בתי המשפט

 

 

 

 

פסק דין

 

א.        נושאי הערעורים

1.         המערער חביב –דוד פור, הינו בעל השליטה במערערת פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ ["המערערת", "החברה"], ובפני ערעוריהם שאוחדו כנגד דחיית השגותיהם על השומות שהוציא פקיד השומה למערערת לשלוש שנות המס 1999-2001 ולמערער לשתי שנות המס 2000-2001.

            החל משנת המס 2000 ואילך הוכרה המערערת – לבקשתה – כחברה משפחתית באופן בו המערער היה "הנישום המייצג" שלה כהגדרת מונחים אלה בסעיף 64 א' לפקודה.

 

            בשנות המס שבנדון היו למערער מקורות ההכנסה דלהלן:

 

            א.         משכורתו כנהג שכיר בחברה.

ב.         הכנסותיו כעצמאי מעסקי סוכנות הביטוח שבשליטתו "פור ביטוחים" [להלן: "סוכנות הביטוח"].

            ג.          הכנסותיו כ"נישום המייצג" של המערערת.

 

2.         בדוחותיו ניכה המערער מהכנסותיו החייבות בשנים הרלבנטיות מסוכנות הביטוח סכומי הוצאות שונים, אשר שולמו לטענתו כמשכורות לשלושה מילדיו שעבדו עפ"י הטענה בסוכנות הביטוח בסכום מצטבר [לשלושת הילדים] של 37,700 ₪.

            המשיב בשומות שבנדון לא הכיר בסכומים אלה כהוצאות מותרות כניכוי.

            על כן ערעורו של המערער שבפני.

 

3.         המערערת הוקמה ב-1977 ועיסוקה בניהול תיקי השקעות בהתאם להוראות חוק הסדרת העיסוק בייעוץ וניהול תיקי השקעות, תשנ"ה-1985.

            המערער הינו בעל 99% ממניותיה, ולבקשת המערערת היא הוכרה ע"י המשיב משנת המס 2000 כ"חברה משפחתית" עפ"י סעיף 64 א' לפקודה, כאשר המערער הוא "הנישום המייצג" שלה.

            באוקטובר 2002 פנתה המערערת למנהל מע"מ בבקשה לראות בה "מוסד כספי" כהגדרתו בחוק מע"מ.

            בקשתה נענתה ומנהל מע"מ קבע את מועד תחילת סיווגה כ"מוסד כספי" החל מ-1.1.03 – דהיינו, לאחר שנות המס נשוא ערעורה זה.

 

            במהלך שלוש שנות המס דנן 1999-2001 סחרה המערערת עבור עצמה ["נוסטרו"] במכשירים פיננסיים מסוג אג"ח ממשלתיות, אופציות על מדד מעו"ף, אופציות דולריות, קרנות נאמנות וחוזים עתידיים.

            כתוצאה מפעילותה זו הצהירה המערערת בשנות המס הנ"ל על הפסדים מפעילותה זו בסכומים הבאים:

 

            1999     -           418,678 ₪

            2000     -           217,049 ₪

            2001     -           128,495 ₪.

 

            היות והמערערת היתה בכל שנות המס הנ"ל "חברה משפחתית", שהכנסותיה והפסדיה ייראו כאחד עם הכנסתו והפסדיו של "הנישום המייצג" [הלא הוא המערער] – קיזזו המערער והמערערת הפסדים אלה ממקורות ההכנסה הנוספים שלו ושל בת זוגו.

המערערים טענו לקיזוז הפסדים זה מכח הוראת סעיף 28 (א) ו-28 (ב) לפקודת מס הכנסה, שכן לטענתם המדובר בהפסד עסקי [שנגרם במהלך עסקי המערערת] הניתן עפ"י ס' 28 (א) ו-(ב) להתקזז כנגד "סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס". [ס"ק 28 (א), ובשנים שלאחר מכן ס"ק 28 (ב)].

 

4.         המשיב בשומותיו לא קיבל את קיזוז ההפסדים הנ"ל.

            לטענתו, חלו לעניין זה על המערערת [בשנות המס שבנדון] הוראות ס"ק 6 (ז)(1)(ב)(1) לחוק מס הכנסה [תיאומים בשל אינפלציה], תשמ"ה-1985 [להלן: "חוק התיאומים"] ולפיהן:

 

"היה לנישום הפסד ריאלי מניירות ערך בשנת המס, יקוזז הפסד כאמור החל בשנת המס שלאחריה כנגד רווח ריאלי מניירות ערך בלבד, כשהוא מתואם מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס שבה יקוזז".

 

            המדובר לטענת המשיב בהוראת דין ספציפית החולשת על הפסדי המערערת שבנדון ועל כן לא ניתן לקזזם מהכנסות הנישום-המערער ממקורות הכנסה נוספים [כקבוע בס' 28 לפקודה] אלא "כנגד רווח ריאלי מניירות ערך בלבד"

           

            לאור זאת ביטל המשיב בשומותיו את הקיזוז שקיזזו המערערים את סכומי ההפסדים  הנ"ל ממקורות הכנסותיו הנוספים של המערער [קרי – הכנסותיו והכנסות רעייתו ממשכורתיהם].

            לעניין זה ערעורה של המערערת שבפני.

