ייחוס הכנסות בפריסת מס - למספר שנות מס

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

החילוק בין "שנת מס" ל- "שנה"

כידוע, הטבות למפעל מאושר לפי החוק לעידוד השקעות הון מוענקות למשך שבע שנים, "ובלבד שלא עברו עדיין ארבע-עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור...". לאחרונה נקבע בפסק דין סטרלינג סופטוור כי מניין תקופת 14 השנים כאמור יחול מיום מתן האישור, ולא מתחילת השנה שבה ניתן האישור (כטענת פקיד השומה) או מסופה (כטענת הנישום). פסק הדין מבדיל בין המונח "שנת מס" לבין המונח "שנה", בהתבסס על סעיף ההגדרות בפקודת מס הכנסה. בעוד "שנת מס" מתייחסת ל תקופה של 12 חדשים רצופים, שתחילתה באחד בינואר, "שנה" הינה תקופה של 12 חדשים רצופים, העשויה להתחיל בכל אחד מימות השנה.

השלכות החילוק על הוראות הפריסה בפקודה

משכך, יש ליישם את החילוק האמור בין שנה לשנת מס, גם לגבי תקופות שנים המצויות בפקודה. קיימים 4 סוגי פריסה בפקודה: סעיף 8 מתיר פריסת פיצויים, חופשה והפרשי שכר, לשנים אליהן הם מתייחסים, "אך בלא יותר משש שנות המס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו...". לפי פסק הדין, שש שנות המס מסתיימות ביום 31 בדצמבר של השנה בה התקבלו הפיצויים, החופשה והפרשי השכר, משום שלא נאמר 'שש שנים', אלא 'שש שנות מס'.

סעיף 9א(ד) לפקודה מתיר לנישום לפרוס את החלק החייב של קיצבה "לתקופה של עד שש שנות מס המסתיימת בשנה שבה נתקבל המענק...". גם במקרה זה, אין משמעות ליום הספציפי במהלך השנה, שבו התקבל המענק, אלא לשנה שבה הוא התקבל, ושש שנות הפריסה יסתיימו ביום 31 בדצמבר של השנה בה התקבל המענק.

מנגנון דומה נקבע בסעיף 91(ה)(1) לפקודה, לפיו המס על רווח ההון הריאלי יחושב כאילו נבע בחלקים שווים "תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע הריווח...". כאמור, ארבע שנות הפריסה יסתיימו בתום שנת המס שבה נבע רווח ההון. כך גם בסעיף 48א(ה) לחוק מסוי מקרקעין, הנוקט במילים "שנות מס", אליהן רשאי המוכר לפרוס את מס השבח הריאלי.

תכלית החקיקה ועקרון השוויון בפריסה

בטרם נבחן את הפריסה הרביעית, יצויין כי מנגנון מלאכותי זה, הקובע את הפריסה לשנות מס, על אף שהוא נח וקל ליישום, אין הוא עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה ועם עקרון השוויון, וזאת בהתאם לניתוח המובא בפסק הדין לגבי הטבות מכח החוק לעידוד השקעות הון. גם בעניין הפריסה, תכלית החקיקה הינה לייחס את הרווח ששולם ביום מסויים, לתקופה בה רווח זה נצבר. תכלית זו רלוונטית בין אם הרווח נפרס לצורך חישוב המס גרידא, ובין אם נפרס אירוע המס גופו. תיחום הפריסה לשנות מס הוא שרירותי, ואינו מתיישב עם תכלית החקיקה.

תיחום זה בעניין הפריסה אף סותר את עקרון השוויון, בדומה לתיחום שהיה סותר את עקרון השוויון, אילו היתה מתקבלת עמדתם של הנישום או של פקיד השומה בפסק הדין. כך, נישום לדוגמה, שמכר נכס ביום 30 בדצמבר 2006, חופפות 4 שנות הפריסה עם תקופת צמיחת רווח ההון, במגבלת תקופת הבעלות בנכס. לעומתו, נישום אחר, שמכר נכס ביום 2 בינואר 2007, חופפות רק 3 מתוך 4 שנות הפריסה עם תקופת צמיחת רווח ההון, דבר שנוגד את עקרון השוויון.

