זה. החוזר מגדיר את מהות התלות במקורות ההכנסה וקובע כי התלות מתבטאת ביכולת של אחד מבני הזוג להשפיע באופן מכריע על הכנסת בן הזוג האחר, על עצם ההעסקה ועל תנאיה. עם זאת, בנסיבות בהן מופקת ההכנסה מעסק של שני בני הזוג או של בן הזוג האחר, ספק אם יוכלו בני זוג להוכיח אי תלות במקורות ההכנסה.

החוזר מגדיר תנאים בהם ניתן לתקן דוחות לשנים קודמות במידה ובני הזוג הוכיחו את קיום אי התלות.

סעיף 66(ה) לפקודה

סעיף 66 (ה) לפקודה דן בנושא זה. הסעיף סבל מדחיות חוזרות ונשנות של הפעלתו ומנסיונות לרוקנו מתוכן. במסגרת זו ניתן בשנת 2005 פסק דין של בית המשפט העליון ( בג"צ 7159/02 – אברהם מרדכי) בו קבע השופט ברק כי דחיית המועד להחלת הסעיף בשנת 2002 אינה מפרעית אלא אמורה לחול החל מיום החקיקה (יולי 2002).

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה), התשס"ד-2004 נקבעה הוראת שעה כי בשנות המס 2004-2006 יחול סעיף 66(ה) לפקודה, לגבי בני זוג, שאף שקיימת תלות במקורות הכנסתם, רשאים הם לתבוע חישוב נפרד של המס על הכנסתם בהתקיים מספר תנאים:

א. היקף עבודה משמעותי של כל אחד מבני הזוג בעסק כפי שנקבע בסעיף (36 שעות עבודה שבועיות במשך תקופה של לפחות 10 חודשים בשנת המס).

ב. העדרה של הכנסה נוספת מעסק או משכר (למעט הכנסה שתיקבע בתקנות – טרם נקבעה) .

ג. מתן הודעה מוקדמת על התביעה כאמור לפקיד השומה, כפי שנקבע בסעיף (עד 30 לנובמבר). תוקף ההודעה הוא לשלוש שנות מס, כל עוד מתקיימים התנאים המזכים בחישוב המס הנפרד.

מי שעונה על כל אלו רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד על הכנסותיו והכנסות בן זוגו, בתנאי שההכנסה אינה עולה על 41,880 ₪ לשנת 2006 ושלא יחולו על הכנסה כאמור בהוראות סעיפים 38 ו-39 לפקודה.

1.9 השכרת דירה למגורים - מסלולי מס אפשריים

1.9.1 פטור ממס על הכנסות דמי שכירות

הכנסות יחיד מהשכרת דירות למגורים ליחידים, או לגופים שנקבע לגביהם בתקנות כי הפטור חל עליהם, עד לתקרת הכנסה חודשית מהשכרת דירות למגורים של 4,200₪, (סכום של 50,400 ₪ בשנת 2007 כולה) פטורות ממס בשנת 2007. נזכיר, כי לפי המנגנון לחישוב הסכום הפטור, שבהוראת הפטור ממס הכנסה, על ההכנסות למגורים, הרי הפטור ממס יקטן בכל סכום שבו יעלו הכנסות אלו מעל סכום התקרה לאותה שנה. דהיינו, החלק העודף יחויב במס הכנסה מלא.

הפטור האמור הוא ממס הכנסה מהכנסה הנובעת מהשכרת דירת מגורים, אחת או יותר (עד לתקרה האמורה), המשכיר והשוכר הם יחידים או גופים שנקבעו ככאלו, הדירה אינה רשומה כנכס בעסקו של המשכיר וההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי עסק.

לגבי הדרישה האחרונה מומלץ לא להסתפק בהכללת סעיף זה בחוזה אלא לקבל על כך אישור מהשוכר. זה לא מכבר פסק בית המשפט כי עצימת עין של משכיר כמוה כידיעה על קיום העסק והפטור נשלל (עמ"ה 538/03 - יוסף גרעין).

1.9.2 תשלום מס בשיעור 10%

משכירי דירות למגורים שאינם זכאים לפטור ממס או שהכנסתם עולה על הסכום הפטור ממס רשאים, לפי סעיף 122 לפקודה, לשלם 10% מס סופי על ההכנסה, בלא יכולת לתבוע ניכוי הוצאות בגינה. שיעור מס זה מותנה בכך שההכנסה אינה הכנסה מעסק ושהמס שולם תוך 30 יום מקבלת דמי השכירות או ששולמו מקדמות חודשיות של 10%. החל משנת 2004 אין כל מגבלה לסכום ההכנסה משכירות המאפשר בחירה במסלול זה.

ביום 15.10.2007 פורסם תיקון לסעיף 122 לפקודת מס הכנסה, שלפיו יחיד, שהיתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, העומדת בתנאים שהוזכרו, זכאי לשלם עליה מס בשיעור של 10% בלבד, גם אם לא שילם לפקיד השומה את המס החל על ההכנסה האמורה בתוך שלושים ימים מיום קבלתה. נישום כאמור מחוייב בתשלום המס בתוך שלושים ימים מתום שנת מס שבה התקבלו דמי השכירות.

יודגש כי בעת מכירת הנכס שלא בפטור ממס שבח יופחת מעלות הדירה לצורך חישוב מס שבח סכום הפחת שהיה ניתן לנכות מההכנסה גם אם נבחר מסלול החיוב במס בשיעור 10%.

1.9.3 מיסוי רגיל וניכוי הוצאות

מסלול אפשרי נוסף הוא תשלום מס בשיעורים הרגילים על ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור אותה הכנסה. הכוונה היא בעיקר להוצאות פחת (צמוד למדד לפי הוראות חוק התיאומים) וריבית על ההלוואה לרכישת הדירה. במידה ונוצר הפסד מההשכרה הוא ניתן לקיזוז בשנים הבאות מהכנסות מאותה דירה.

לכל מי שבוחר במסלול זה נזכיר כי לפי הוראות סעיף 8ב' לפקודה מתחייבות הכנסות מדמי שכירות במס בשנה בה נתקבלו - גם אם מדובר בהכנסות מראש. במקביל קובע הסעיף כי הוצאות בגין הכנסות שחויבו במס כנ"ל יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה בשנה שבה הוצאו בפועל.

משמעות הדבר היא כי ניתן יהיה להקדים קבלת הכנסות מהשכרת נכסים לשנה בה צפויים שיעורי מס נמוכים ולקזז את ההוצאות בשנה בה ההכנסות גבוהות יותר.

1.9.4 דמי שכירות מנכס מחוץ לישראל

החל משנת 2003 חייבות במס גם הכנסות מהשכרת נכסים הנמצאים מחוץ לישראל. סעיף 122א לפקודה מחייב הכנסות אלו במס בשיעור 15%, במידה ואין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה זה אין זכות לניכוי הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסה, למעט פחת (ויש לשים לב לכך שלכאורה אין מגבלות על שיעורי הפחת), וכן אין זכאות לזיכוי בגין מס ששולם בארץ בה נמצאת הדירה.

ניתן לבחור בתשלום מס רגיל ובמקביל לנכות הוצאות ולקבל במקביל זיכוי ממיסי החוץ ששולמו.

1.9.5 דמי שכירות פטורים ממס לפי סעיף 9 ד' לפקודה.

לפטור זה זכאים יחידים שעונים על כל התנאים המצטברים הבאים: תושבי ישראל, בעבר היו בעלי הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל אשר הנכס המושכר (בשלו נדרש הפטור) שימש בידיהם להפקת הכנסה זו, מלאו להם בגבר - 65 שנים ובאישה 60 שנה, אין להם הכנסות מקצבה הפטורה לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודה ואין להם הכנסות מריבית בפקדון בתאגיד בנקאי שבגינה בקשו פטור לפי סעיפים 125ד או 125ה לפקודה. כן נדרש כי הכנסת השכירות לא תשולם ע"י גוף קשור או קרוב.

ההכנסה עליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים), מדמי שכירות ממקרקעין ,מבנים ונכסים אחרים אשר שימשו בידי המשכיר במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל והינם בבעלות המשכיר ולא בבעלות גוף משפטי אחר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום ע"י קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

סכום הפטור הוא מכפלה של 35% מדמי השכירות כאמור, ב - 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל (להלן: "הותק") עד לתקרה של 35 שנים. סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יעלה על סכום התקרה בסעיף 9א לפקודה, כשהוא מוכפל ב – 12.

1.9.6 חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרה

יש לזכור כי בנסיבות מסוימות עלולות הכנסות מהשכרה להתחייב בדמי ביטוח לאומי. לעניין ביטוח לאומי היו מקרים שבהם חויבו הכנסות מהשכרת דירה למגורים בדמי ביטוח. חיוב זה נוצר אצל מי שלא עובד כלל, או אצל מי שסך הכנסותיו כשכיר או כעצמאי היו נמוכות או שוות, להכנסותיו מכלל הכנסותיו הפסיביות באותה שנה, לרבות, דמי שכירות, דיבידנד, הפרשי הצמדה וריבית משוק ההון וכו'. נזכיר כי בחוק ביטוח לאומי נקבע דמי השכרת דירה למגורים לא יחויבו בדמי ביטוח לאומי ובלבד שמדובר בהכנסות מדמי שכירות למגורים במסלול הפטור ממס, או במסלול החיוב במס בשיעור של 10%. פטור זה יעמוד בתוקפו גם בשנת 2008 לאחר תיקון חוק ביטוח לאומי.