 

ב.         סיווג הפסדי המערערת

1.         הפסדי המערערת, אותם מבקשת היא לקזז כנגד הכנסות המערער [ורעייתו] ממקורות ההכנסה הנוספים, מורכבים עפ"י טענותיה בס' 14 לסיכומיה מהמרכיבים הבאים:

 

            א.         הפסד מאופציות על מדד ת"א.

            ב.         הפסד מאופציות על המט"ח.

            ג.          הפסד מאג"ח ממשלתי.

            ד.         הפסד מחוזים עתידיים.

 

            בדוחותיה הכספיים כפי שהוגשו על ידה למשיב, ביחס לשלוש שנות המס דנן, ניתנות הגדרות אחרות למרכיבי אותם ההפסדים:

"נגזרים" – [הכוונה כנראה לשילוב אופציות מדד ת"א ואופציות מט"ח].

            "אג"ח וריבית מני"ע" – [ר' ביאור 4 לדוחות מש/1, מש/3].

            כמו כן קיימים הפרשים מסויימים בייחוס סכומי ההפסד ביחס לכל אחד מהמרכיבים הנ"ל, וכן בסכומם הכולל, בין המפורט בדוחות הכספיים מש/1 ומש/3 לבין הפירוט הנטען בסעיף 14 לסיכומי המערערת.

            ברי כי נתוני המוצא לבחינת הטענות בערעור זה יתבססו על המפורט בדוחות הכספיים של המערערת ולא על הנתונים המופיעים בסיכומיה, ככל שנתונים אלה אינם מתבססים על חומר הראיות.

 

2.         עפ"י ס' 2 (1) לחוק התיאומים:

 

                        "2.       הוראות פרק זה יחולו בקביעת ההכנסות שלהלן:

                                    1.         הכנסה של חבר בני אדם שאינו שותפות..."

 

בהיות המערערת "חבר בני אדם" כאמור בס"ק הנ"ל, חלות עליה הוראות פרק ב' לחוק התיאומים, ובהן הוראות ס"ק 6 (ז) [כנוסחו בתיקון מס' 11 בתוקף מ-1.1.99] כדלהלן:

 

"6 (ז)(1)

(ז)(1)(א)           על אף האמור בכל דין, הכנסה שהיא רווח ריאלי מניירות ערך תיווסף להכנסתו של הנישום, ויחולו עליה שיעורי המס כאמור בסעיפים 121 או 126 לפקודה, לפי הענין; רווח ריאלי מניירות ערך יראוהו כהכנסה מעסק לענין סעיף 28 לפקודה.

(ב)(1)               היה לנישום הפסד ריאלי מניירות ערך בשנת המס, יקוזז הפסד כאמור החל בשנת המס שלאחריה כנגד רווח ריאלי מניירות ערך בלבד, כשהוא מתואם מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס שבה יקוזז.

    (2)                על אף האמור בפסקת משנה (1), הפסד ריאלי מניירות ערך בידי מוסד כספי כהגדרתו בסעיף 22, אשר הכנסה ממכירת ניירות הערך היתה בידו הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה אילולא סעיף זה, יראוהו כהפסד מעסק, והוא יקוזז לפי סעיף 28 לפקודה".

 

3.         טענתה הראשונה של המערערת הינה כי "הנגזרים" [אופציות מעו"ף ואופציות מט"ח], "אגרות החוב" ו"החוזים העתידיים" נשוא הפסדיה בשנות המס דנן אינם באים כלל בגידרו של ההיגד "ניירות ערך" שבס"ק 6(ז)(1)(ב)(1) הנ"ל.            

            המשיב לעומתה טוען כי "המכשירים הפיננסיים" הנ"ל באים בכלל ההיגד "ניירות ערך".

            נפנה בראשונה להגדרות שנקבעו בס' 6 (א) לחוק התיאומים לעניין "נייר ערך" ו"בורסה", וזאת בהתם לנוסח החוק כפי שהיה בשנים הרלבנטיות לערעור זה, דהיינו – קודם לתיקון 15 לחוק [שתחילתו משנת המס 2003 ואילך] ואלה הן ההגדרות:

 

"נייר ערך" – נייר ערך הנסחר בבורסה, לרבות נייר ערך חוץ... תעודת השתתפות כמשמעותה בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, תשכ"א –1961... למעט אגרות חוב בידי מוסד כספי... וכן למעט אגרת חוב שהונפקה כנגד פוליסה לביטוח חיים".

 

"בורסה" – בורסה שאושרה לעניין חוק להשקעות משותפות בנאמנות, תשכ"א-1961...".

 

4.         אגרות החוב בהן סחרה והפסידה המערערת, היו אגרות חוב ממשלתיות הנסחרות בבורסה.

המערערת אינה חולקת כי אכן המדובר באגרות חוב שכאלה, אולם לטענתה חוק ניירות ערך תשכ"ח-1968 ממעט מגידרן של "ניירות ערך" את האג"ח הממשלתיות דנן.

לטענת המערערת, משבחר המחוקק בחוק התיאומים להגדיר "נייר ערך" בהגדרה "טאוטולוגית", לאמור - "נייר ערך הנסחר בבורסה..." נמנע הוא בכך מעצם הגדרת "נייר ערך". על כן עלינו לפנות בעניין זה להגדרת "נייר ערך" בחוק ניירות ערך, וזו ממעטת ממנו "ניירות ערך המונפקים בידי הממשלה..."