אולם, משנקבע מפורשות בפקודה כי ההכנסה נפרסת ל'שנות מס', ולא ל'שנים', עלינו להניח כי המחוקק העדיף את פשטות מנגנון הגביה אל מול המהות הכלכלית ועקרון השוויון.

פריסת אופציה – לפי יום המימוש ולא לפי תום שנת המימוש

שונים הם פני הדברים לגבי סוג הפריסה הרביעי, הקבוע בסעיף 3(ט)(2). אדם שקיבל זכות לרכישת נכס (אופציה), תמורת סכום הנמוך משוויה של הזכות, ימוסה במועד המימוש של הזכות על ההפרש כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) אם הוא ספק שירותים, כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) אם הוא עובד, או כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) אם הוא בעל שליטה שקיבל זכות מחברה שבשליטתו.

המס על הפרש במימוש זכות כאמור יחושב כאילו ההכנסה נתקבלה "בחלקים שנתיים שווים שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש". בניגוד לפריסות המוזכרות לעיל, לא נאמר במימוש זכות שנות מס, אלא שנים.

טול לדוגמה זכות, שניתנה בשנת 1990 ומומשה ביום 1 בינואר 2007. מפסק הדין בעניין ההטבות מכח החוק לעידוד השקעות הון עולה, כי שש שנות הפריסה הן 2001 עד 2006, ולא 2002 עד 2007, בניגוד לפיצויים, קיצבה חייבת ורווח הון, וזאת הן בשל המהות הכלכלית של הפריסה, תכלית החקיקה ועקרון השוויון, והן בשל הפרשנות הלשונית-דווקנית של מילות הפקודה, כפי שיש לפרשן לאור פסק דין סטרלינג סופטוור.

הדברים מתחדדים אף יותר, כאשר מימוש הזכות בוצע במהלכה של שנת המס: מה דינו של ספק, עובד או בעל שליטה, כאמור בסעיף 3(ט) לפקודה, אשר מימש זכות ביום 1 ביולי 2007? שש שנות הפריסה מתחילות ביום 2 ביולי 2001 ומסתיימות ביום 1 ביולי 2007. למעשה, פרשנות זו גורמת לכך, שבפועל הפריסה מתבצעת על פני שבע שנות מס, 2001 עד 2007, כך שניצול מדרגות המס, נקודות הזיכוי, ואף הפטורים (לפי פסק דין שרל שבטון) ינוצלו במהלך שבע השנים הטובות.

הנפקות של שנות הפריסה אינה מצטמצמת להבטים טכניים של שעורי המס ונקודות הזיכוי של הנישום. כך, נישום שהיה זכאי לפטור בשנת 2001 בדוגמה לעיל, כגון הפטור לעיוור ונכה לפי סעיף 9(5) לפקודה, זכאי לפריסה מהותית של אירוע המס, לפי פסק דין שרל שבטון, ולא לפריסה טכנית, כפי שניסה פקיד השומה לטעון ללא הצלחה בפסק הדין. במיוחד נכון הדבר כאשר מדובר בפטור ממס עד לתקרת הכנסה מסוימת, פטור הדומה במהותו למדרגת מס אפס, עד לאותה תקרה, כאמור בפסק הדין.

חישוב לינארי?

פרשנות זו מעלה את השאלה, כיצד יש לחשב את המס בשנת הפריסה הראשונה והאחרונה. בדוגמה לעיל, אילו היה הספק, העובד או בעל השליטה חייב במס עד יום 30 ביוני 2007, והחל מיום 1 ביולי 2007 הפך, לא עלינו, לנכה, חדל להיות תושב ישראל, או הופטר מהמס עקב סיבות אחרות – האם יש לחייבו במס מלא, שכן מהותית הרווח הרעיוני הנפרס, נצבר כולו במחצית הראשונה של השנה, או שמא ראוי להידרש לשיטת חישוב המס הלינארי, לפיה חלק הפריסה המיוחס לשנת 2007, מיוחס לשנה זו כולה, ולפיכך חציו פטור וחציו חייב?