1.10 רכב

1.10.1 רישום רכב במשרד הרישוי

עד כה היה מקובל להניח כי ניתן לרשום במשרד הרישוי על שם בעלי מניות, מנהלים ואחרים כלי רכב של חברה - הממומנים מאמצעיה הכספיים (ראה תוספת מס' 1 להוראת ביצוע 6/90 מ-2.8.93, בנידון "טיפול בנכסים שנקנו בכספי תאגיד ונרשמו על שם בעלי מניות, מנהלים, או אנשים אחרים"). במקרה שכזה – על החברה לבסס את הרישום בצורה זו ובהוכחות, כלהלן:

א. יש להוכיח, כי הרכב רשום בספרי החברה, וכי הוא מופיע במאזן שלה.

ב. יש לציין בביאור למאזן, כי הרכב הוא בבעלות החברה, אף על פי שהוא רשום על שם אדם פרטי.

ג. החברה התייחסה אל הרכב, מהיבט המס, כאילו הוא שייך לה. לדוגמה: היא התייחסה אל הרכב

כאל נכס קבוע; היא תבעה בגינו פחת; היא דיווחה בקשר אליו על רווח הון במכירה; וכד'.

ד. יש להוכיח, כי הרכב משמש בפועל את החברה, את בעל המניות שלה או את המנהלים הפעילים.

ה. החברה תמציא לפקיד השומה, בתוך 30 יום ממועד רכישת הרכב, תצהיר בכתב, חתום בידי החברה והבעלים הרשום של הרכב, כי אומנם הרכב רשום על-שם אדם פרטי, אולם הוא בבעלות החברה ובשימושה.

ו. יוצהר, כי ידוע למצהירים, כי אומנם יראו את הרכב כאילו הוא רשום על שם החברה, כי תהיה אפשרות לעקלו, או לפעול כל פעולה אחרת לצורך גביית מסים, שהחברה חייבת לשלמם או תהיה חייבת לשלמם; וכן יוצהר, שהמצהירים מביעים את הסכמתם, שרשויות המס יודיעו למשרד הרישוי, כי הרכב הוא בבעלות קניינית של החברה.

ביוני 2007 פרסמה רשות המיסים הודעה הדנה בנושא רישום רכב בבעלות חברה על שם בעל מניות או מנהל. בהודעה מבהירה רשות המיסים כי, בהסתמך על דברי ביהמ"ש העליון ברע"א 5379/95 סהר חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' בנק דיסקונט בע"מ ולמטרות תקינות מנהלית, יש לבטל את ההקלה הקיימת , כך שלא תינתן עוד לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המיסים כי כלי הרכב הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו.

ההחלטה תהיה תקפה לגבי כלי רכב אשר יירכשו ע"י חברות החל מיום 1.9.07. רכב אשר יירכש ממועד זה ואילך, ייחשב כרכב התאגיד רק אם יוכח (באמצעות הצגת רישיון הרכב) כי הרכב רשום במרשמי רשות הרישוי ע"ש התאגיד.

1.10.2 תקנות חדשות לניכוי הוצאות רכב

באחרונה גובשה על ידי מס הכנסה טיוטת הבאה לתקן את תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995. הטיוטה בנוסחה הנוכחי קובעת כי הוצאות רכב יותרו לניכוי לפי אחד משני אופנים - 45% מסך ההוצאה (כולל פחת, רישוי, ביטוח והוצאות שוטפות) או לפי סך ההוצאות בניכוי סכום שווי השימוש שנקבע בתקנות, לפי הגבוה ביניהם. נכון למועד כתיבת שורות אלו לא תוקנו התקנות, לאחר התיקון נפרסם חוזר מיוחד לסקירת נושא זה.

1.11 הפטור ממס לעיוור או נכה 100%

החל מיולי 2003 נקבע כי הפטור ממס הקבוע בחוק להכנסתו מיגיעה אישית של עיוור או נכה בשיעור 100%, העומד בשנת 2007 על סכום השנתי המתואם של 507,600 ₪ , יחול רק אם הנכות נקבעה לתקופה של שנה (365 ימים) או יותר. באם נקבעה נכות לתקופה שבין 185 ימים לבין 364 ימים, יוגבל הפטור לסכום של 59,520 ₪ בלבד.

לגבי תקופה של פחות מ – 184 ימים אין זכאות לפטור.

עוד נקבע, שמי שנקבעה לו נכות לתקופה כוללת העולה על שנה, אך בשנה השוטפת הינה רק לגבי חלק משנת המס, יחול הפטור על חלק יחסי מהכנסתו בשנת המס, לפי חלקה היחסי של תקופת הפטור. כן יוקטנו גם תקרות הסכומים הפטורים לפי יחס תקופת הנכות.

לגבי מי שהכנסתו מיגיעה אישית כאמור נמוכה מ- 60,960 ש"ח או שלא היתה לו כלל הכנסה מיגיעה אישית, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של 60,960₪.

במקרים בהם היתה לנכה הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפיקדון, בתכנית חיסכון או בקופת גמל, אשר מקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל הנכה בשל פגיעת גוף יחול הפטור עד לסכום כולל של 217,080₪.

1.12 מלאי

בעסקים בהם יש מלאי יש להיערך לביצוע ספירת המלאי בין התאריכים 20.12.2007 ל- 10.1.2008 (חוזר מפורט בנושא יועבר בהמשך). נדגיש כי מי שעורך את ספירת המלאי שלו שלא במסגרת תאריכים אלו חייב להודיע על כך מראש לפקיד השומה.

לנושא זה נזכיר את פסק הדין עינבר היכלי יופי לכלה (עמ"ה 1022/99) בו התייחסה השופטת ברכה אופיר-תום לנושא המלאי הבסיסי והפחתתו. בפסק הדין התייחסה השופטת לשמלות כלה כאל נכסים בעלי ערך נמוך, שאינם ניתנים לזיהוי ספציפי ותנועתם רבה. לגבי מלאי כזה – הנחשב למעשה כרכוש קבוע, קבעה השופטת כי יוחלו הוראות סעיף 27 הדן בחילוף נכסים.

לאור הגדרה זו יש לבחון את פריטי המלאי והרכוש שבעסק ואת סיווגם הנכון.

לפני תום השנה כדאי לבחון את ערכם של הפריטים הנמצאים במלאי ולנסות להיפטר מפריטים אשר תנועתם איטית או שערכם ירד משמעותית. ניתן לממש הפסדים הגלומים בפריטים מעין אלו באמצעות מכירתם כ"סטוק" או מתן הנחות משמעותיות על מנת שיימכרו לפני תום השנה.

1.13 מוניטין

סוגיית המוניטין זכתה להתייחסויות רבות בשנים האחרונות. בעלי עסקים רבים בחרו להעביר לחברות או לגופים אחרים מוניטין שצברו במהלך שנות פעילותם במטרה ליהנות משיעורי מס מופחתים. רשויות המס התמודדו עם עסקאות אלו – בחלק מהמקרים התקבלו טענותיהם ובחלק לא. החל משנת 2003 נקבעו כללים חדשים הקשורים למיסוי מוניטין:

· רווח ההון ממכירת מוניטין שלא שולם בעבורו ברכישה במכירה בידי יחיד והן במכירה בידי חברה) חייב במס, בשיעור של 20% אצל יחיד ו- 25% אצל חברה, ללא כל אבחנה או חלוקה לינארית של התקופות החלה על נכסים אחרים. יש לזכור כי המס משולם מיידית, גם אם התמורה בפועל עבור המוניטין טרם שולמה, מה שמהווה בעצם תשלום מראש שיש לבחון את כדאיותו.

· גוף אשר רכש מוניטין ושילם בעבורם רשאי להפחיתם בשיעור שנתי של 10% (תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003). תקנה זו חלה על מוניטין אשר נרכש מיום 1 ביולי 2003 ואילך.

· שיעור הפחת הנ"ל אינו חל אם הרכישה נעשתה מקרוב כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה, או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד.

· נציין כי באותם מקרים בהם יש צפי שהפחתת המוניטין לא תותר לניכוי אצל הרוכש ניתן למכור את המוניטין ללא תמורה או תמורת מניות לפי סעיף 104.

1.14 העברת נכסים לארץ

נזכיר כי כל מי שהחזיק ביום כלשהוא בשנת המס נכסים בחו"ל בשווי של מעל 1.5 מליון ₪ חייב לפתוח תיק במס הכנסה ולהגיש דוח שנתי. המבחן הוא החזקה של אפילו יום אחד.

בהתאם לכך – מי שאינו חייב לפתוח תיק או הגיש דוח למס הכנסה מכל סיבה אחרת יכול להעביר את נכסיו לארץ לפני תום שנת 2007 וכך להימנע מהגשת דוח בשנת 2008 (נציין כי אין בכך לפטור מהגשת דוח לגבי תקופות קודמות כמובן).

1.15 נאמנויות

במסגרת תיקון 147 לפקודה נוסף גם הסדר למיסוי נאמנויות. חלק מהוראות המעבר הנובעות מהסדר זה נוגעות לנאמנויות קיימות והן כוללות הוראות בדבר דיווח על נאמנויות שהוקמו לפני 1 בינואר 2006.

על פי הוראות אלה, תושב ישראל שיצר נאמנות לפני יום 1 בינואר 2006 והיא טרם הסתיימה, מחויב בהגשת דוח לשנת 2006 ואילך. הדוח יכלול פירוט בדבר מועד יצירת הנאמנות, זהות הנאמן, זהות הנהנים, זהות מגן הנאמנות (protector) וכן פירוט הנכסים שהוקנו לנאמן, מועד הקנייתם ופרטים עליהם.

המועד להגשת דיווחים המתחייבים מהוספת פרק הנאמנויות במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה, נדחה עד ליום 31 בדצמבר 2007. עד מועד זה יש להגיש הודעות, הצהרות, תצהירים ובקשות המתחייבים מהוספת פרק הנאמנויות, המועד לדיווח על הכנסות שנוצרו בנאמנות

והמועד לדיווח הנובע מפעולות שבוצעו בנאמנות. במקביל נדחתה לאותו מועד גם הגשת הדוח השנתי לשנת המס 2006 למי שחייב בהגשת הדוח בשל הוספת פרק הנאמנויות ובשל כך בלבד. יובהר כי מי שחייב בהגשת דוח שנתי לשנת המס 2006, מסיבות שאינן קשורות לנאמנות, חייב בהגשת הדוח השנתי על הכנסותיו האחרות במועד הקבוע בדין ולהשלים את הדיווחים המתחייבים מהוספת פרק הנאמנויות, כאמור לעיל, בהמשך, לאחר פרסום הטפסים.

כאמור, תנאי לחובת הדיווח הוא פרסום הטפסים, שעדיין אינם קיימים. נציין כי לעניין זה קבעו הוראות המעבר מועד לדיווח של 90 יום מפרסום הטפסים, כך שגם מועד הדחייה של רשויות המס, שצויין לעיל (31.12.2007) כבר אינו רלבנטי ויש להמתין לפרסום הטפסים.

מומלץ כי כל מי שיצר נאמנות או נהנה שקיבל חלוקות מנאמנויות בעבר יפנה בהקדם לייעוץ במשרד.

1.16 הלוואות ויתרות חובה

לגבי יתרות חובה או הלוואות שניתנו ללא ריבית, או בריבית נמוכה מזו שקבע שר האוצר, לעובדים, לנותני שירותים ולבעלי שליטה נזכיר כי יש לזקוף לצרכי מס הכנסה "שווי הכנסה רעיונית", הנובע מהפער שבין הריבית שחויבה בפועל לזו שנקבעה בתקנות (הצמדה למדד המחירים בתוספת 4% ריבית לשנה).

לגבי הלוואות למי שאינם בעלי שליטה שסכומן עד 6,480 ₪ שיעור הריבית שנקבע הוא בגובה שיעור עליית המדד בלבד.

לגבי הלוואות כנ"ל שסכומן עולה על 6,480 ₪ שיעור הריבית יהיה 4% בתוספת שיעור עליית המדד, כשהם מוכפלים במספר ימי ההלוואה ומחולקים ב-365.

נזכיר על פי הוראות מס ערך מוסף, חייבת הריבית בתשלום מע"מ על בסיס מזומן. עם זאת, על פי הוראות פנימיות של רשויות מע"מ - יש לזקוף מע"מ, בכל סוף שנה, בגין הלוואה שלא נקבע לה מועד פדיון. מומלץ, בהלוואות בין גופים קשורים ובין עוסקים מורשים, בסוף כל שנה, לבדוק את מצבת ההלוואות, ולהוציא חשבוניות מס בגין הריבית.

1.17 מחירי העברה

בנובמבר 2006 הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 מכוח סעיפים 85א(ה) ו-243 לפקודת מס הכנסה המתייחסים לעסקאות בינלאומיות. התקנות מגדירות כללים לקביעת מחיר עסקה עם תושב חוץ במקרה בו קיימים "יחסים מיוחדים" עם תושב החוץ אשר בשלהם נקבע לעסקה מחיר אשר אינו משקף את "מחיר השוק" ואת סמכותו החוקית של פקיד השומה לבחון עסקאות כאמור. התקנות באות לאמץ שיטת טיפול במחירי העברה המקובלת במדינות רבות בעולם.

המינוח "יחסים מיוחדים" מוגדר בפקודה ככולל יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר. כלומר הכוונה היא לכל מקרה של פעולה בין גופים כאלו – ופעולה יכולה להיות מתן הלוואה, מכירת שירות וכיו"ב.

התקנות קובעות את השיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי הענין, וכן קובעות חובת דיווח שנתית מצומצמת על ביצוע עסקה בינלאומית וחובת דיווח מקיפה על העסקה האמורה הכוללת גם את חקר השוק שביצע הנישום לצורך קביעת המחיר - אם דרש זאת פקיד השומה.

צד לעסקה כנ"ל רשאי לפנות למנהל, ולבקש אישור מוקדם כי מחיר של עסקה מסוימת או של סדרת עסקאות דומות, כפי שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק;

באוקטובר 2007 פורסם טופס שיהווה נספח לדוח השנתי המוגש לרשות המסים החל משנת מס 2007 ואילך.

כאמור בתקנות – יש חובה לפרט בדוח השנתי על ביצוע עסקאות בינלאומיות בהתאם לתנאי השוק וכן לצרף לדוח את הנספח האמור, בו יוצהר כי עסקאות עם צדדים קשורים בחו"ל נערכו בתנאי שוק כפי שאלה נקבעו והוגדרו בפקודה ובתקנות. הטופס מתייחס לכל חוזה (עסקה) עם צד קשור ויש לציין אם מדובר בעסקה חד פעמית. לכל עסקה יש לצרף טופס / הצהרה נפרדת בה תפורט העסקה, פרטי הצד הקשור (לרבות מקום מושבו) וכן את מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים.

1.18 מחילת חובות

סעיף 3ב' לפקודה קובע כי "אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו... יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט " כלומר – ויתור על חוב כמוהו כהכנסה. ויתור – כולל גם חוב שנהגו בו כאילו נשמט – "מי שנמחל לו חוב - לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו...".

בית המשפט העליון בפסק דין אביהו הורוביץ (ע"א 9715/03) קבע כי לא כל מחילה היא הכנסה ובחברה שאינה סולבנטית אין להטיל מס על מחילת חוב.

נושא זה עולה לדיון בבתי המשפט, בין השאר משום שרשויות המס נוהגות איפה ואיפה ביחסן לחובות בעיתיים – ידן קלה בחיוב המחילה לכאורה כהכנסה אך קשה הרבה יותר בהתרת החוב האבוד כהוצאה. לפני מספר חודשים עמד על כך בית המשפט בפסק הדין (עמ"ה 535/03) עטרת זהב נ' פ"ש אשקלון. במקרה זה נפסק כי חובות לספקים שלא נפרעו על פני זמן, ואשר פקיד השומה ראה בהם חובות שנמחלו, אינם מהווים חובות שנמחלו. בית המשפט קבע לעניין זה, כי יש להקביל את ה"כאילו מחילה" אצל החייב ל"חוב רע" אצל הנושה, ובמקרה בו לא יוכר החוב כ"חוב רע" אצל הנושה לא תהיה מחילת חוב אצל הנישום.

יודגש כי מדובר בפסיקת בית משפט מחוזי, העומדת בסתירה לפסקי דין קודמים אשר לא ראו קשר בין מחילת חוב להגדרת חוב רע.

נזכיר כי לענין מע"מ מהווה מחילת החוב חלק ממחיר העסקאות בבחינת תמיכה או סיוע אחר לפי סעיף 12 לחוק.(ע"א 141/00, "תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ"). ויש ולפיכך - יש לדווח בהתאמה לרשויות המע"מ ולשלם מע"מ בגינו.

ראה בהמשך (סעיף 3.2) בדבר חובות רעים.

1.19 שיפורים במושכר

שפורים במושכר שמבצע שוכר עלולים להיות הכנסה בידי בעל הנכס במידה ולא בוצעו בהתנדבות על ידי השוכר אלא לפי דרישת המשכיר (ראה בית אררט, ע"א 375/59, מועדון המכבים ואחרים). השאלה שהתעוררה היתה עיתוי חיוב ההכנסה – ובמיוחד לאור קיום סעיף 8ב' המחייב במס הכנסה מדמי שכירות לפי ביסס מזומן.

בפסק הדין בענינה של רוני בר-בנין (עמ"ה 1065/02) נפסק כי עיתוי ההכנסה הוא מועד השלמת הבניה וסכום ההכנסה הוא עלות השיפוץ בניכוי הפחת שנצבר עד מועד השבת הנכס לבעליו. בפסק דין גרינברג (ע"א 10839/04) נפסק כי שיפורים במושכר שבוצעו בידי שוכר מהווים הכנסה לבעל הנכס. באמרת אגב נאמר שם כי מועד חיוב ההכנסה הוא במועד גמר השכירות.

יודגש כי באותם מקרים בהם קיים ויתור על דמי שכירות תמורת ביצוע השיפוץ על ידי השוכר עיתוי קיום ההכנסה הינו מיידי, בהתאם לתקופת הויתור על ההכנסה.

2. הוראות הקשורות למערכת החשבונות

2.1 ניהול ספרי חשבונות

הוראות ניהול ספרי חשבונות של מס הכנסה ומע"מ כוללות מספר מאפיינים (סוג העסק, מחזור המכירות ומספר מועסקים), הקובעים את ניהול הספרים הנדרש בעסק בשנה הבאה. שינוי במחזור המכירות או במספר המועסקים עלול לגרום לניהול ספרים שונה מהשנה הקודמת – עד כדי מעבר לניהול ספרים בשיטה הכפולה למי שניהל עד כה ספרים בשיטה החד צידית.

2.2 מחשב

לכל אלו המפעילים בעסקם מחשב נזכיר כי רק תוכנות שאושרו על ידי נציבות מס הכנסה מותרות לשימוש. בעת רכישת תוכנה יש לוודא קיום אישור כזה.

באוקטובר 2005 הודיעה רשות המיסים על הפעלת יישום באתר האינטרנט שלה המאפשר בדיקה האם לתוכנה כלשהיא יש תעודת רישום תקפה ברשויות המיסים. הבדיקה נעשית לפי פרטי בית התוכנה או לפי שם התוכנה. כתובת אתר רשות המיסים היא: www.mof.gov.il

כן נזכיר לאלו המפיקים מהמחשב תיעוד כמו חשבוניות, קבלות וכד' כי יש לוודא כי קיים במחשב מנגנון שיבטיח את שלמות ורציפות הנתונים בעת הפסקות חשמל.

החל מינואר 2008 יידרשו בתי תוכנה לשלב בתוכנה לניהול מערכת חשבונות ממוחשבת מודול אשר מבצע את הפקת הקבצים במבנה אחיד. רשות המיסים פרסמה הנחייה לחברות התוכנה בדבר ההליכים להתאמת התוכנות לדרישות אלו. רשות המיסים הבהירה כי מהדורת תוכנה בתוקף, שאינה מכילה את השינוי, תיחשב כתוכנה שאינה עומדת בהוראות.

2.3 שמירת מערכת החשבונות

הוראות מס ההכנסה בדבר שמירת מערכת החשבונות והתיעוד מחייבות את שמירתם במשך שבע שנים מתום שנת המס אליה הם מתייחסים או במשך שש שנים מתום שנת הגשת הדוח לאותה שנה, לפי המאוחר ביניהם. בהתאם לכך, לאחר 31.12.2007 ניתן להשמיד את פנקסי החשבונות לשנת 2000, בתנאי שהדוח לשנה זו הוגש עד 31.12.2001. חובת השמירה אינה חלה על שנים שקדמו לשנת המס 2000, בתנאי שהדוחות לאותם השנים הוגשו לשלטונות המס לא יאוחר מ – 31 לדצמבר 2001.

חובת השמירה מתייחסת לכל הפנקסים והתיעוד שחובה לנהלם לפי הוראות ניהול ספרים לצורכי מס. אם בנוסף לכך נוהלו רישומים נוספים כמו חוזים, פרוטוקולים, דוחות פנימיים, או כל תיעוד או רישום אחר שאינכם חייבים לנהל לפי הוראות ניהול ספרים, עליכם לשמור גם על תיעוד ורישומים אלה אך זאת רק במשך שלוש שנים מיום הגשת הדוח לשנת המס, שאליה הם מתייחסים.

לפני השמדת חומר כלשהו יש לבדוק האם לא כדאי לשמור אותו תקופה ארוכה יותר מטעמים אחרים שאינם קשורים לדיני המס. לדוגמא, רצוי לשמור דוחות שנתיים על עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיוצ"ב.

2.4 ניכוי מס במקור מנכסים ומשירותים

חובת ניכוי המס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים חלה בהתאם ל"צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977", שהוצא על פי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה. הכוונה היא לניכוי במקור מכל מי שאין לגביו חובת ניכוי במקור מכוח צו ספציפי כגון שירותי משרד, שכר דירה, שכר עבודה וכד'.

שיעור הניכוי במקור הוא 30% או שיעור אחר המופיע באישור שהציג המקבל שניתן לו על ידי פקיד השומה. יצויין כי החל משנת 2005 ניתן לבדוק את שיעור הניכוי במקור העדכני של מקבלי תשלומים באתר מס הכנסה באינטרנט. בדיקה זו מומלצת בכל פעם שמתחילים לעבוד עם ספק או נותן שירותים חדש. כאמור, כתובת האתר היא : www.mof.gov.taxes ומומלץ להשתמש בו גם לשם הורדת טפסים שונים וביצוע פעולות אחרות.

חובת הניכוי מוטלת על: מי שמחזור עסקיו עולה על סכומים שנקבעו, גופים מסוימים ללא קשר למחזור העסקים או כל מי שחייב בניהול ספרי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

יש להמציא אישור שנתי לכל ספק ובנוסף להכין ריכוז שנתי (טופס 856) של הסכומים ששולמו, פרטי המקבלים והמס שנוכה להתאימם לרשום בספרים ולהעבירו למס הכנסה עד 30 לאפריל 2008.

נזכיר כי יש להכין דיווחים כנ"ל גם במקרה של ספקים ונותני שירותים שיש להם פטור מניכוי במקור ולא נוכה מהם מס. אי דיוק בפרטי הדיווח המוגש למס הכנסה עלול לגרום לאי התרת ההוצאה.

החל משנת המס 2004 ואילך, חלה חובה על כל מעביד ומנכה, שחייב לנהל חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, או מעסיק 10 עובדים או יותר, או עורך את חישובי המשכורת ו/או הניכויים באמצעות מערכת מיכון להגיש את טופס 856 באמצעים ממוכנים ולא בכתב יד.

2.5 התאמת המחזור

יש לערוך התאמה של המחזור הרשום בספרים, למחזור שדווח לרשויות מס ערך מוסף ולמס הכנסה במסגרת דיווחי המקדמות. התאמה כנ"ל יש לערוך גם לגבי תשומות שנתבעו (למשל לגבי רכב וטלפון נייד) ודיווח על חיובי ריבית והצמדה לפי סעיף 3 ט' לפקודה. במידה שמתגלים הפרשים במחזור יש להגיש דוח מתקן.

באוגוסט 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לענין מקדמות) התשס"ד – 2004. תקנות אלו קבעו כי "מחזור עסקאות " לצורך דיווח מקדמות יכלול כל הכנסה לפי סעיפים 2 או 3 לפקודה, כולל הכנסה שנצמחה מחוץ לישראל, ותמורה במכירת נייר ערך. לא נכללות בהגדרה הנ"ל הכנסות ממחילת חובות לפי סעיף 3ב' לפקודה, תמורה ממכירת נייר ערך אם נוכה מלוא המס החל במכירתו, הכנסה משכר אם נוכה ממנה מלוא המס החל או ריבית כנ"ל. תקנות אלו חלות החל משנת 2004.

3. פעולות שיש להשלימן עד 31.12.2007

ללא קשר לבסיס הדיווח בעסק, ישנן פעולות אותן חיבים לבצע ותשלומים אותם חייבים לשלם לפני תום שנת המס במידה ורוצים כי ההוצאה תותר לניכוי.

3.1 ביטוח לאומי – עצמאים

לעצמאים המשלמים מקדמות חודשיות למוסד לביטוח לאומי, כדאי להקדים ולשלם את מקדמת חודש דצמבר 2007 (שמועד תשלומה החוקי הוא 15.1.2008) עד סוף דצמבר 2007, וכך יוכלו ליהנות מניכוי של 52% מסכום דמי הביטוח ששולמו עוד בשנה הזו (שהם כ – 35% מהסך הכולל של התשלומים לביטוח לאומי כולל ביטוח בריאות). כן מומלץ להקדים ולשלם את הפרשי דמי הביטוח המתייחסים לשנת 2007 ולשנים קודמות. יש לפנות לביטוח לאומי להסדרת תשלום ההפרשים בהקדם.

לאלו אשר יש להם הכנסות "פסיביות" (הכנסות מהשכרת רכוש, ריבית, דיבידנד וכד') נזכיר כי במידה והכנסה זו גבוהה בשקל מההכנסה מעסק או ממשכורת, היא תחוייב בדמי ביטוח לאומי עד לגובה התקרה.

מומלץ לבחון את היחס שבין ההכנסות מכל המקורות לפני תום שנת המס על מנת להימנע מתשלום דמי ביטוח על הכנסות פסיביות. נזכיר כי בהתאם לפרקטיקה הכנסות שאין רואים אותן כהכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח כמו הכנסות דמי שכירות פטורים ממס, הכנסות משוק ההון והכנסות דומות, למעט הכנסות מדיבידנד הצמדה וריבית שמקבל בעל שליטה מחברה בשליטתו, אינן נכנסות לחישוב הנ"ל.

יצויין כי במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2008 נכללת הצעה לתיקון חוק ביטוח לאומי. בנוסף לנושא חיוב ההכנסות הפסיביות בדמי ביטוח, שהוזכר לעיל, צפוי גם תיקון לפטור מחובת תשלום דמי ביטוח על פי תקנות ביטוח לאומי 14 ו-15. מומלץ למי שאינו מגיע לתקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי לבחון חלוקת דיבידנד או קבלת הכנסות פסיביות לפני תום השנה למניעת תשלום עתידי של דמי ביטוח.

3.2 חובות מסופקים ואבודים

בכל מקרה של חוב שצופים קשיים בגבייתו, מומלץ לנסות לגבש הסדר פשרה על גובה החוב עד תום שנת המס, כך שהנחה או זיכוי שיסוכמו יירשמו ויופחתו מההכנסות עוד בשנה זו. במידה ואין אפשרות להגיע להסדר, מומלץ לפתוח בהליכי גביה לפני תום שנת המס על מנת לאפשר הכרה לצורכי מס בחובות האבודים בשנה זו.

בהתאם להוראות מס הכנסה, חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי, בלתי אפשרי לגבייה (למשל, החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק), בתאריך המאזן הגיע מועד פירעון החוב. נדגיש כי ההוצאה תותר לצרכי מס הכנסה רק אם יוכח - להנחת דעתו של פקיד השומה - כי נעשו כל המאמצים לגבות את החוב. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון - פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו'. יש גם אפשרות להמחות חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרש בין סך החוב לבין הסכום שיתקבל בעבורו כהוצאה לצורכי מס.

נזכיר כי מע"מ גיבש נוהל להוצאת הודעת זיכוי ולהחזר מס עסקאות ששולם במקרי חובות אבודים. הנוהל קובע מקרים בהם יוכר החוב כאבוד, אופן הוצאת הודעת הזיכוי והדיווח עליה (פרטים מלאים בחוזר שהוצא בנפרד וניתן לקבלו במשרד).

