בתי המשפט

פסק דין

בשל המחאה על סך  100 ₪ (מע/1) שנמצאה בידי המערער, בעת ביקורת שערך המשיב בחנותו של המערער ביום 10.9.2003, חנות לממכר פירות וירקות בחולון, ואשר לא בא זכרה ברישומי הקופה כטענת המשיב, פסל זה את ספריו של המערער לשנת 2003, זאת לפי סעיף 145 ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א –1961 (להלן- הפקודה) ולאחר שלא התקבלו הסברי המערער ולא נמצאה סיבה מספקת לאי רישום התקבול.   המערער חולק על החלטה זו .עמדתו היא כי מדובר בתקבול שנרשם. מכאן הערעור.

שעה שנמצאה ההמחאה האמורה שהתה בחנות אשת המערער לבדה. משנתבקשה לתת הסבר לכך כי לא נמצא רישום בקופה להמחאה דחויה בסכום זה, העלתה סברה כי יתכן ולקוח שילם באמצעותה לידי המערער, שעה שהיא לא הייתה בחנות, וקיבל עודף במזומן.  יתכן כי בשל כך אין התאמה בין סכום ההמחאה לרשום בקופה. לאחר שאשת המערער חתמה על דו"ח הביקורת (מע/2) ושמעמדו המבקרים ללכת,  הופיעה בחנות לקוחה קבועה שהיא גם שכנה.  לאחר שהחליפה זו דברי לחש  עם אשת המערער פנתה הלקוחה, הגב' שושנה יחזקאל, אל המבקרים וטענה כי היא אשר שילמה בעת קנייתה באותו בוקר, באמצעות ההמחאה. במעמד זה לא הייתה ברשות הגב' יחזקאל תעודה מזהה. כאן המקום לציין כי בעל ההמחאה מע/1, על פי הכיתוב עליה ההוא מר שלמה אשכנזי וחתימה בשם זה מופיעה במקום המיועד  לחתימה. ההמחאה משוכה על שם המערער, ברינה דוד וזמן פירעונה הוא ה - 19.9.2003. בשעת הביקורת הייתה ההמחאה פתוחה, שמו של המערער הוסף במועד מאוחר יותר כפי שיובהר.

עמדת המערער היא כי מדובר בקניה בסך 113.68 ₪ אשר נרשמה בקופה הרושמת בשעה 8:47 כאשר הקופה לא הייתה מכוילת נכון מבחינת השעה, קרי השעון בקופה פיגר  ב 40 דקות משעת האמת (ראה תרשומת דו"ח הביקורת נספח ג' להודעה המפרשת מטעם המערער, חלק ד', סעיף 3). העובדה כי מדובר בהמחאה דחויה צוינה בקופה (בהעתק החשבונית מע/3 אכן מופיע בתחתיתה כי היא שולמה בהמחאה דחויה). הלקוחה שילמה סכום זה באמצעות המחאה דחויה על סף 100 ₪ היא ההמחאה נשואת הפסילה וכן תשלום במזומן. ההסבר שנתנה אשת המערער למבקרים, שעה שזה לא היה בחנות, היה בחינת השערה הואיל ואשת המערער לא הייתה בחנות בשעה שהגב' יחזקאל ערכה את הקניה. הקונה שבה לחנות במקרה בשעת הביקורת על מנת לרכוש מצרך נוסף ומסרה בו במקום הסבר אשר היה צריך לסבר את אוזנו של המשיב. אי קבלת ההסבר בידי המשיב הוא סתמי וללא הנמקה.

עמדת המשיב היא כי המערער לא עמד בנטל לשכנע כי ישנה סיבה מספקת לאי רישום ההמחאה, כי המערער הציג שתי גרסאות סותרות, כי עדויות עדי המערער אינן מהימנות, כי עדות הגב' יחזקאל מוטה הואיל ומדובר בבת השכונה שלה הכרות רבת שנים עם אשת המערער והמערער, כי עד רלבנטי ומרכזי, מר שלמה אשכנזי לא העיד מטעם המערער ויש בכך כדי לפעול לרעת המערער.

דיון

דין הערעור להתקבל.