 

            איני מקבל פרשנות מוצעת זו של המערערת.

            חוק התיאומים וחוק ניירות ערך מהווים מאטריות חקיקתיות שונות.

            הראשון עניינו בתחום המיסוי והשני עניינו בתחום הסדרת המסחר בניירות ערך והגנת ציבור המשקיעים בשוק זה.

 

            הגדרת "נייר ערך" בחוק התיאומים הינה על דרך ההכלה הכמעט גורפת, ולפיה – כל "נייר ערך הנסחר בבורסה" יהיה אשר יהיה – נכלל בגידרו של "נייר ערך" לצורכי חוק פיסקאלי זה.

            זאת למעט כמובן אותם "ניירות ערך" נקובי שם המוצאים במפורש מהגדרת "נייר ערך", ולענייננו – "אגרת חוב שהונפקה כנגד פוליסה לביטוח חיים...", וכן "אגרות חוב בידי מוסד כספי...".

            אדרבא, מכלל הלאו נשמע הן.

            לאמור - "נייר ערך הנסחר בבורסה" כולל מניה וביה גם אג"ח הנסחרות בבורסה – באשר הן.

            על כן טרח המחוקק ומיעט במפורש אג"ח מסוג מסויים – לאמור, "אג"ח שהונפקה כנגד פוליסה לביטוח חיים..." מכלל ההגדרה הגורפת של "נייר ערך הנסחר בבורסה".

 

5.         כנגד מטרתו ומהותו הפיסקאלית מיסויית של חוק התיאומים, ניצבת מהותו ותכליתו השונה של חוק "ניירות ערך".

            חוק זה נועד להסדיר את המסחר בניירות ערך ולהגן בהגנות הנדרשות על המשקיעים בשוק זה.

            מתוך תכלית זו – " ניירות ערך" שעליהן יחולו הוראות חוק "ניירות הערך" יהיו כל אותם ניירות ערך שהמחוקק מצא לנכון להגביל ולהסדיר המסחר בהם.

            מתוך כך מצא המחוקק למעט מהגדרת אותם ניירות ערך את אותם "ניירות ערך המונפקים ע"י הממשלה" [ס"ק 1 (1) לחוק ניי"ע] מאותם סוגים המפורטים שם.

            זאת הואיל ורוכשי אג"ח ממשלתיות שכאלה אינם נזקקים – אליבא דמחוקק – לאותן הגנות וסייגים הנדרשים מכלל ניירות ערך המוצעים לציבור.

            ודוק, גם כאן מכלל הלאו נשמע ההן.

            לאמור – גם אותן אג"ח ממשלתיות נכללות היו בהגדרה הכוללת של " ניירות ערך" עפ"י חוק ניירות ערך, אלמלא החריגם המחוקק במפורש מהגדרתן "הטבעית" כניירות ערך.

 

6.         ניתוח הדברים דלעיל כוחו יפה גם לעניין "הנגזרים" בהם סחרה והפסידה המערערת.

            המערערת בס' 60 לסיכומיה מאשרת מפורשות כי "הנגזרים" שסחרה בהם, לאמור – "אופציות המעו"ף ואופציות המט"ח" נמנים כלשונה על "אופציות נכסי הבסיס הנסחרים בבורסה בישראל", וכי "הבורסה רושמת למסחר סדרות של אופציות על נכסי בסיס לתקופות בין חודשיים עד ששה חודשים" [ס' 61 לסיכומי המערערת].

            ובמילים פשוטות – אופציות [או "נגזרים"] אלה הינן מעצם טיבן ומהותן בגדר "נייר ערך הנסחר בבורסה" כהגדרת ס' 6 דנן לחוק התיאומים.

            אלא שגם לעניין זה טוענת המערערת את שטענה לעניין "אג"ח" כאילו אין ס"ק 6 (א) לחוק התיאומים מגדיר כל עיקר "נייר ערך" תוך הפניה להגדרות המצמצמות שבחוק ניירות ערך ובהגדרת אופציה שבחוק השקעות משותפות בנאמנות, תשנ"ד-1994.

            וכפי שפירטתי לעניין האג"ח, כך גם לעניין האופציות.

            הגדרת "נייר ערך" שבס' 6 לחוק התיאומים הינה "חי הנושא את עצמו" וזאת על דרך ההרחבה וההכללה הנובעת מתוך מהותו ותכליתו המיסויית של חוק זה, האומר לפרוש כנפיו על "נייר ערך הנסחר בבורסה" באשר הוא, יהיו שמו תוארו או טיבו אשר יהיו. [ככל שלא מועטו במפורש בגוף אותה ההגדרה].

 

7.         ומכאן לסוג השלישי של המכשירים הפיננסיים בהם סחרה המערערת, לאמור "חוזים עתידיים".

            סוג זה של מכשירים פיננסים [הידוע כחוזי FORWARD] עניינו בהתחייבות קונה או מוכר למכור בתאריך עתידי נקוב ובמחיר מוסכם נכס מוחשי או פיננסי, באופן בו כל אחד מהצדדים לעיסקה "מהמר" על צפיה הפוכה למגמת השוק ביחס לאותו הנכס.

            לטענת המערערת [בס' 67 לסיכומיה] חוזים מסוג זה "אינם נסחרים בבורסה אלא מול הבנק או גופים מוסדיים אחרים", ועל כן די בכך להחריגם מגדר "נייר ערך הנסחר בבורסה" כמוגדר בס' 6 לחוק התיאומים.

 

            המשיב טוען כנגדה בסיכומיו, כי המערערת לא הביאה ראיה להוכחת טענה זו.

            לחילופין מפנה המשיב לספר "מכשירים פיננסיים ונגזרים, סוגיות נבחרות הוצאת זיו אח' האפט" עמ' 76-79, שם מצויין כי החל מ-1994 החל מסחר בבורסת ת"א "בחוזים עתידיים שעניינם בשער הדולר ובשערו של מדד מניות ת"א 25".

            אכן, המערערת לא הביאה ראיה בדבר טענתה כי "החוזים העתידיים" נשוא ערעורה לא נסחרו בבורסה. היא גם לא הביאה ראיות המפרטות אם טיבם הספציפי של החוזים העתידיים נשוא הפסדיה. 

            אולם, גם אם אקבל כראיה את המובאה המצוטטת לעיל בסיכומי המשיב לעניין המסחר בבורסת ת"א בחוזים עתידיים שעניינם בשער הדולר ובשערו של מדד מניות ת"א 25 – אין בכך תשובה לעניין טיב "החוזים העתידיים" בהם סחרה המערערת, חוזים שלא בואר טיבם ולא בואר מהם "הנכסים" לגביהם הונפקו אותם חוזים עתידיים.

 

            נותרנו איפוא עם טענת המשיב, לפיה על המערערת נטל הראיה לעניין זה, לאמור – הוכחת טענתה כי המדובר ב"חוזים עתידיים" שלא נסחרו בבורסה, ומשכשלה בכך – דין ערעורה להידחות.

            איני נכון לקבל טענה זו כפשוטה.

            אלמלא הוראות חוק התיאומים היו לכאורה הכנסותיה ו/או הפסדיה של המערערת מאותם "חוזים עתידיים" הגדר הכנסה או הפסד מעיסוקה.

            המשיב אינו חולק כי אכן ספגה ההפסדים האמורים ממסחרה ב"חוזים עתידיים".

            כפי שאפרט בפרק הבא, אילמלא הוראותיו של חוק התיאומים, היו חלות לכאורה לעניין הפסדים אלה הוראות ס' 28 לפקודה, לפיהן יותר קיזוז הפסד מעסקו של נישום גם כנגד הכנסותיו ממקורות אחרים [ככל שלא נקבעו מגבלות סיווג מפורשות לעניין זה בס' 28 הנ"ל].

            ברם, בחוק התיאומים קבע המחוקק את הסייג והחריג לעניין ההפסדים מ"ניירות ערך", שקיזוזם לא יותר אלא כנגד הכנסות מ"ניירות ערך".

            שעה שהמשיב אינו חולק על עצם קיומם של ההפסדים, אלא שטוען הוא כי נכללים הם בחריג "הפסדים מניירות ערך" שבס' 6 לחוק התיאומים, נושא המשיב לפחות בנטל הראיה הראשוני, להצדקת החרגת השומה ממסגרת "ההפסד העיסקי" עפ"י ההוראה הכוללת שבס' 28 לפקודת מס הכנסה לחריג ה"הפסד מניירות ערך" כמובן החריג הקבוע לעניין זה בס' 6 לחוק התיאומים.

 

            מידת ההגינות מחייבת כי במקרה שכזה אמור היה המשיב לדרוש מהנישום – בשלבי הדיונים בשומה ובהשגה – לפרט בפניו את סוגם וטיבם של אותם מכשירים פיננסיים שהוגדרו לאקונית בדוחות הכספיים כ "חוזים עתידיים", וזאת בטרם יקבע שומתו לגביהם כנמנים על "החריג" שבס' 6 ל חוק התיאומים ["נייר ערך הנסחר בבורסה"] מהכלל הנוהג לעניין הפסדים עסקיים שבס' 28 לפקודה.

ג.         הזיקה בין ס' 28 לפקודה וס' 6  לחוק התיאומים

1.         טוענת המערערת כי אפילו נמנים "המכשירים הפיננסיים" נשוא ערעורה בגידרו של "נייר ערך הנסחר בבורסה" כמובן הדברים בס' 6 לחוק התיאומים, גם אז אין מקום להחיל בעניינה את הוראות ס' 6 הנ"ל, שכן כדבריה בסיכומיה "סעיף 6 לחוק התיאומים אינו חל על הכנסה מניירות ערך שהיא הכנסה מעסק לפי ס' 2 (1) לפקודת מס הכנסה, ולפיכך רשאית היא לקזז את הפסדיה עפ"י ס' 28 לפקודה".

 

            היא מנמקת טענתה זו בכך שתכלית חוק התיאומים הינה "לנטרל אינפלציה בחישוב הכנסה חייבת באמצעות ההון והנכסים הקבועים" וכן כי חוק התיאומים "לא נועד להטיל מס או לשנות מקור החיוב של הכנסות חייבות במס עפ"י הפקודה, אלא כאמור לעיל לנטרל השפעת האינפלציה על ההכנסה החייבת" [ס' 28 לסיכומיה].

            ותמצית הטענה, כי מטרת חוק התיאומים הינה "למסות רווח הון ריאלי מניירות ערך" [ס' 28 לסיכומים הנ"ל].