3.3 התחייבויות תלויות

אם תלויות ועומדות נגד העסק תביעות כספיות מגורמים שונים, בגין אירועים הקשורים למהלך העסקים הרגיל, אפשר לדרוש להכיר בסכום התביעה או חלקו כהוצאה. העקרונות שגובשו בפסיקה לענין הפרשה לחוב תלוי (פס"ד תל רונן בעיקר) הם: ההפרשה נדרשת לפי מבחנים חשבונאיים, אפשר לאמוד את ההוצאה בצורה סבירה וקיימת סבירות גבוהה לכך שההוצאה תהפוך לחוב מוחלט בעתיד.

יש לציין, שגם אם החברה מתנגדת לחוב התלוי, וחוב זה תובעים ממנה לשלמו, אין זה מונע ממנה את ניכוי ההפרשה כהוצאה.

בהקשר זה - נפנה את תשומת הלב לפסק דין של בית המשפט העליון בנושא חברות הגז אשר קבע, בניגוד לפסק דין קודם, כי פקדונות לקוחות אצל חברות הגז אינם מהווים התחייבות תלויה לאור העובדה שלפי הנסיון אין סיכוי גבוה כי החברה תידרש להחזירם ולכן לא הותרו בניכוי הוצאות לשיערוך פקדונות אלו.

בפסק הדין גם נקבע לגבי מקדמות שקיבלו חברות הגז כי הן מהוות הכנסה למרות שלכאורה קיימת לכאורה בגינן התחייבות להחזר עתידי. השופטת ארבל בחנה את נסיון העבר וציינה כי היא תומכת בגישה הבוחנת עסקה באופן מהותי ועל פי הגיונה הכלכלי לצורך מיסויה. ודאי שאין ללכת שבי אחרי הגדרתה המילולית על ידי הצדדים, אלא לבחון את התממשותה מבחינה עובדתית.... אך אין להיתלות בנימוקים פורמאליים לצורך מיסוי עסקה באופן שאינו תואם את מהותה ואת המטרות והרציונאלים העומדים בבסיס דיני המס.

3.4 פיקדונות

על כל מי שמנהלים חשבונות בגין פיקדונות והוצאות לקוח, בדרך כלל עורכי דין, לבדוק את הרכב יתרת הפיקדונות והוצאות הלקוח לפני תום שנת המס, על מנת שיוכלו להוציא חשבוניות מס בגין העודפים שנוצרו בפיקדונות ובהוצאות ללקוח והמהווים שכר טרחה בידם.

3.5 הוצאות לשיפוצים

במסגרת הוצאות אחזקה אפשר לכלול הוצאות לתיקונים ולשיפוצים שנתיים, אשר מהווים "שמירה שוטפת על הקיים". יש להיזהר מלכלול בהוצאות האחזקה האמורות תשלומים אשר גורמים לשיפורים בנכס או במושכר או תשלומים אחרים, אשר במהותם הם בעלי אופי הוני.

בפסק דין "כימוביל" קבע בית המשפט העליון את ההבחנה בין תיקונים המוכרים כהוצאה לבין שיפוצים שאינם מוכרים כהוצאה. כל הוצאה, שמעלה את ערך הנכס או משביחה אותו, איננה הוצאה לשמירת הקיים; וככזו, היא איננה מותרת לניכוי.

תיקון מכונית או כל מכונה אחרת לאחר תאונה היא הוצאה שוטפת לפי סעיף 31 לפקודה. כל תיקון מהווה, למעשה, השבחה. אך רק השבחה מעבר למצב המקורי החדש צריכה להיחשב השבחה, כגון: החלפת המנוע המקורי במכונית במנוע חזק ממנו, או ריצוף בשיש איטלקי במקום מרצפות סוג ב' שנתקבלו מקבלן.

בפסק דין "עינבר" - נקבע כי הוראת תקנות הפחת שקבעו שיעור פחת שאינו סביר להפחתת נכסים שזמן התבלותם מהיר, אינן סבירות ועל כן פוגעות בזכות הקניין של הנישום. עוד קבעה השופטת בפסק הדין כי באין אפשרות לסווג, חד משמעית, הוצאות לייצור שמלות כלה, כהוצאה שוטפת או הוצאה הונית, יקוזזו הוצאות הייצור הללו לפי הוראות סעיף 27 לפקודה.

בפסק דין של בית המשפט העליון שהוזכר לעיל, (ע"א 6557/01, ע"א 8849/01,ע"א 9391/01) בענין חברות הגז עלה גם נושא הפחת לדיון הואיל וחברת פזגז תבעה לניכוי כפל פחת לאור הערכתה כי הבלאי של מוני הגז גבוה במיוחד והשיעורים שנקבעו בתקנות הפחת אינם נותנים לכך ביטוי. קביעה זו של החברה נעשתה בהתאם להוראות תקנה 4 לתקנות הפחת הדנה במקרים בהם מתקיימת "כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל, מחמת שעובדים במשמרות נוספות".

לאחר דיון במשמעות התקנה פסק בית המשפט כי השיעור האחיד הוא הכלל ואילו סטייה ממנו, כדי השיעור המוגבר הקבוע בתקנה 4, הוא היוצא מן הכלל, הנתון לשיקול דעת רשויות המס. כטיבם של כללים אחידים יש אמנם מידה של שרירות במנגנון האחיד הקבוע בתקנות הפחת, אך זהו המחיר שבחר מתקין התקנות לשלם לצורך השגת יעילות ונוחות בחישוב הפחת לצורכי מס ונראה כי אל התכלית הזו ראוי לכוון בבואנו לפרש את תקנה 4 לתקנות הפחת.

משמעות הפסיקה היא כי בית המשפט מעדיף את האחידות שבהליכה לפי התקנות על פני הפחת המשקף את אורך החיים הכלכלי של הנכס. עמדה העומדת בסתירה לקו אותו נוקט בית המשפט העליון בפסיקותיו בשנים האחרונות (אינטרבילדינג – שאף מצוטט בפסק הדין, קלס, מ.ל. ואף חלקים אחרים בפסק דין זה עצמו).

4. הפרשות סוציאליות

בגין תשלומים מסוימים ניתן לקבל הקלות מס – ניכוי מההכנסה או זיכוי מסכום המס, כמפורט להלן. יש לזכור כי קבלת ההטבות מותנית בקיום הכנסות חייבות במס ולבחון את גובה ההכנסה לפני ביצוע התשלום.

4.1 קופות גמל, וחברות ביטוח

בתחילת שנת 2007 נכנס לתוקפו תיקון 153 לפקודה שבא לקבוע כללים לחישוב הניכוי והזיכוי ממס הכנסה לפי סעיפים 45א ו – 47 לפקודה. על פי הוראות התיקון קיימים שלושה סוגי עמיתים:

· עמית יחיד – עמית שנולד לפני 1961 או שהינו בעל זכות לקבלת פנסיה תקציבית.

· עמית מוטב – עמית שהפקיד או שהופקדו עבורו לפחות 16% מהשכר הממוצע לקרן פנסיה.

· עמית שהוא לא יחיד ולא מוטב. (למשל יליד 1970 שהמעביד מפקיד עבורו לקופת גמל לתגמולים בלבד או שהפקיד מתחת למינימום שנקבע לקרן פנסיה).

· עמית יחיד יכול להיחשב גם עמית מוטב. רשות המיסים קבעה כי בכל מקרה תינתן ההטבה הגבוהה יותר.

· בהתאם לתיקון, בעל שליטה המקבל שכר מחברה בשליטתו נחשב כעובד שכיר לכל דבר וענין. אמנם ההוצאה תותר לחברה לפי הוראות סעיף 32(9) אך זה אינו אומר דבר ביחס לזכויות בעל השליטה מבחינה ביטוחית

עקרונות לקבלת ניכוי לפי סעיף 47 לפקודה

· עמיתים עצמאיים שנולדו אחרי שנת 1961 והמעוניינים להפקיד בקופות גמל לתגמולים וליהנות מהטבות מס בגין הפקדותיהם, חייבים להפקיד תחילה סכום מינימאלי לקופת גמל לקיצבה כתנאי לקבלת הקלות מס על הפקדותיהם לגמל.

· ניתן לקבל זיכוי או ניכוי רק בגין סכומי כסף שהפקיד הנישום או בן זוגו. אין הטבות מס להפקדות על שם ילדים או הורים. כחריג, עמית מוטב רשאי לקבל ניכוי גם בשל הפקדות עבור ילד מעל גיל 18.

· ניכוי של 5% מהשכר שאינו מבוטח בקופת גמל לתגמולים או קיצבה ("שכר ללא זכויות") עד לתקרה של 86,400 ₪. בשונה מהעבר, סכום השכר מוגבל להפרש שבין שכר עד 345,600 ₪ לשנה בניכוי שכר שעם זכויות עד תקרה של 86,400 ₪. כלומר, לעובד ששכרו נושא הזכויות עולה על 345,600 ₪ לשנה לא יינתן ניכוי בגין הפקדות לגמל.

· עמית יחיד – חישוב הניכוי ייעשה באופן זהה לחישוב, שבוצע בשנים הקודמות. כאמור, אם עמית יחיד מפקיד בקצבה את המינימום הנדרש, הוא נהפך אוטומטית להיות עמית מוטב.

· אינו עמית יחיד, או עמית מוטב - אם הפקיד בקופת גמל לתגמולים, הוא לא יקבל ניכוי. אם הפקיד בקצבה - יחושב חישוב זהה לעמית יחיד. כלומר, - יחיד, שמפקיד בקופת גמל לתגמולים, לא יקבל ניכוי.

· עמית מוטב נהנה מכל ההטבות של התיקון. לגביו למעשה בוטלה האבחנה בין שכר ללא זכויות להכנסות אחרות ובוטלה ההפרדה בין ניכוי של 5% לניכוי של -7% בגין הפקדות לקיצבה יינתן ניכוי של 11% עד הכנסה של 86,400 ₪ בניכוי שכר עם זכויות (בניגוד ל – 5% שהיו ניתנים עד כה). בגין הפקדות נוספות לקיצבה יינתן ניכוי של 11% מהכנסה ללא זכויות (כולל הכנסה מעסק, שכר ללא זכויות וכד') עד 86,400 ₪ לשנה ובגין הפקדות לתגמולים יינתן ניכוי של 7% עד 86,400 ₪ לשנה, והכל במגבלה שהוזכרה לעיל (שכר כולל של 345,600 ₪ לשנה בניכוי שכר עם זכויות).

· חישוב הניכוי לעמית מוטב

בגין הפקדה לקצבה כעמית עצמאי עד 86,400 ש"ח - 11% ניכוי.

בגין החלק שמעל 86,400 ש"ח ועד 172,800 ש"ח - הפקדה לגמל - 7%, הפקדה לקצבה ניכוי מקסימלי עד 11% (בגין הפקדה של עד 16%).

עקרונות לקבלת זיכוי לפי סעיף 45א לפקודה

· לגבי מי שאינו עמית מוטב אין שינוי - כלומר, ניתן להפקיד במסלול תגמולים בלבד (כשכיר או עצמאי) ולקבל זיכוי, כפי שהיה בשנים קודמות.

· לגבי עמית מוטב ניתנות ההטבות הבאות:

משכורת עם זכויות - יינתן זיכוי של 7% עד 86,400 ש"ח. לגבי כל הכנסה אחרת – יינתן זיכוי של 5% מההכנסה שאינה שכר עם זכויות עד 172,800 ₪ לשנה, בניכוי המול שבין שכר עם זכויות או 86,400 ₪ לשנה.

לגבי ביטוח חיים יש זיכוי ממס של 5% מן ההכנסה הכוללת.

סכום התשלומים המעניק את מירב ההטבות לעמית יחיד כאשר ההכנסה

השנתית גדולה או שווה ל"הכנסה מזכה" שהיא:

הערות

(1) עמית יחיד המפקיד 16% לקיצבה הופך למעשה לעמית מוטב ומקבל ניכויים וזיכויים בהתאם.

(2) דין שכירים בעלי שליטה כדין שכירים ללא זכויות סוציאליות.

(3) בחישוב מס נפרד זכאי כל אחד מבני הזוג להטבות במס בהתאם להפקדותיו.

(4) המסקנה העולה מכאן היא שינוי מהפכני בכל הקשור לבעלי שליטה שכירים בחברות בשליטתם. בהתאם למצב החדש נוצרה כדאיות לכך שהחברה תפקיד כספים לכיסוי החבות לפיצויי פרישה ופיטורין (לפי תקרה שנתית של 10,220 ₪). במקביל – שכרו של בעל השליטה ייחשב כשכר ללא זכויות ואז בעל השליטה יכול להפקיד באופן עצמאי בקופת גמל לקיצבה וליהנות מהטבות המס שפורטו לפי הרבדים השונים.

(5) לגבי שכיר העובד במספר מקומות תחושב תקרת המשכורת הקובעת לפי סך כל הכנסתו ולא לגבי כל מקום עבודה בנפרד. במסגרת תיאום המס של מס הכנסה קיימת הנחייה לגבי סכומים המותרים להפרשה.

4.2 תשלומים לקרנות השתלמות

הערות

(1) לגבי עצמאי סכום להפקדה הוא 7% מההכנסה הקובעת, כאשר מסכום זה יופחת 2.5% והשיעור שיותר לניכוי למעשה הוא רק 4.5%.

(2) לגבי בעל שליטה החוק קובע כי גובה ההפרשה שתותר למעביד בניכוי הוא 4.5% מהמשכורת הקובעת. התרת הניכוי אצל המעביד כהוצאה מותנית בכך שבעל השליטה יפקיד לקרן שליש מהסכומים ששילם המעביד (1.5%). בנוסף, יכול המעסיק להפריש עד עוד 3% (סה"כ 7.5%) ובלבד שהעובד יפריש עד עוד 1%. (סה"כ 2.5%), חלק זה לא יוכר למעסיק כהוצאה אולם לא ייזקף לעובד כהכנסה.

(3) לגבי עצמאי שהוא גם שכיר נקבע כי תיבדק הכנסתו כעצמאי עד גובה ה"תקרה הקובעת" (218,000 ש"ח) וממנה יופחת סכום השכר בגינו הפריש לו מעבידו כספים לקרן השתלמות בשנת המס.

(4) לגבי שכיר העובד במספר מקומות תחושב תקרת המשכורת הקובעת לפי סך כל הכנסתו ולא לגבי כל מקום עבודה בנפרד. במסגרת תיאום המס של מס הכנסה קיימת הנחייה לגבי סכומים המותרים להפרשה.

(5) משיכת כספים מקרן השתלמות פטורה ממס אם חלפו 6 שנים ממועד פתיחת הקרן (שהוא החודש שהראשון לגביו שולם התשלום הראשון אך לא לפני תחילת שנת המס בה שולם) לגבי גברים ונשים מעל גיל פרישה כמשמעותו בחוק גיל פרישה התשס"ד - 2004, המועד מתקצר ל - 3 שנים.

4.3 תשלומים לביטוח אובדן כושר עבודה

4.3.1 החל מינואר 2005 נקבעו כללים חדשים בפקודת מס הכנסה אשר עיגנו את ההכרה בתשלומים עבור אובדן כושר עבודה. תנאי להכרה הוא היות הביטוח ביטוח לאובדן הכנסה לפי סעיף 2(1) – מעסק או משלח יד, או לפי 2(2) – הכנסת עבודה (שכיר) ויותר ניכוי בשל הוצאה לרכישת הביטוח בסכום עד 2.5% מההכנסה החייבת, בתנאים שיפורט להלן, ובלבד שהביטוח שנרכש הוא "ביטוח מועדף".

לענין זה, הוגדר "ביטוח מועדף" – ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, ואם נרכש הביטוח בטרם מלאו למבוטח 60 שנים והתקיימו לגבי הביטוח גם שני אלה:

1. תקופת הביטוח, למעט ביטוח קבוצתי, נמשכת עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות.

2. אם יקרה מקרה הביטוח בטרם ימלאו למבוטח 60 שנים, ישתלמו הכספים על פי הביטוח ממועד קרות מקרה הביטוח ועד תום תקופת אובדן כושר עבודתו או עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות, לפי המוקדם.

4.3.2 אופן התרת ההוצאה:

לגבי עובד שכיר שמעסיקו אינו רוכש עבורו פוליסה או עצמאי- ההכרה בהוצאה תהיה בשיעור של עד 2.5% מההכנסה החייבת של השכיר או העצמאי.

לגבי מעסיק – תוכר הוצאה בגובה של עד 2.5% מההכנסה המבוטחת אולם, אם משלם המעסיק גם לקופת גמל לתגמולים מעל 5% עבור עובדו, תופחת התקרה המקסימלית להכרה בהוצאה עבור אובדן הכושר בסכום ההפרש שבין התשלום בפועל לקופת הגמל ו- 5%. לדוגמא עובד המפריש עבור עובדו לקופת גמל לקצבה 6% תוכר תקרה מקסימלית של 1.5% בלבד עבור ההכרה בהוצאת אובדן כושר (2.5%-1%). ("משכורת" לענין זה- הכנסת עבודה למעט שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד.)

4.3.3 הגדרת ההכנסה

במסגרת תיקון 152 לפקודה תוקן אופן סיווג ההכנסה מביטוח אבדן כושר עבודה. הכנסה שנתקבלה בידי אדם, מביטוח בגין אובדן כושר עבודה, נקבעה בפקודת מס הכנסה כהכנסה החייבת במס כהכנסה מיגיעה אישית.

המדובר בסכומים אשר השתלמו כתוצאה מביטוח מפני פגיעה בכושר עבודה, אובדן השתכרות או הפסד רווחים, הנובעים ממחלה, מנכות או מתאונה, בין אם שולמו בסכום חד פעמי ובין אם שולמו בתשלומים תקופתיים, בין אם שולמו בידי קופת גמל ובין אם שולמו ממקור אחר. כמו כן , נקבע במפורש כי כספים שקיבל עובד בהתאם לביטוח מפני אובדן כושר עבודה, במסגרת קופת גמל, לא יהיו פטורים ממס.

4.3.4 עקרונות החישוב

1. תחילה יש לחשב את סה"כ ההפרשות לקופות גמל.

2. התוצאה שנתקבלה תחולק במשכורתו של העובד (ללא שווי שימוש ברכב).

3. אם התוצאה שנתקבלה קטנה מ- 5% או שווה ל- 5%, ההוצאה שתותר תהיה 2.5% מהמשכורת.

אם התוצאה שנתקבלה גדולה מ- 5%, יותר לניכוי ההפרש שבין התוצאה הנ"ל ל- 7.5% (להלן – ההפרש). כלומר, ההוצאה הכוללת שתותר להפקדות לתגמולים, קיצבה ואובדן כושר עבודה לא תעלה על 7.5% מהשכר ללא שווי שימוש ברכב.

5. הוצאות שאינן מוכרות לצרכי מס – "הוצאות עודפות"

יש לבחון את ההוצאות המפורטות להלן בהתאם לכללים המפורטים בתקנות מס הכנסה, לבדוק את חלק ההוצאה שאינו מותר בניכוי ולהעביר מקדמה למס הכנסה בגין הוצאה עודפת. התשלום צריך להתבצע, לכל המאוחר, במסגרת הדיווח של חודש דצמבר 2007.

סכום המקדמות בגין הוצאות עודפות ניתן לקיזוז מהמקדמות השוטפות כך שמומלץ לשלמן ולקזז מתשלומי המס השוטפים.

פקודת מס הכנסה מטילה קנסות בגין אי דיווח ותשלום של מקדמות מס בגין הוצאות עודפות. בחברה רווחית מוטלים קנסות בלבד, בחברות מפסידות נדרש גם תשלום המקדמה בנוסף לתשלום הקנס.

5.1 נסיעות לחו"ל

5.1.1 יש לערוך דוח מפורט לכל נסיעה בנפרד. דוח זה יכלול את: שם הנוסע ותפקידו, מטרת הנסיעה וימי שהות עסקיים (מומלץ לערוך את הדוח בסמוך לנסיעה).

5.1.2 יש לשמור על קבלות נאותות בגין הוצאות לינה, טיסה, נסיעות, השתלמויות, וכו'. המצאת מסמכים אלו מהווה תנאי חשוב להתרת ההוצאה בעתיד. הננו להזכירכם כי הוצאות נסיעה לחו"ל יותרו בניכוי באם יוכח לפקיד השומה כי הנסיעה היתה הכרחית ליצור ההכנסה ולכן רצוי לצרף הזמנות לתערוכות ולקונגרסים, כרטיסי ביקור של ספקי חו"ל או כל מסמך אחר המעיד על התקשרות בחו"ל.

נדגיש כי לגבי הוצאות אש"ל קיימת אפשרות להתרתן בלא מסמכים. לגבי לינה – לא יותרו לניכוי הוצאות לינה באם לא יצורפו קבלות. ריכוז מחברת האשראי אינו מהווה אסמכתא לענין זה.

הוצאות עסקיות שונות כגון טלפונים, אירוח, ציוד משרדי וכד' יותרו לניכוי בהתאם לכללים הנהוגים לגבי אותן הוצאות בארץ, כנגד הצגת קבלות מתאימות. כנ"ל גם רכישת ציוד לצרכי העסק (מחשב למשל).

5.1.3 לגבי מספר מדינות במזרח אסיה יותרו בניכוי סכומי הוצאות הגבוהים ב- 25% מהסכומים המובאים להלן. ביום 6.11.05 פורסמה תקנה שהוסיפה 21 מדינות לרשימה המזכה בתוספת של 25% מהסכומים לצורך לינה והוצאות אחרות (למעט הוצאות שכירת רכב).

רשימת המדינות החדשה כוללת מעכשיו את המדינות הבאות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, הממלכה המאוחדת (בריטניה), טייוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורווגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קאטר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה, שוויץ.

5.1.4 הוצאה עבור כרטיס טיסה במחלקת עסקים ומחלקת תיירים תוכר במלואה. לגבי מחלקה ראשונה תותר ההוצאה עד גובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה. לכל מי שטס במחלקה ראשונה מומלץ להצטייד באישור מסוכן הנסיעות על מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

5.1.5 לעניין מנין ימי השהיה בחו"ל נדגיש כי שתי נסיעות שלא היתה ביניהן שהיה רצופה בארץ של 14 יום ייחשבו כנסיעה אחת. מדובר בתקנה ארכאית שאינה ברורה אך יש להיות מודעים לקיומה.

ריכוז סכומי הוצאות מותרות בגין נסיעה לחו"ל

5.2 מתנות ושי לחג

יש לערוך רשימת מקבלי מתנות, תוך הפרדה בין מקבלי מתנות שהינם עובדים לבין כל השאר, ולפרט בה את הקשר שבין מקבל המתנה לבין העסק. סכום המתנה אשר יותר כהוצאה הוא 180 ש"ח למקבל תושב ישראל ו – 15$ למתנה שניתנה בחו"ל.

מתנה לעובד לרגל לאירוע אישי (חתונה וכד') תותר בניכוי בגבולות הסכומים כנ"ל. מתנה שלא לאירוע אישי או מעל לסכומים כנ"ל תיחשב להכנסת עבודה.

5.3 הוצאות ביגוד

הוצאות לרכישת ביגוד (לרבות נעליים) שנרכש לצורכי עבודה ושם העסק מוטבע עליו או קיימת לפי דין חובה ללבשו, ואי אפשר להשתמש בו מחוץ לעבודה, יותרו לניכוי במלואן (כמו סרבל טיסה, קסדת בטיחות, גלימת עורכי דין וכד'). לגבי ביגוד כנ"ל שניתן להשתמש בו מחוץ לעבודה (כמו חליפה ייצוגית לעורכי דין) יותרו לניכוי 80% מההוצאות בלבד.

עמדת מס הכנסה היא כי במקרה שמעביד מממן רכישת ביגוד אשר אינו עומד בקריטריונים הנ"ל לעובדים, ייחשב הדבר טובת הנאה שיש לזקוף לשכר העובד.

5.4 אירוח, כיבודים ואשל

5.4.1 יש לערוך הפרדה בין אירוח אורחים מחו"ל לבין אירוח אורחים מקומיים. הוצאות סבירות בגין אירוח אורחים מחו"ל יותרו לניכוי באם נוהל לגביהן רישום הכולל את שם האורח, ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לאורח וכד'. בכל מקרה אחר לא יותרו לניכוי הוצאות אירוח בארץ. יודגש כי נקבע בפסיקה כי ארוחות לעובדים מהוות טובת הנאה בשווה כסף ויש לראותן כהכנסת עבודה אצל העובד.

נציין כי הדבר אמור גם לגבי מסעדות ואולמות אירועים הנותנים לצוות העובדים אפשרות לאכול ארוחות במקום עבודתם. במקרה זה יש לערוך תיאום גם לסכום מס הערך המוסף בהתאם.

5.4.2. לגבי כיבוד במקום העיסוק יותרו בניכוי 80% מהוצאות כיבוד קל (שתיה, עוגיות וכד' בלבד) במקום העסק. לפי האמור בחוזר מס הכנסה 14/2000 ,מדובר בכיבוד לאורחים ולעובדי העסק. נזכיר כי על הוצאות הכיבוד לעמוד במבחני סבירות הוצאה (יחסית לסוג הפעילות, מחזור וכד')

5.4.3 לגבי אש"ל בארץ לתושב ישראל – לא שונו הסכומים המותרים לניכוי (מכסימום 7 ש"ח ליום עם קבלות ו – 5 ש"ח ללא קבלות), על בסיס דיווח ובהתאם לתקנות (מרחק ממקום העבודה הקבוע או המגורים וכד').

5.4.4 לגבי לינה בתפקיד בתחומי הארץ (למעט לינה במסגרת כנס מקצועי) נקבעו הכללים הבאים:

· לינה במרחק של פחות מ – 100 ק"מ ממקום העיסוק או מקום המגורים לא תותר בניכוי אלא אם שוכנע פקיד השומה שההוצאה היתה הכרחית ליצור ההכנסה.

· לינה במרחק העולה על 100 ק"מ תותר עד גובה הסכום המותר בשל לינה בחו"ל מעל ל – 8 לינות.

· ארוחת בוקר הכלולה במחיר הלינה תותר לניכוי לפי תקנות אלה ולא יחולו עליה תקנות האש"ל הרגילות (ס' 5.4.3.לעיל).

5.5 הוצאות רכב

5.5.1 רישום בעלות כלי רכב

נפנה את תשומת הלב לאמור בסעיף 1.10 לעיל בדבר הוראה שפרסמו רשויות מס הכנסה בנושא רישום הבעלות על כלי רכב במקרה של חברה ובדבר טיוטת תקנות חדשה לניכוי הוצאות רכב.

5.5.2 ניכוי הוצאות רכב

בהתאם לתקנות מס הכנסה יותרו לניכוי הוצאות משתנות וקבועות לגבי רכב פרטי ורכב מסחרי, כאשר אין אבחנה לצורך ניכוי הוצאות רכב בין רכב פרטי לרכב מסחרי. ההוצאות יותרו לניכוי באופן יחסי, מעבר ל – 9900 ק"מ ראשונים בשנת המס או 25% מסכום ההוצאה – כגבוה שבהם.

לרכב שנסע בשנת המס מעל 13,200 ק"מ כדאית, בדרך כלל, החלופה היחסית. בכל מקרה – חובה לרשום את מספר מונה הק"מ ב- 31 לדצמבר 2007, לכל כלי הרכב שבשימוש העסק לאפשר את עריכת החישוב.

5.5.3 יש למיין את מסמכי ההוצאות עבור כל כלי רכב בנפרד.

5.5.4 יש לוודא שדווח בתלוש השכר עבור "שווי שימוש" בגין עובדים שהרכב צמוד אליהם, בהתאם לסוג הרכב וקבוצת המחיר (אשר רשומה ע"ג רשיון הרכב). במידה שסכום שווי השימוש שדווח אינו מספיק בהתאם לסוג הרכב, יש לדאוג להשלמתו.

5.5.5 סכומי שווי השימוש הרלבנטיים לשנת 2007:

5.5.6 עדכון קבוצות המחיר מהן נגזר שווי השימוש ברכב

מצ"ב טבלא אותה פרסמה רשות המיסים הכוללת את קבוצות המחיר האמורות להיות בתוקף בשנת 2008, לאחר עדכון הקבוצות לפי שינויי המחירים במשק. שימו לב כי, למעט קבוצה 1, מדובר בירידת מחירים ולא בעליה :

5.5.7 העלאת שווי שימוש ברכב בשנים הבאות

כפי שפורסם, הגיעו אנשי רשות המיסים להסכמה עם ועדת הכספים של הכנסת בדבר העלאה הדרגתית של שווי השימוש. מצ"ב טבלא המפרטת את התוספת בשווי השימוש ופריסתה על פני שנות המס:

5.5.8 במסגרת הסכמות אלו נקבע לגבי רכב דו גלגלי כי לא יחול שווי שימוש על רכב דו גלגלי המשתייך לקבוצות 1-l2 (רכב דו גלגלי שהספקו עד 33 כ"ס) במתואם עם תקנות התעבורה. שווי השימוש על רכב דו גלגלי אחר, (שהספקו גבוה מ- 33 כ"ס),יעמוד שווי השימוש על סך של 750 ש"ח לחודש. ניכוי ההוצאות בידי המעסיק יעשה במקביל להסכמה זו. בכל מקרה, לא תפחת ההכרה בהוצאות מ-25%.

לגבי רכב שאינו צמוד לעובד (רכב פרטי או מסחרי), נקבע כי השיעור המינימלי של הכרה בהוצאות רכב יעמוד על 45% בהשוואה ל- 25% בתקנות המקוריות.

5.6 הוצאות טלפון

5.6.1 טלפון סלולרי נייד

לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת טלפון סלולרי המשמש בייצור הכנסה, בסכום של 1,020 ₪ בשנה או מחצית מההוצאה, לפי הנמוך. (נזכיר כי לא יותרו בניכוי הוצאות טלפון סלולרי שהוצאו ביצור הכנסת עבודה)

"טלפון סלולרי נייד" – למעט טלפון המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום העסק שהוצאותיו מותרות במלואן לניכוי.

על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל טלפון סלולרי, שהועמד לרשות עובד, יותרו במלואן. יש לוודא שהעובד חויב בשווי שימוש חודשי בגובה מחצית מההוצאה החודשית או 85 ש"ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום הוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו טלפון. במקרה ומדובר בטלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד לא נדרש חיוב בשווי שימוש כנ"ל.

הוצאות שאינן מותרות לניכוי לפי תקנות אלו מוגדרות כהוצאות עודפות בגינן יש לשלם מקדמת מס, כאמור בסעיף 181ב' לפקודה.

כן נזכיר כי, בהתאם להוראת פרשנות אגף המכס ומס ערך מוסף 1/98, במידה ועיקר השימוש בטלפון הנייד הוא לצורכי העסק, ניתן לקזז רק 2/3 ממס התשומות הגלום ברכישה ובשימוש בטלפונים הניידים.

5.6.2 טלפון בבית המגורים המשמש את העסק

לגבי טלפון בבית המגורים המשמש את העסק יותרו הוצאות לניכוי כמפורט:

· אם סכום ההוצאה השנתי נמוך מ - 19,700 ש"ח יותרו לניכוי 80% מההוצאות או חלק ההוצאה העולה על 2,000 ₪ - כנמוך.

· אם סכום ההוצאה עולה על 19,700 ₪ יותר בניכוי חלק ההוצאה העולה על 3,900 ₪.

· האמור לעיל חל על שיחות בארץ. לגבי שיחות בחו"ל תותר ההוצאה, מבלי שתהיה דרישה שמקום המגורים יהווה את מקום העיסוק, לפי רישום פרטי השיחה המלאים (תאריך, שעה, יעד השיחה, משך השיחה ונושאה).

6. נתונים לחישוב לשנת 2007

6.1 שיעורי המס ליחידים בשנת 2007

הערות:

(1) השיעורים המופחתים של שתי המדרגות הראשונות יחולו רק על הכנסה מיגיעה אישית. לגבי הכנסות אחרות (השכרה למשל) – שיעור המס החל הינו 30% ומעלה. נדגיש כי הכנסתו החייבת מכל מקור שהוא (למעט הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד) של מי שמלאו לו שישים תהיה זכאית אף היא למדרגות המס המופחתות.

(2) השיעורים המופחתים כנ"ל לא יחולו גם במקרה של הכנסה שהיתה לגביה חובת ניהול ספרים ולא נוהלו לגביה ספרי חשבונות קבילים.

(3) סעיף 9ד לפקודה מקנה, החל משנת 2004, לגבר שמלאו לו ששים וחמש או לאשה שמלאו לה שישים, ואשר יש להם הכנסה מהשכרת נכס אשר שימש בידי מי מהם להפקת הכנסה מיגיעה אישית (נכס – לרבות נכסים שאינם נכסי מקרקעין), פטור ממס על 35% מההכנסה. הפטור מוגבל בתקרת הכנסה, מותנה בתקופת השימוש בנכס לצרכי הפקת הכנסה (2% לשנת מס עד סך כולל של 70%) ותנאים מגבילים נוספים. למעשה מהווה פטור זה מקבילה לסכומי הקיצבה הפטורים ממס.

(4) לשיעורי מס הכנסה שפורטו לעיל יש להוסיף 12% בגין ביטוח לאומי ומס בריאות עד לתקרת ההכנסה המצויינת, מעליה אין חבות נוספת בביטוח לאומי ושיעור המס נותר מס הכנסה בלבד (בשתי המדרגות הראשונות, דהיינו עד להכנסה חודשית של 4,522 ₪ יש להוסיף 3.5% בלבד).

6.2 שיעורי דמי ביטוח לאומי בשנת 2007

שיעורי דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות - למבוטחים בגיל 18 עד גיל פרישה, בשיעורים הרגילים (טור 1 בטופס 102)

6.3 שווי נקודות זיכוי

6.4 תקרת סכומי מענק פרישה פטורים ממס

6.5 תרומות למוסדות מוכרים

סעיף 46 לפקודה מעניק ליחידים זיכוי ממס בשיעור של 35% בשל תרומות למוסדות מוכרים בסכום כולל העולה על 380 ₪, ובתנאי שסכום התרומות שבעדו ניתן הזיכוי לא עולה על 30% מהכנסה החייבת או על 4,013,000 ₪, כנמוך שבהם. לגבי חברות תוקן הסעיף בתיקון 147 כך שיתאים לשינויים הצפויים בשיעור מס החברות – שיעור הזיכוי הוגבל לשיעור מס החברות, כלומר – 31% בשנת 2007.

סכום תרומה העולה על התקרה המזכה בניכוי יועבר נומינלית לשלוש שנות המס הבאות. (במקביל ניתן לדרוש בשנת המס זיכוי ממס בגין תרומות שניתנו בשנים 2004-2006).

מתן הזיכוי ממס מותנה בהמצאת קבלה מקורית הכוללת את שם התורם או שאינה כוללת את שם התורם אך סכום התרומה נקוב ע"ג הקבלה ואינו עולה על 400 ש"ח. על הקבלה צריך להיות רשום, בנוסף לפרטי המוסד הציבורי המלאים והמילה "תרומה" גם ציון העובדה שלמוסד אישור לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה.

יודגש כי הזיכוי ניתן כנגד כל הכנסה, כולל הכנסות שאינן מעסק.

6.6 זיכוי בעד הוצאות להחזקת קרוב נטול יכולת.

תושב ישראל זכאי לזיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב משפחה נטול יכולת באופנים המפורטים בפקודה.

סעיף 44 לפקודת מס הכנסה קובע, כי בחישוב הכנסתו החייבת של יחיד, תושב ישראל, שהוא או בן-זוגו שילם בשנת המס בעד החזקה במוסד מיוחד של ילד, בן-זוג או הורה משותקים לחלוטין, מרותקים למיטה בתמידות, עיוורים, או בלתי שפויים בדעתם, או בעד החזקת ילד מפגר במוסד מיוחד, יותר זיכוי ממס בשיעור של 35% מהסכומים ששילם, העולים על 12.5% מהכנסתו החייבת.

סעיף 45(א) לפקודה קובע, כי יחיד, תושב ישראל, שהיו לו בשנת המס ילד משותק, עיוור, או מפגר, או שהיה לבן-זוגו ילד כאמור, יובאו בחשבון בחישוב המס שלו, או של בן-זוגו שתי נקודות זיכוי בשל כל ילד, כאמור. מודגש בזה, כי יחיד זכאי לנקודת הזיכוי על פי סעיף 45(א) האמור לפקודה, רק אם לא קיבל זיכוי ממס בעבור אותו בן-משפחה לפי סעיף 44 לפקודה.

יחיד תושב ישראל יהיה זכאי לזיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב במוסד לפי סעיף 44 לפקודה, או לנקודות זיכוי בעד נטול יכולת לפי סעיף 45 לפקודה, לפי העניין, אם ההכנסה החייבת של נטול היכולת ושל בן-זוגו, לא עלתה על 224,000 ש"ח בשנת המס; (אם אין לו בן-זוג - אם היא לא עלתה על 140,000 ש"ח.)

6.7 זיכוי ממס בגין לימודים

סעיף 40ג' לפקודת מס הכנסה קובע כי, בחישוב המס של יחיד תושב ישראל יינתן זיכוי ממס החל משנת המס שלאחר שנת המס שבה הסתיימו הלימודים לתואר, במהלך מספר שנות המס שהן כמספר שנות הלימוד לתואר (עד שלוש שנים לתואר ראשון ועד שנתיים לתואר שני). חצי נקודת זיכוי לתואר שני ונקודת זיכוי לתואר ראשון.

קיימים תנאים מיוחדים ללומדים לתארים ברפואה או למסלול ישיר לתואר שלישי.

הסעיף בתוקף לגבי מי שסיים את לימודיו בשנת מס 2005 ואילך. קבלת הזיכוי מותנית בהמצאת אישור על סיום הלימודים והזכאות לתואר.

סעיף 40ד' קובע כי יינתן זיכוי ממס של חצי נקודת זיכוי למי שסיים לימודי מקצוע בהיקף של עד 1,700 שעות לימוד במוסד להשכלה גבוהה והמציא תעודת מקצוע מוכרת.

.

בכבוד רב,

הילמן ושות'

רואי חשבון