כב' השופטת וסרקרוג נדרשה לסוגיה דומה בפסק דין סטרלינג סופטוור, ופסקה, שיש לערוך חישוב לינארי של ההכנסה הזכאית להטבות, לאמור: "חישוב המס ייעשה על בסיס יחסי של ההכנסה בתקופת ההטבה שהיא רק חלק משנת המס, בשנה הפותחת ובשנה המסיימת את אותה תקופה של הטבות על-פי החוק". אין כב' השופטת מתירה למפעל המאושר להוכיח, כי ההכנסה בשנה האחרונה לתקופת ההטבות נצברה כולה בחלקה הראשון של שנה זו, עד ליום שבו תמו 14 שנים מהיום שבו ניתן האישור. מאידך, פקיד השומה אינו רשאי לנסות ולהוכיח כי ההכנסה נצברה כולה בחלקה השני של השנה. יבוצע חישוב לינארי בלא אפשרות לסותרו.

המהות הכלכלית עולה בקנה אחד עם לשון החוק

לטעמי, ראוי לנקוט בגישה שונה. ועדת ערר בעניין אלברט פוליטי קבעה כי החישוב הלינארי של השבח הריאלי, הקבוע בחוק מסוי מקרקעין, הינו בבחינת חזקה הניתנת לסתירה. מקום שמוכיח המוכר, כי מלא השבח הריאלי צמח בתקופה לאחר יום 7 בנובמבר 2001, נסוגה חזקת הלינאריות מפני המהות הכלכלית ותכלית החקיקה. לעומתה, ועדת ערר בעניין מרדכי ויסבורט פסקה, כי מנגנון החישוב הלינארי האמור אינו פורס את השבח עצמו על פני שתי תקופות, אלא פורס את שיעור המס בלבד. השיטה הלינארית איננה חזקה הניתנת לסתירה, אלא צורת חישוב שאין לסטות ממנה.

כך או כך, המחלוקת בין שתי ועדות הערר נעוצה בעובדה, שחוק מסוי מקרקעין מאמץ מפורשות את מנגנון החישוב הלינארי, הגם שלעיתים אינו מתיישב עם תכלית החקיקה. אולם, באשר להטבות המוענקות למפעל מאושר, לפי החוק לעידוד השקעות הון, אין הדברים כן. לא זו בלבד, שלא מצוי חישוב לינארי בלשון החוק, גם עצם הצורך בחישוב זה נובע רק מכוחו של פסק הדין, אשר קוטע את תקופת ההטבות באמצע שנת המס, ולא בסופה או בתחילתה.

אשר על כן, לטעמי, לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, ויש לאפשר למפעל המאושר ולפקיד השומה לנסות ולהוכיח, כי ההכנסה בשנת ההטבות האחרונה צמחה לפני יום תום תקופת ההטבות, או לאחריו.

הפטור לעולה חדש - חישוב לינארי?

נקנח בעולה חדש, אשר פטור ממס על הכנסה פאסיבית "במשך 5 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל...", וכן פטור ממס על הכנסות מעסק, שהיה לו מחוץ לישראל במשך 5 שנים לפחות טרם עלייתו ארצה, וזאת "במשך 4 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל...". בהתאם לפסק הדין, מדובר בשנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, ולא מתום שנת המס שבה היה לתושב ישראל, או מתחילתה, משום שלא נאמר במשך 4 שנות מס. נניח כי עולה חדש היה לתושב ישראל ביום 1 ביולי 2003. האם הכנסתו מעסק בשנת 2007 תפוצל לינארית לשני חלקים שווים, כך שהפטור יחול על חציה בלבד, או שיתאפשר לו להוכיח את המועד בה הופקה בפועל ולהיפטר?

לטעמי, הדברים האמורים בקשר להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון, יפים אף כאן. עקרון השוויון ותכלית החקיקה לעידוד העליה, המעניקה פטור לעולה החדש במשך 4 שנים מיום עלייתו, מתיישבות עם לשון הפקודה, לפיה ההטבה תינתן במשך 4 שנים מיום שעלה ארצה, ולא במשך 4 שנות מס.

עמדה זו נתמכת בעובדה, שהן החישוב הלינארי ברווח הון, והן הפטור לעולה החדש, שניהם נוספו לפקודה בתיקון 132, ומשבחר המחוקק שלא לקבוע את החישוב הלינארי בסעיף הפטור לעולה החדש, חזקה עליו שהתכוון שלא לעשות כן, בבחינת 'שתיקה מדברת'. לפיכך, ראוי לאפשר לעולה החדש להוכיח, כי ההכנסה נצברה בטרם חלוף 4 השנים, מבלי להיזקק לחישוב הלינארי.

==================

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) – מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון