הנשיא א' ברק:

המשיבה כרתה באותו יום שני הסכמים. האחד, לרכישת מלוא הזכויות במגרש שעליו הוקם שלד בית מלון. השני, להשלמת בניית המלון בידי המוכר. המחלוקת היא על נשוא העסקה ושוויו לצורך מס רכישה. האם שני ההסכמים מגבשים עיסקה אחת שמהותה מכר בית מלון מוגמר כטענת המערער, או שמא הם מגבשים שתי עיסקאות, האחת של מכר שלד בית מלון, והשנייה של מתן שירותי בנייה, כטענת המשיבה? האם פיצול ההסכמים הוא פיצול "מלאכותי" שיש להתעלם ממנו ומיתרון המס הטמון בו? אלה הן השאלות העולות בערעור זה.

העובדות וההליכים

1. ביום 1.9.99 חתמה יונה מלונות בע"מ על הסכם עם חברת מלונות אקור כלל ישראל (1995) בע"מ והחברה לניהול מלונות אקור כלל ישראל בע"מ. ההסכם הוא למכירת מלון שהחלה יונה מלונות בע"מ בבנייתו במתחם מנדלבאום בירושלים, כמצבו (As Is) נכון ליום 30.6.99, וזאת, בתמורה ל-28 מליון דולר (להלן: ההסכם הראשון). בהסכם זה הוצהר כי המלון נמצא בשלבים של גמר שלד ובשלבים שונים של עבודות פנים וכי ברצון יונה מלונות בע"מ להעביר את מלוא זכויותיה בנכס. כן הוצהר כי במעמד חתימת ההסכם מתקשרות הרוכשות בהסכם עם קבלן להזמנת שירותי בנייה לשם השלמת בניית המלון.

2. באותו יום (1.9.99) נחתם הסכם נוסף בין יונה מלונות בע"מ ויונה מלונות ונכסים (1992) בע"מ מצד אחד ובין מלונות אקור כלל ישראל (1995) בע"מ מצד שני שהוכתר בכותרת "הסכם קבלני". על פי הסכם זה התחייב הצד הראשון לספק שירותי בנייה ולהשלים את בניית המלון, וזאת, תמורת סך של 16 מליון דולר (להלן: ההסכם השני).

3. המשיבה, מלונות צרפת ירושלים בע"מ, שנמצאת בבעלות חברת אקור כלל ישראל (1995) בע"מ ובשמה נעשו ההסכמים, דיווחה על העיסקה בתור עיסקה לרכישת זכויות במקרקעין בשלד בית המלון לפי ההסכם הראשון תמורת סך של 28 מליון דולר. בהתאם לכך, היא ערכה שומה עצמית של מס הרכישה שחל לפי שווי רכישה של 28 מליון דולר. מנהל מס שבח לא קיבל שומה עצמית זו. הוא הוציא שומת מס רכישה על פי שווי רכישה של 44 מליון דולר (הוא השווי המצטבר על פי שני ההסכמים). הוא סבר כי שני ההסכמים מגבשים, על פי מהותם, עיסקה אחת במקרקעין לרכישת בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר. לחילופין, ביקש מנהל מס שבח לראות בפיצול העיסקה לשני הסכמים משום "עיסקה מלאכותית" לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק). בהתאם לכך, הוא ביקש להתעלם מן הפיצול ומיתרון המס שביקשו הצדדים להשיג באמצעותו. משנדחתה השגת המשיבה, היא ערערה על כך לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים.

פסק הדין של ועדת הערר

4. ועדת הערר בחנה את מלאכותיות פיצול ההסכמים. היא הגיעה למסקנה כי מאחורי פיצול ההסכמים עמד טעם מסחרי ולכן אין מדובר ב"עיסקה מלאכותית" במובן סעיף 84 לחוק. היא קבעה כי הפיצול בא על רקע הקשיים הכלכליים של חברת יונה מלונות בע"מ. על רקע קשיים אלה נזקקה יונה מלונות בע"מ למזומנים ונאלצה למכור את שלד המלון כמצבו. על רקע קשיים אלה לא יכלה יונה מלונות בע"מ לספק ערבויות לרוכשות להבטחת כספן לרכישת בית המלון כבית מלון מוגמר. על כן, פוצלה העיסקה וכספי הרוכשות בגין רכישת הזכויות בשלד בית המלון הובטחו בהענקת הזכויות באופן מידי. ואילו בגין הבנייה, שולמה התמורה בהתאם לקצב התקדמות הבנייה. וכך כתבה ועדת הערר:

"השיקולים הכלכליים שנפרשו בפנינו על ידי מר פרייס אינם מעמידים את העיסקה על שני הסכמיה בגדר עיסקה מלאכותית 'חסרת תוכן כלכלי כלשהו זולת הרצון להימנע מתשלום מס'. ... לא ניכרת תחבולה שהובילה לחריגה מהדרכים המקובלות לעשיית עיסקה על רקע קשייה הכלכליים של יונה מלונות אשר מחד, ביקשה לקבל תשלומים נכבדים מראש, ומאידך גיסא, נבצר ממנה לספק בטחונות עבור כל תשלום לפני המסירה. המציאות הכלכלית של יונה מלונות היא זו שלמעשה הכתיבה את אופן ביצוע העיסקה כפי שנעשה בדרך של עיסקת מכר הנכס שהיה בידה למועד עריכת ההסכם ועריכת הסכם קבלני לגבי השלמת עבודות הבניה כאשר שיקולים סבירים הם שהנחו את העוררת בהחלטתה להתקשר עם יונה מלונות בהסכם הקבלני.

אין להקיש מכך שבכל מקרה בו תהיה התקשרות מסוג זה בשני הסכמים אך בנסיבות אחרות ניתן יהיה לראות בשני ההסכמים הסכמים נפרדים ולא מערכת הסכמית אחת. הנסיבות הן שתכתבנה את המסקנות ולא הכותרת של ההסכמים".

לאור זאת, קיבלה הוועדה את הערר. מכאן ערעורו של מנהל מס שבח בפני בית משפט זה.

הטענות בערעור

5. המערער טען כי ועדת הערר לא התייחסה לעיקר המחלוקת, כי העיסקה שהתרחשה, לפי מהותה הכלכלית, היא עיסקה אחת של מכר בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר. המערער עמד על הוראות שונות בהסכמים, ומהן למד כי שני ההסכמים הם הסכמים שלובים שמגבשים, לפחות לצורך דיני המס, עיסקה אחת של מכר בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר. לדידו, זו מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה שהתגבשה ומצאה את ביטויה בשני ההסכמים, ועל פי מהות זו, יש לקבוע את מס הרכישה על העיסקה. כמו כן טען המערער, כי ועדת הערר ניתחה באופן שגוי את שאלת המלאכותיות. לטענתו, ועדת הערר יישמה מבחנים לא נכונים בבחינת מלאכותיות העיסקה. לשיטתו, יישום המבחנים הנכונים מוביל למסקנה כי מדובר ב"עיסקה מלאכותית".

6. מנגד, טענה המשיבה, כי ועדת הערר התייחסה למהותה האמיתית של העיסקה וקבעה כי מדובר בשתי עיסקאות ולא בעיסקה אחת, ואין מקום לטענת המערער כי ועדת הערר לא דנה בכך. המשיבה הוסיפה כי באמת ובפועל בוצע מכר מלון במצב 63% גמור כעיסקה נפרדת ועצמאית מעיסקת השלמת בניית בית המלון. הא ראיה, כך נטען, היא קיבלה את הזכויות הקנייניות ברישום במרשם המקרקעין עוד בטרם קיבלה את המלון המוגמר; היא מינתה חברה שלישית לפקח על עבודות השלמת בניית המלון; התמורה עבור הזכויות בשלד נקבעה לפי חוות דעת שמאיות מוסמכות של הבנק המלווה את הפרויקט ושל מרכז ההשקעות. כמו כן טענה המשיבה, כי העיסקה איננה עיסקה מלאכותית. לשיטתה, מאחורי העיסקה עמד טעם מסחרי שהתבטא בקשיים הכלכליים של יונה מלונות בע"מ שחייבו את ביצוע העיסקה כפי שבוצעה.

המסגרת הנורמטיבית

7. "מכירת זכות במקרקעין" מקימה, בין היתר, חבות במס רכישה על הרוכש (סעיף 9 לחוק). מס הרכישה נקבע בסעיף 9 לחוק ובתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה, ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, בשיעור מ"שווי המכירה". "מכירת זכות במקרקעין" ו"שווי המכירה" הוגדרו בסעיף 1 לחוק. על פי הגדרת "מכירת זכות במקרקעין", היא כוללת בחובה מכירת בית מלון מוגמר או שלד בית מלון אך אין היא כוללת בתוכה מתן שירותי בנייה. מכאן טענתו של המערער בפנינו כי הזכות במקרקעין שנמכרה במקרה דנן היא בית מלון מוגמר בשווי 44 מליון דולר ועל פי שווי זה יש לקבוע את מס הרכישה. וזאת, בשונה ממה שהצהירה המשיבה, כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא שלד בית מלון בשווי 28 מליון דולר בלבד, והיתרה בסך 16 מליון דולר שולמה בגין שירותי בנייה ולכן אין היא נכללת בבסיס מס רכישה.

8. למערער, שמבקש לראות את העיסקה באופן שונה ממה שהציגו הצדדים, פתוחים שני מסלולים. המסלול הראשון, הוא מסלול הדין הכללי ודיני המס הכלליים בכלל זה. דינים אלה יכולים לספק קונסטרוקציות משפטיות שונות לסיווג העיסקה באופן שונה מסיווג הצדדים. המסלול השני, הוא מסלול הנורמה האנטי תכנונית הקבועה בסעיף 84 לחוק ובסעיפים דומים בחוקי מס שונים (ראו: ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915; ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4 (טרם פורסם)). טענות המערער בפנינו הן בשני המסלולים, ונפתח בטענה במסלול הראשון.

המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה

9. תוצאות המס נגזרות על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה. הצורה הפורמאלית איננה קובעת את תוצאות המס. הצורה הפורמאלית היא אך נקודת התחלה אך לא נקודת סיום. עמדתי על כך באחת הפרשות באומרי:

"מהותה של עיסקה נקבעת לצורך דיני המס על^-פי המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה. שם העיסקה, או כינויה על^-ידי הצדדים לה, איננו מכריע את מהותה של העיסקה לצורך דיני המס. עיקרון זה הוא עיקרון מקובל זה שנים בדיני המס" (ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3) 341, 347).

וכך ציין השופט בכור בפרשה אחרת:

"... כאשר נדרש בית המשפט לטפל בשאלת חבות העסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראיה לכאורית על טיב תוכנו, ולא יותר מזה; ואם תוכנו של ההסכם מראה שהמדובר בעסקה שונה במהותה הממשית משם התואר או מהלבוש שניתן לה בהסכם, לא ישעה בית המשפט לאותו שם תואר או לבוש, וידון בעניין על פי טיבה האמיתי של העסקה כפי שהיא משתקפת ממהות ההסכם על פי תוכנו האמיתי" (ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד(1) 802, 804. ראו עוד: ע"א 328/79 מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות נ' ישראל גפני, פ"ד לד(4) 115, 120; ד"נ 16/82 פקיד השומה, תל-אביב נ' לידור, פ"ד לט(2) 757; רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש – אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 403; ע"א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877; ע"א 7489/01 די רום (1971) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נח(3) 35, 38).

10. אמת, "התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח 'מכירת זכות במקרקעין' שבסעיף 1 לחוק" (השופט גולדברג בע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פ"ד מא(3) 735, 738). על כן, השאלה היא, מה מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה שבפנינו. ההסכם הראשון וההסכם השני נחתמו באותו מועד (1.9.99). הצדדים להסכם הראשון ולהסכם השני חופפים חלקית. בהסכם הראשון מופיעה יונה מלונות בע"מ כמי שמוכרת את זכויותיה בשלד בית המלון לחברת אקור כלל ישראל (1995) בע"מ ולחברה לניהול מלונות אקור כלל ישראל בע"מ. בהסכם השני מופיעה יונה מלונות בע"מ שוב, ביחד עם יונה מלונות ונכסים (1992) בע"מ, כמי שנותנת שירותי בנייה להשלמת בניית בית המלון עבור מלונות אקור כלל ישראל (1995) בע"מ. כך שיונה מלונות בע"מ מוכרת את זכויותיה בשלד בית המלון ומתחייבת באותו מועד להשלים את בניית בית המלון. התמורה המצטברת בשני ההסכמים נקבעה לסך של 44 מליון דולר, שהוא הסכום שדובר עליו בין הצדדים בשלבים הראשונים של המשא ומתן כסכום שישתלם בעד מכירת בית מלון מוגמר מיונה מלונות בע"מ לאקור כלל ישראל (1995) בע"מ. הנסיבות המתוארות יוצרות בסיס לסברה כי מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה שהתגבשה בין הצדדים בשני ההסכמים היא מכירת בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר.

11. בחינת המערכת ההסכמית הכוללת שבין הצדדים מבססת סברה זו. הצדדים כרתו "הסכם מסגרת" שמלמד על מטרת ההתקשרויות שבין הצדדים והיעד הסופי של ההתקשרויות. הסכם מסגרת זה הגדיר "מערכת הסכמים" וזו נכרתה בין הצדדים. שני ההסכמים שבפנינו הם חלק מ"מערכת ההסכמים" שחוסה תחת "הסכם המסגרת". המשיבה ניסתה לטעון בפנינו, כי ההסכם הראשון בלבד הוא חלק ממערכת ההסכמים, אך, ההסכם השני איננו חלק מן המערכת, כך שבמקום שבו דובר על מערכת הסכמים, אין לכלול בה את ההסכם השני. אולם, לטענה זו לא הונחה כל תשתית עובדתית ונותרה טענה בעלמא. אכן, עיון בהסכם הראשון ובהסכם השני נשוא דיוננו, ובמכלול תנאיהם, מלמד כי שני ההסכמים שלובים וקשורים בקשר הדוק שיוצר עיסקה אחת שעניינה מכירת בית מלון מוגמר. כך, בסעיף 9 להסכם הראשון, נאמר באופן מפורש:

"כל העסקאות וההתחייבויות על פי מערכת ההסכמים הינן עסקאות והתחייבויות שלובות, אשר יבוצעו ויושלמו בד בבד ביום השלמת העסקה (כהגדרת מושג זה בהסכם מכר מניות יונה מלונות) ואשר כולן מותנות בתנאים המתלים כאמור בכל אחד מההסכמים ו/או בסעיף 10 להלן. לפיכך, במקרה בו מכל סיבה שהיא, לא יכנס לתוקף איזה מההסכמים, יהיה הסכם זה וכל ההסכמים שבמערכת ההסכמים בטלים מעיקרם (AB INITIO)".

ללמדך שעסקינן בהסכמים שלובים להגשמת עיסקה אחת כוללת שעניינה העברת מלוא הזכויות בבית מלון מוגמר. הדברים מוצאים את ביטויים עוד, בסעיף 10 להסכם הראשון, שקובע:

"הואיל והעיסקאות על פי מערכת ההסכמים הינן עיסקאות שלובות המהווה מכלול אחד כאמור בסעיף 9 לעיל, ... , נדרש:

10.1.3 קבלת אישור מרכז ההשקעות ומשרד התיירות להעברת הזכויות במלון נובוטל מנדלבאום ל-HC (מלונות אקור כלל ישראל (1995) בע"מ) ושחרור החברה (יונה מלונות בע"מ) משעבוד מרכז ההשקעות".

ובסעיף 11 להסכם הראשון שמוסיף וקובע, כי:

"להשלמת מכר מלוא זכויות החברה בנכס יבצעו הצדדים את הפעולות הבאות:

11.2 החברה תמסור ל-HC את אישור מרכז ההשקעות להעברת הזכויות מהחברה ל-HC ו-HC תמסור לחברה את אישור משרד התיירות להעברת הזכויות מהחברה ל- HC ושחרור החברה משעבוד מרכז ההשקעות".

סעיפים אלה נועדו להסדיר את מערכת היחסים מול מרכז ההשקעות ומשרד התיירות, ולהעביר את מלוא זכויות והתחייבויות יונה מלונות בע"מ ביחסיה עם הגופים הנ"ל, אל מלונות אקור כלל ישראל (1995) בע"מ. יחסי יונה מלונות בע"מ עם מרכז ההשקעות ומשרד התיירות נגעו לבניית בית מלון מוגמר במתחם מנדלבאום. על השקעה בבית מלון מוגמר זכתה יונה מלונות בע"מ בהטבות שונות והתחייבה בהתחייבויות שונות. זכויות וחובות אלה ביחס להשקעה בבית מלון מוגמר הועברו מיונה מלונות בע"מ אל מלונות אקור כלל ישראל (1995) בע"מ, כאשר הוסכם כי העברות אלה הן חלק מהשלמת העיסקה. ללמדך בבירור כי המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה היא העברת בית מלון מוגמר על כל הכרוך בכך, ובכלל זה, העברת זכויות והתחייבויות מול מרכז ההשקעות ומשרד התיירות. מסקנה זו מוצאת עוד חיזוק בעובדה שההסכם הראשון צורף להסכם השני ונאמר בהסכם השני בצורה מפורשת כי ההסכם הראשון מהווה "חלק בלתי נפרד ממנו".

12. מן המכלול, ניתן ללמוד, איפוא, כי המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה שבפנינו היא מכירת בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר. אמנם, יש נסיבות נוספות שניתן ללמוד מהן אחרת. כך, העברת הזכויות הקנייניות בשלד בית המלון למשיבה. אלא, שניתן להבין צעד זה כצעד להבטחת זכויות המשיבה לאחר ששילמה סכום נכבד בעבור השלד, ומשלא היה בידי יונה מלונות בע"מ להבטיח את הסכום ששולם בבטוחה אחרת, על רקע מצבה הכלכלי הקשה של יונה מלונות בע"מ. המשיבה הפנתה לאינדיקציות נוספות לתמוך בעמדתה, אך לא מצאתי כי די באינדיקציות האמורות, כדי לגבור על הנסיבות שתוארו לעיל, שלימדו על עיסקת מכר בית מלון מוגמר. בחינת מכלול הנסיבות במקרה דנן מובילה אותי למסקנה כי ההסכם הראשון וההסכם השני מגבשים עיסקה אחת שמהותה הכלכלית האמיתית היא מכר בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר (השוו עם פסק דינו של השופט ת' אור בע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל-אביב, פ"ד לז(1) 449). בהתאם לכך, יש לקבוע את מס הרכישה שחל על העיסקה. נמצא, כי הדין עם המערער ולא עם המשיבה.

13. משזו מסקנתי, אין לי צורך לדון בטענתו החלופית של המערער, כי פיצול ההסכמים לשניים הוא "עיסקה מלאכותית" במובן סעיף 84 לחוק, שיש להתעלם ממנה ומיתרון המס שביקשו הצדדים להשיג באמצעותה.

לאור כל האמור, דין הערעור להתקבל. המשיבה תישא בהוצאות המערער בסכום כולל של 15,000 ₪.

ה נ ש י א

השופט א' א' לוי:

אני מסכים.

ש ו פ ט

השופטת א' חיות:

אני מסכימה.

ש ו פ ט ת

הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק.

ניתן היום, כ"ג באייר התשס"ו (21.05.2006).

ה נ ש י א ש ו פ ט ש ו פ ט ת