 

2.         דא עקא, טענתה זו של המערערת נשללת מפורשות מלשון החוק עצמו בכלל ומדבריו המפורשים של ס"ק 6 (ז)(1) דנן בפרט.

 

            נפתח בס"ק 6(ז)(1)(א):

 

"על אף האמור בכל דין, הכנסה שהיא רווח ריאלי מניירות ערך תיווסף להכנסתו של הנישום, ויחולו עליה שיעורי המס כאמור בסעיפים 121 או 126 לפקודה, לפי הענין; רווח ריאלי מניירות ערך יראוהו כהכנסה מעסק לענין סעיף 28 לפקודה".

 

            אין לך אמירה מפורשת מזו, לפיה המדובר בהכנסה שתיחשב ל"הכנסה פירותית" כדין "הכנסה מעסק" וזאת "על אף האמור בכל דין".

            ומוסיף המחוקק מפורשות וברחל בתך הקטנה בס"ק 6 (ז)(1)(ב)(1) כי מתוך ובשל האמור בס"ק 6 (ז)(1)(א) ועל אף שהמדובר ב"הפסד עיסקי" – לא יותר קיזוז ההפסד מניירות ערך אלא "כנגד רווח ריאלי מניירות ערך בלבד".

 

3.         צודקת המערערת כי ברמת הסיווג העיקרית והראשונית, המדובר בהפסד מעסק וכי אלמלא חוקק חוק התיאומים, זכאית היתה – בהתמלא התנאים הקבועים לכך – לקזזו כנגד מכלול ההכנסות כאמור בס' 28 לפקודה.

            אלא מה נעשה וגזירה היא שגזר המחוקק בנוסח ברור וקצוב חד ומפורש, ולפיו החריג והוציא דין "ההפסדים מניירות ערך" לפי ס' 6 לחוק התיאומים ממסגרת הכללים הקבועים בס' 28 לפקודה.

 

            גם אם נהרהר אחר שיקוליו, מניעיו או מטרותיו של המחוקק בהחרגה זו, לא לנו לענות בכך נוכח הוראותיו הברורות והמפורשות של המחוקק בס"ק 6 (ז) לחוק התיאומים.

 

4.         להוותה של המערערת, המחוקק עצמו אכן נקט באבחנה דומה לזו שמבקשת המערערת ללמוד לעניינה, אולם לא תקום לה ישועה מכך.

            הדברים אמורים בס' 6 (ז)(1)(ב)(2) ולפיו:

 

"על אף האמור בפסקת משנה (1), הפסד ריאלי מניירות ערך בידי מוסד כספי

כהגדרתו בסעיף 22, אשר הכנסה ממכירת ניירות הערך היתה בידו הכנסה לפי

סעיף 2(1) לפקודה אילולא סעיף זה, יראוהו כהפסד מעסק, והוא יקוזז לפי

סעיף 28 לפקודה".

 

            לאמור, המחוקק עצמו מכיר בבטלות הוראת ס' 6 בפני הוראות ס' 28 לפקודה, שעה שמדובר בנישום שעיסוקו בניירות ערך ואשר הכנסותיו מהם מהוות "הכנסה" לפי סעיף 2 (1) לפקודה.

            אולם, תנאי מפורש התנה לכך המחוקק – והוא שאותו הנישום יהיה "מוסד כספי" כהגדרתו בס' 22 לחוק התיאומים ולפיו:

 

"(א) הכנסה ממילווה חובה שנצברה בתקופת תחולתו של חוק זה בידי מוסד כספי, תהא פטורה ממס.

 

(ב) לענין קביעת הכנסה חייבת של מוסד כספי, ייקרא חוק זה כאילו במקום הגדרת "מדד של חודש" פלוני שבסעיף 6)1), נאמר ""מדד של חודש" פלוני - המדד המתפרסם באותו חודש".

 

(ג) בסעיף זה "מוסד כספי" -

 

(1) כמשמעותו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975;

 

(2) מי שההכנסה מריבית בידיו היא הכנסה לפי סעיף 2 (1) לפקודה ועיקר הכנסתו היא הכנסה כאמור".

 

המערערת דנן פנתה למנהל מע"מ בבקשה לסווגה כ"מוסד כספי" והוא אכן נעתר לכך.

דא עקא, פנייתה זו היתה באוקטובר 2002 וסיווגה כ"מוסד כספי" נקבע החל מ-1.1.03.

סיווגו של "עוסק" כ"מוסד כספי עפ"י ס' 52 לחוק מע"מ הינו סיווג מכונן אשר תוקפו מיום קביעתו ואילך ואין תוקפו חל רטרואקטיבית.

כל עוד לא סיווג מנהל מע"מ את "העוסק" כ"מוסד כספי" – לא יחולו על אותו "עוסק" ההוראות שעניינן "מוסד כספי".

"ההפסדים" של המערערת ושומותיה נשוא ערעור זה הינם לשלוש שנות המס  1999-2001.

משך כל אותן השנים לא היתה המערערת מסווגת כ"מוסד כספי" לפי חוק מע"מ, ועל כן אין היא באה באותן השנים בשערי "המוסד הכספי" כהוראתו בס"ק 6 (ז)(1)(ב)(2) לחוק התיאומים [וזאת מכח הגדרת "מוסד כספי" שבס"ק 22(ג)(1) לחוק התיאומים].

 

5.         תוצאת דברים זו מעוררת אי נחת מסויימת.

            שכן, גם בשנות המס 1999-2001 מהות עיסקה ועיסוקיה של המערערת דומים היו  לכאורה למהות עיסוקה מיום סיווגה כ"מוסד כספי" [1.1.03] ואילך.

            על כן, ההגיון והרציונאל שביסוד החרגתה מהוראות ס' 6 לחוק התיאומים החל מיום 1.1.03 חל לכאורה גם על שנות המס שבערעור שקדמו לאותו המועד.

            ברם, גזירה גזר המחוקק ואין ביהמ"ש בן חורין להיפטר ממנה.

 

6.         עם זאת, אין המדובר בגזירה חסרת הגיון או פשר.

            בס' 22 לחוק התיאומים אימץ המחוקק את מנגנוני הבדיקה, הפיקוח והבקרה הנדרשים לעניין שינוי סיווגו של "עוסק" ל"מוסד כספי", כפי שאלה נקבעו בהוראות פרק י' לחוק מע"מ.

            עפ"י אותן ההוראות היקנה המחוקק למנהל מע"מ את החובות המנהליות ואת שיקול הדעת המנהלי לצורך עריכת מבחני ההתאמה - המהותיים והפרוצידוראליים כאחד – של עוסק המבקש לשנות סיווגו ל"מוסד כספי".

            לצד בחינת מהותו ואופיו עיסוקו של עוסק שכזה, מצווה מנהל מע"מ על הבחינות והפיקוח הקבועים לעניין זה בחוק ובתקנות.

            תמצית הדברים הינה כי כל עוד לא פנה העוסק בבקשה לשינוי סיווגו כאמור וכל עוד לא בדק ובחן מנהל מע"מ את פרטי הדברים לגופם, נעדרת התשתית המינהלית ואף המהותית מההכרה הנדרשת באותו שינוי הסיווג.

הוא שאמרנו לעיל, החלטת מנהל מע"מ לפי ס' 52 לחוק מע"מ בדבר שינוי הסיווג הינה "החלטה מכוננת" כפשוטה ולא הצהרה דקלרטיבית גרידא.

            ומכאן כי תוקפה יהיה מיום ההכרה ואילך.

            זאת ועוד.

            בסעיף 62 לחוק מע"מ נקבעו מנגנוני השימוע וזכות הטיעון של "הנוגע בדבר" בפני מנהל מע"מ, בטרם יתן החלטתו לעניין שינוי הסיווג.

            בסעיף 64 לאותו החוק נקבע מנגנון הערעור בפני ביהמ"ש המחוזי על החלטת מנהל מע"מ לעניין שינוי או אי שינוי הסיווג.

            מטבע הדברים, אלה היו המנגנונים בהם היה על המערערת לאחוז אילו חפצה, תוך המועדים הראויים לכך, להשיג כנגד החלטת מנהל מע"מ לעניין שינוי סיווגה והמועד שבו ייכנס לתוקפו [1.1.03].

            אותן מסגרות של שימוע בתחילה וערעור בעקבותיו, יוחדו מעצם טיבם לבחינת צדקת החלטת המנהל לעניין זה לגופה.

            המערערת לא ביקשה להשיג או לערער על החלטת מנהל מע"מ לעניין סיווגה כ "מוסד כספי" מיום 1.1.03.

            ערעורה הנוכחי של המערערת כנגד פקיד השומה בדבר שומות המס שקבע לה, אינו המסגרת המהותית או הדיונית הראויה לבחינה ערעורית של החלטת מנהל מע"מ מאוקטובר 2002 – מה גם שמנהל מע"מ אינו צד להליכי ערעורים אלה שבפני.

            זאת הן מתוך ההוראות הרלבנטיות לעניין זה שבחוק התיאומים ובחוק מע"מ והן מחמת חוסר מסוגלותו של ערעור זה - על מסגרת צדדיו ראיותיו וטענותיו – לשמש כמסגרת ערעורית לעניין אותה החלטה של מנהל מע"מ מאוקטובר 2002.

 

ד.         עמ"ה 514/05 - סיכום

1.         סוף דבר, אני דוחה ערעוריה של המערערת לעניין שומת המשיב ביחס להפסדיה בשנות המס מ"המכשירים הפיננסיים" של "אג"ח" ושל "הנגזרים".

אשר להפסדיה מ"חוזים עתידיים", אני מחליט לקבל הערעור במובן זה שהמשיב יבחן מחדש פרק זה שבשומה [ביחס לשלוש שנות המס 1999-2001] ויקבע את שומתו לאחר שיאפשר למערערת לפרט בפניו את סוגם של "החוזים העתידיים" בהם הפסידה במהלך שלוש שנות המס , והאם המדובר בעניינם ב"ניירות ערך" כמובנם בחוק התיאומים עפ"י ניתוח הדברים לעיל.

2.         בטרם סיכום, יצויין כי בגדרו של ס' 63 לתיקון מס' 147 לפקודה, בוטלו הוראותיו של סעיף 6 לחוק התיאומים, וזאת לאור העובדה שבעקבות אותו התיקון הוחלה חבות המס על רווחים הנובעים מניירות ערך על כלל ציבור הנישומים ובכך התייתר  הצורך להסדרה הפרטנית של עניין זה על אותו מגזר נישומים שחוק התיאומים והוראות ס' 6 הימנו התייחס אליו.

 

ה.        עמ"ה 515/05 – אי התרת הוצאות

בין עסוקיו של המערער בשנות המס, היתה סוכנות הביטוח פור ביטוחים.

המערער העסיק בסוכנות הביטוח פקידה במשרה מלאה – גב' ברזאני – במהלך כל שנת המס 2000 ובמהלך 9 חודשים ב-2001.

שכרה הכולל ב-2000 היה 52,342 ₪ וב-2001 – 45,555 ₪.

בדוחותיו לשתי שנות המס   2000-2001רשם המערער כהוצאות שכר נוספות תשלומים ששילם לשלושת ילדיו כדלהלן:

 

2000     -           7,500 ₪ עבור 3 חודשי עבודה לבנו נדב.

2001     -           25,000 ₪ עבור 12 חודשי עבודה לבנו נדב.

                        2,200 ₪ עבור 2 חודשי עבודה לבנו אלעד.

                        3,000 ₪ עבור 1 חודש עבודה לבתו איילת.

 

המשיב בשומותיו סירב להתיר ניכוי הוצאות השכר הנ"ל ונימק זאת בנימוקי השומה כדלהלן:

 

א.         כל תשלומי השכר הנטענים לילדים התבצעו במזומן ואין אישורים בדבר ביצועם.

ב.         אין בעסק שעון נוכחות ולא נוהלו רישומי מעקב המאמתים ביצוע העבודה כנטען.

ג.          סכומי המשכורות הנטענות "הינן לתקופות קצרות ובסכומים גבוהים ביחס למשכורת ששולמה למזכירה הקבועה".

ד.         המערער לא הוכיח כי נתקיימו יחסי עובד מעביד בינו לבין ילדיו.

שלושת ילדי המערער הגישו תצהירי עדות ראשית.

הבן אלעד לא התייצב לחקירה נגדית ועל כן די בכך לדחות הערעור ככל שהדברים מתייחסים לעבודתו הנטענת משך חודשיים בשנת 2001.

אציין כי אלעד, יליד 11/86, היה בעת ביצוע העבודה בן 15 בלבד.

ומכאן לעניין איילת ונדב.

בחקירתה הנגדית שהותירה רושם אמין וחיובי, העידה איילת [ילידת 10/78] כי לאחר 4 שנות שירות בצבא [שנתיים בקבע ושנתיים בסדיר] ושנת לימודים, החלה לעבוד ב-12/01 בסוכנות הביטוח של אביה והתמידה בכך שנתיים נוספות עד תחילת 2004. במקביל למדה משפטים.

היא פירטה בתצהיריה ובעדותה את אופי עבודתה בסוכנות הביטוח.

מתוך התרשמותי החיובית מעדותה, אני מחליט לקבל ערעור המערער לעניין תשלום משכורתה על ידו בחודש 12/01 בסכום של 3000 ₪.

איילת היתה אותה שעה בת 23 ואיני מוצא ממש בטענות המשיב הנטענות כנגד המערער לעניין זה.

 

ומכאן לנדב יליד 12/83.

בתצהירו מצהיר נדב כי "החל מ-1.10.00 בהיותי בן 18 התחלתי לעבוד בשכר במשרד אבי עד גיוסי לצה"ל כשנה לאחר מכן".

עפ"י תצהירו ועפ"י הגיון הדברים כאחד, הוא לא עסק בעבודות פקידות או עבודות מקצועיות אחרות הנדרשות מעובד בסוכנות ביטוח.

הוא לא עסק בהוצאת פוליסות, לא בעבודה עם לקוחות ולא בהנה"ח.

עפ"י הנטען בתצהיר הוא עסק "בהעברה, פירוק הציוד והריהוט והרכבתו, השלמת סיוד וצבע, שימש איש החזקה וניקיון של המשרד וטיפל במרבית בעיות התקשורת ובתקלות במחשבים". תיאור זה של הדברים אינו עולה כדי עבודה במשרה מלאה בסוכנות ביטוח משך 14 חודשים רצופים.

אין הוא מפרט שעות עבודה אך מצהיר כי "עיקר העבודה בוצעה בשעות הצהריים והערב וכשהיה צורך גם בשעות הבוקר וזאת על מנת לא להפריע למהלך השוטף של טיפול בלקוחות שהגיעו למשרד".

משך אותה השנה [בהיותו בן 18] התגורר בבית הוריו ובכל הוצאות הבית נשאו ההורים.

לדבריו בחקירה נגדית "שכרי בעסק הביטוח היה גלובאלי. גובה השכר סוכם ביני לבין אבא".

הנתונים שבתצהיר נדב ובעדותו אין בהם די להוכחת מערכת של יחסי עובד ומעביד.

עפ"י עדותו של נדב, הסוכנות פעלה במשרד של שני חדרים.

נוכח נתון זה קשה להלום את תיאור עסוקיו באותו המשרד באותם היקפי "תחזוקה, העברה, סיוד, בעיות תקשרות" וכו'.

מוכן אני להניח כי אכן סייע נדב פה ושם לאביו בעבודות נקיון או תחזוקה במשרד הקטן.

ברם, לא השתכנעתי כי המדובר "בעובד" במשרה מלאה בהיקף לה טוען המערער.

וגם זאת.

לא הובאו ע"י המערער ראיות אובייקטיביות כלשהן [שעות נוכחות, רישומים] בדבר היקף העבודה ותדירותה, וגם לא בדבר התשלומים שבוצעו כולם – לטענתו – במזומן.

הוא גם לא העיד מטעמו את הפקידה הקבועה שעבדה משך כל אותה השנה במשרד לגבי הנטען ביחס לעבודות באותו המשרד של נדב.

מכל הסיבות האמורות, אני מחליט לדחות ערעור המערער לעניין החלטת המשיב שלא להתיר את הוצאת תשלום המשכורת לנדב.

 

ו.          הדוחות המתקנים

1.         טענה נוספת למערער כי המשיב לא קיבל בקשתו לתקן דוחותיו לשנים   2000-2001על דרך הוספת הפסדים שהפסיד באותן השנים בחשבון ניירות ערך שניהל בחשבונו הפרטי בבנק.

            לטענתו הוא לא כלל מלכתחילה את אותם ההפסדים הנטענים בדוחות שהגיש, אולם ב"דוחות מתוקנים" שהגיש בעיצומם של הליכי השומה [ב-9.9.04] ביקש להתיר לו תיקון הדוחות על דרך צירוף ההפסדים הנ"ל.

 

            לטענתו, אילו היו לו רווחים באותו חשבון בנק פרטי, היה המשיב מתייחס אליהם כהכנסה חייבת ועל כן דין היה שיתיר לו תיקון הדוחות [שלוש שנים לאחר הגשתם].

            לדבריו, בעת הגשת הדוחות מלכתחילה "מחוסר ידיעה לא דיווח על הפסדים וכפי שהצהירה רעייתו של המערער בתצהירה לא ידעה על פעילות בניירות ערך בחשבונו הפרטי של המערער ועל הפסדים שנוצרו עקב כך ולכן לא נכללו הפסדים אלה בדוחות המקוריים".

            דין הטענה להידחות.

 

            הנימוק לפיו לא ידע המערער בעת הגשת הדוחות על הפסדיו, ונזכר לפתע באותם הפסדים שלוש שנים לאחר מכן בעת הדיון בשומותיו, רחוק מלשכנע.

            שנית, הנחת המוצא של המערער לפיה אילו היו לו רווחים בחשבון הפרטי היה המשיב רואה בהם הכנסות מעסק ועל כן עליו להכיר בהפסדיו כברי קיזוז – לא הונח לה יסוד בראיות.

            שלישית, אשת המערער שנתנה תצהיר מטעמו, הצהירה והעידה כי היא זו שניהלה את חשבונותיו ואת חשבונות המערערת והותירה רושם של אדם המצוי היטב ולפני ולפנים בחשבונות המערער ובעסקי המשפחה להסתעפויותיהם.

            נוכח זאת תמוהה הטענה כי המערער "נזכר לפתע" לאחר 3 שנים בקיומם של אותם הפסדים נטענים בחשבונו הפרטי.

            רביעית, וזה עיקר.

            המערער לא ניהל ספרי חשבונות לגבי "פעילות עיסקית" הנטענת בחשבון הפרטי שלו וטענתו כי דפי הבנק כשלעצמם מהווים את ספרי החשבונות – אינה טענה.

            ר' לעניין זה עמ"ה 322/99 מסים ט"ז/5 ה-99, עמ"ה 155/97 מסים י"ג/2 ה-192.

            וכן האמור בס' 33 (ג) לפקודה:

 

"נישום החייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת מס פלונית ולא ניהלם או שניהלם אך לא ביסס את הדו"ח שלו עליהם, לא יותרו לו באותה שנה ניכויים וקיזוזים של פחת, ריבית, חובות אבודים והפסדים, ולא יוכר לו הפסד לאותה שנה".

 

3.         לאור כל אלה, אני דוחה הטענה שבערעור לעניין "הדוחות המתקנים"

 

ז.         חישוב מאוחד

בסיכומיו מעלה המערער לראשונה טענה נוספת בדבר החישוב המאוחד שערך המשיב בשומות להכנסותיו ולהכנסות רעייתו.

עניין זה לא עלה כל עיקר בדיוני השומה, בהודעת הערעור, בנימוקי הערעור או בראיות המערער.

הוא מוזכר לפתע ובראשונה בסיכומים שהגיש המערער.

לאור זאת אני דוחה הטענות לעניין זה כפי שהועלו לראשונה בסיכומי המערער.

 

ח.        סוף דבר עמ"ה 514/05

הערעור נדחה, למעט מרכיב "החוזים העתידיים" המוחזר לשלב השומה, כמפורט בסעיף ד (1) לפסק דין זה לעיל.

המערערת תשלם למשיב הוצאות ערעור זה בסכום של 5000 ₪.

 

ט.        סוף דבר עמ"ה 515/05

הערעור נדחה, למעט עניין התרת תשלום המשכורת לאיילת בגין חודש 12/01 בסך 3000 ₪, כהוצאה שתנוכה מהכנסות המערער לשנת 2001.

המערער ישלם למשיב הוצאות ערעור זה בסכום של 2000 ₪

 

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

 

ניתן היום ח' באדר, תשס"ז (26 בפברואר 2007) בהעדר הצדדים.