לא מצאתי כי המערער ורעייתו הציגו גרסאות שונות. אשת המערער, כמי שלא הייתה נוכחת בשעות הבוקר בחנות,  משנתנה לה הזדמנות לבדוק את סרט הקופה הרושמת, מצאה חיוב מקורב לסכום ההמחאה, בסף 95 ש"ח והבהירה כי היא מעריכה כי זהו התקבול אולם ניתן עודף של 5 ש"ח. כך נרשם בידי המבקרים הנספח לדו"ח ביקורת חוץ תחת הסבר מוסר הפרטים – נספח ג' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור: "אני לא יודעת, אני אחפש עוד פעם, יכול להיות שהוא רשם 95 שקל (במזומן) ונתן לה עודף במוזמן 5 שקל" . כך גם מעיד מר יעקב ענית , מנהל תחום ניהול ספרים במשרד המשיב אשר חתום על דו"ח הביקורת:

"היא בקשה לספור את הקופה פעם נוספת ואישרנו לה. איתי בביקורת היה בנימין ליאון. שאלנו אותה למה השיק של 100 ₪ לא רשום ואפשרנו לה לחפש בסרט הביקורת. היא חיפשה ולא מצאה שזה רשום ומצאה סכום קרוב ל 100 ₪, סכום של 95 ₪, היא הצביעה על כך שכנראה זה התקבול. שאלנו אותה איך יכול להיות והיא אמרה שהיא לא יודעת, היא אמרה שיכול להיות שהיא רשמה  95 ₪ במזומנים ונתן לה עודף של 5 ₪. כל מה שהיא אמרה רשמנו בדו"ח הביקורת..." (פרטיכל הדיון מיום 6.11.2005 עמ' 17 ש 15-20)

המשיב נתלה בהתלחשות שהתרחשה בין אשת המערער והגב' יחזקאל אשר בעקבותיה טענה הגב' יחזקאל כי מדובר בהמחאה שלה . המשיב הגיש את מש/1 שהיא תרשומת זכ"ד שערכו המבקרים מיד עם צאתם מהחנות. הואיל ודו"ח הביקורת כבר היה חתום על ידי המבקרים ועל ידי אשת המערער וכי המפגש עם הגב' יחזקאל ארע לאחר מכן, מצאו המבקרים לנכון לרשום לעצמם את מש\1. שם נרשמו הדברים הבאים:

"במהלך בדיקת הקופה נמצא שיק ע"ס 100 שקל שלא נמצא רשום בספרי העסק. בסוף הביקורת לפני יציאת המבקרים מהעסק נכנסה לקוחה וקנתה מספר מוצרים ואשת הנישום רמזה לה והשמיעה לה כאילו השיק שייך לה וכביכול היא שילמה אותו בבוקר לנישום עובר קניה של 95 ₪ וקיבלה עודף של 5 ₪. המבקרים בקשו ממנה תעודה מזהה בכדי שיוכלו לאמת באם השיק שיך לה. בשלב זה  הלקוחה התבלבלה וטענה שאין לה תעודת מזהה ואח"כ שינתה גירסתה וטענה שקיבלה את השיק ממשהו והעבירה את זה לחנות הירקות כאשר שאלנו ממי היא קיבלה את השיק היא ביקשה לראות את השיק כדי לזכור אותה . לא קבלנו את ההסברים."

מסמך זה לא נושא תאריך.

ב"כ המערערת התנגדה להגשתו בשל כך שהוא לא הוצג לה מבעוד מועד. הואיל ולא הוגשה בקשה להליך גילוי ועיון במסמכים מצאתי לנכון לקבל  את מש/1 תוך שהערתי כי הליך פסילת ספרים יש בו מרכיב עונשי ומשכך אביא בחשבון את חוסר יכולת המערער להיערך לחקור בקשר עם מסמך זה , בעת הכרעתי. ב"כ המשיב בחר שלא לעמת את עדי המערער עם המסמך האמור, לא את אשת המערער ולא הגב' יחזקאל. אשת המערער אמנם נשאלה לגבי שתי הגרסאות לכאורה אולם לא הוצגה לה שאלה בדבר כך שהיא נתפסה כמי שלחשה על אוזנה של הגב' יחזקאל כי מדובר בהמחאה שלה. אשת המערער העידה דווקא כי הגב' יחזקאל היא שזיהתה את ההמחאה כהמחאת שהיא עשתה בה שימוש :

"ש. היית במקום כאשר הגב' שושנה הייתה עם המבקרים?

 ת. כן, בזמן זה עבדתי. לא דיברתי עם הגב' שושנה כי הייתה לי עבודה עם לקוחות,     ושושנה ראתה אותי מחפשת, ואז היא אמרה לי רחל זה שלי, ואז היא אמרה, נתתי את זה לדוד בבוקר.

ש. חתמת על דו"ח הביקורת, המבקרים עומדים לעזוב, פתאום באה לקוחה ואת אומרת לה יש פה אנשים ממס הכנסה?

ת. לא הם לא עמדו לעזוב, הם עמדו בצד, התחלתי לחפש שנית ואז בדיוק נכנסה ושאלה אותי מה את מחפשת, ראתה ערמה של נייר, כי זה עבודת בוקר , ואז היא לי רחל זה שלי.

ש. אפשר להבין שהשיק שייך לגב' שושנה?

ת. היא אמרה לי שהשיק שלה, היא יכולה להגיד לי גם על 1,000 ₪ שזה שלה. "

כאן המקום לציין כי במהלך הביקורת התגלתה אי התאמה בקשר עם המחאה על סך 1000 ₪ (ראה נספח ג' לנימוקי הערעור, סעיף 2 לחלק ד' –ליקויים אחרים) אלא שהסברי המערער בקשר לכך התקבלו על ידי המשיב.

לא הוצגה לגב' יחזקאל שאלה באשר לגרסה של ממש שנתנה בחנות בדבר רכישה של מוצרים ב95 ₪.

בנסיבות אילו המשקל שיש ליתן למש/1 כנגד טענות המערער, אינו רב.  מה גם שתוכנו אין בו כדי להציג כאילו "נתפרה" גרסה בין אשת המערער ובין הגב ' יחזקאל. זיכרון הדברים מבטא את תחושות המבקרים אבל אין בו אמירה כאילו שמעו הם במפורש כי אשת המערער שמה מלים בפי הגב' יחזקאל. אומר מר ענית בעדותו בפני ( עמ' 19 ש 6 לפרטיכל) "הן התלחשו ביניהן. שמעתי קטעי מילים" זאת ועוד, העובדה כי נרשם על ידי המבקרים כי הגב' יחזקאל מסרה כי קבלה את ההמחאה מצד שלישי, מחזקת את גרסת המערער. אמנם אי ידיעתה מי מסר ההמחאה מעוררת ספק וספק זה מתגבר לאור דברי העד ענית : "היא לא ידעה של מי השיק, בתחילה טענה שזה השיק שלה, כשאמרנו לה שזה לא השיק שלה היא לא ידעה של מי השיק, כשביקשנו ממנה תעודת זהות, היא אמרה שאין עליה תעודת זהות. הבהרנו לה שהשיק לא שלה והיא אמרה שהיא קיבלה את השיק ממישהו". אולם על דוכן העדים העידה הגב' יחזקאל כי היא מכירה את מר שלמה אשכנזי, בעל ההמחאה, כי הוא שכנה. העדה הסבירה היכן מר אשכנזי גר, כי הוא שכן של חמה וכי הם גרים באותו בניין וכי הוא גר בקומה ראשונה (עמ' 10 ש 12-14 לפרטיכל). העדה הסבירה כיצד ההמחאה הגיעה לידיה "אני מטפלת באבא של בעלי, וגם הבן אדם הזה יש לו אמא מבוגרת והוא ביקש שאשאר איתה כמה שעות כי ביום ראשון הפיליפינים עוזבים עד הערב ואמרתי שאין בעיה, פטפטנו יחד עם הזקנים והוא אמר שאין לו מזומן ואמרתי לו לרשום לי שיק דחוי" (עדות ראשית- עמ' 8 ש' 22-24, לפרטיכל). דברים אילו אמנם לא נתמכו בהבאת העד אשכנזי אולם גם לא נשללו על ידי המשיב. הסברה של הגב' יחזקאל לנסיבות קבלת ההמחאה מאת מר אשכנזי היה גדוש פרטים אשר ספק אם ניתן היה לדלות אותם מתוך בדיה.

 הצהרה מפי הגב' יחזקאל (מע/4) באשר להמחאה הוצגה למשיב קודם להחלטה לפסול את הספרים. המשיב לא זימן את הגב' יחזקאל לחקירה . פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א –1961 קובעת סנקציות מעין עונשיות כלפי מי שספריו נפסלו לרבות אי ניכוי הוצאות ריבית, אי התרת קיזוז הפסדים וכדומה. סנקציות אילו מנוגדות לתכלית הראשית של הטלת מס במסגרת שומת האמת. משכך, מוטלת על המשיב חובת חקירה ובירור בהתאם משעה שמציג מי שנחשד באי רישום תקבול, גרסה מטעמו אלא אם היא מופרכת על פניה. יש להבחין בין שמודה כי תקבול לא נרשם אולם מבקש להציג סיבה מספקת לאי הרישום או לרישום באיחור, שאז דומה כי חובת הבירור והחקירה תהא פחותה, לעומת נישום העומד על כך כי התקבול נרשם ומציג ראיות לכאורה המאששות עמדה זו. ראיות אילו מצריכות בדיקה וחקירה. לו היה המשיב מפרט בהודעת הפסילה כי הסברי המערער לא התקבלו משום שבידי המשיב מידע, היא עדות המבקרים, כי הגב' יחזקאל הציגה גרסה ראשונית אחרת, יכול היה המערער להיערך ובהתאם לשקול הדברים. אולם הודעת הפסילה במקרה דנן מיום 22.2.2004 אינה מנומקת. כל שיש בה הוא "לא שוכנעתי כי קיימת סיבה מספקת לאי רישום התקבולים ועל כן פנקסיך לשנת המס 2003 פסולים". שעה שהמשיב קובע כי לא שוכנע, עליו לנמק מדוע לא שוכנע שאחרת מתקבלת החלטת רשות שרירותית ובלתי מנומקת. אין בפני  את ההודעה בדבר הכוונה לפסול את הספרים אשר ברגיל נשלחת מכוח לשון הפקודה לנישום. חזקה כי היא כוללת את פרטי הליקויים וסיבת הפסילה. אולם לאחר שלב זה מתקיים שלב השימוע ובו מוצגת עמדת הנישום, כפי שזו הוצגה במקרה זה באמצעות מע/5 מכתב ששלח המערער למשיב הנושא תאריך 25.9.2003. מסקנות המשיב המתקבלות לאחר הליך השימוע מצריכות הנמקה והתייחסות אל אותן נקודות שמעלה הנישום. מעבר לחובת הרשות לנמק החלטותיה הרי שהנמקה שכזו היא חלק משיתוף הפעולה המתבקש בין רשות המס והנישום, שיתוף זה מאפשר בירור ממשי של טענות הצדדים קודם הפניה לערכאות. כך על מנת שלא ימצא הנישום מופתע ביום הדיון כי טענת המשיב, כבמקרה זה, היא קיומה של גרסה מוחלטת שונה בעוד מתוך המסמכים שנמסרו למערער עולה רק כי נרשמה גרסה משוערת מפי אשת המערער.  משעמד המשיב בכך, הרי  שנטל השכנוע לסתור את החלטת המשיב יהא על הנישום. משנקבע כי נטל השכנוע מוטל על הנישום, קביעה זו מקפלת בחובה את ההנחה כי המשיב פעל לבירור וחקירה כאמור וכי החלטתו מבוססת. דו"ח הביקורת על נספחיו צריך שיהא שלם ומכיל בחובו את כל העובדות והטענות של שני הצדדים. ברגיל, כשל במילוי פרטי האירועים והתגובות יפעל לרעת עורך הדו"ח.

על נקלה ניתן היה לקבל את גרסתה של העדה יחזקאל לו זומנה לבירור או לו היה המערער מודע לצורך בהעדתו של מר אשכנזי. כפי שטרחה ובאה להעיד הגב' יחזקאל  בפני הייתה מוסרת המידע האמור וניתן היה לבודקו.   מר עמית מטעם המשיב העיד בפני כי הגב' יחזקאל מסרה ברגע הראשון גרסה של ממש הסותרת את גרסתה: "היא אמרה שאכן שילמה בשיק של 100 ₪ על מוצרים שקנתה בסך 95 ₪ וקיבלה עודף של 5 ₪ ואז ביקשנו ממנה תעודת זהות כדי לוודא שהשיק שלה" (עמ1 20 ש 19-20 לפרטיכל).  מידע כה משמעותי אינו מופיע בתרשומת, זיכרון הדברים  מש/1 (ראה ציטוט המסמך לעיל). מידע זה היה צריך להירשם תוך החתמת הנוכחים מוסרי המידע. גרסה זו לא נרשמה כאמור בזיכרון הדברים ולא נומקה כטעם לאי קבלת עמדת המערער לאחר השימוע. משכך, מצאתי כי הספק שמתעורר אם אכן נמסרה גרסה כזו אם לאו באותו מעמד, די בו כדי שלא לאמץ את עמדת המשיב כאילו הוצגו שתי גרסאות המקעקעות את הסברו של המערער. הגם שגרסת המערער אינה נטולת ספקות  אולם, בנסיבות אילו גרסתו של המערער עדיפה על גרסת המשיב על אף שהייתה "פתוחה" ללא שם המערער בעת שנתקבלה (עמ' 21 ש 1 לפרטיכל – העד ענית, וכן ראה עדות אשת המערער אשר אישרה כי הוסיפה את שם המערער על גבי ההמחאה למחרת לקראת הפקדתה בבנק- עמ' 6 ש' 24 לפרטיכל (על אף שבתשובה קודמת (ש' 22) העדה אומרת כי אינה יודעת מה הוא שיק פתוח), נרשמה כתקבול בסך 113.68 ₪ אשר שולם חלקו באמצעות ההמחאה וחלקו במזומן.

גם הטענה כי הגב' יחזקאל טענה בתחילה כי מדובר בהמחאה שלה כפי שהעיד מר ענית וכמופיע במש /1, לא הוצגה בפני תשתית כי היא הוצגה למערער לרבות בעת השימוע . ב"כ המערער עמדה על כך שאין המדובר במסמך שהוצג, טענה שלא הוכחשה . המסמך התקבל בהעדר בקשה לגילוי ועיון אולם אין בכל כדי להמעיט מערכו הן בפני באשר למשקלו והן בשל כך שאי הצגתו בעת השימוע, לאחר שמיעה ורישום גרסת הנישום, יש בו כדי להעיד על הליך שימוע פגום. הצגת מלא המידע שבידי פקיד השומה בקשר עם הפסילה ובמקרה זה בקשר עם אי הרישום הלכאורי של התקבול, הוא פועל יוצא הן בשל אופייה הסמי עונשי של החלטה לפסול ספרים והן בהמשך להלכת ד.נ.ד (רעא 291/99 ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף,  www.nevo.co.il) בדבר חשיפת המידע שבבסיס החלטות המשיב אף בשלב ההשגה  ובהיקש לעניינו , בשלב השימוע. רישום עמדת המערער לפני הצגת המידע ולאחריו יימנע ברגיל "תפירת גרסה" ממנה חושש המשיב. כפי שהמשיב מחויב להציג בשלב השימוע מידע המגיע מגורמים שלישיים בנוגע לאי רישום תקבול כך גם כאן אם יש בידו עדות של מבקר אשר לא הוצגה למבוקר ולא נמסר העתק ממנה לנישום. אין המדובר במקרה זה בתרשומת פנימית שהיא סיכום של התרשמות למשל מהביקור שרושם לעצמו בינו לבינו עובד המשיב, אלא זיכרון הדברים מש/1 מכיל מידע ועובדות וככזה היה צריך שיהא בידי המערער אם לא בעת הביקורת אז לפחות במועד השימוע תוך שניתנת לו ההזדמנות להגיב לכך בין בו במקום או בין בהמצאת פרטים ועובדות מטעמו בקשר לכך.

ב"ב המשיב מפנה להלכות באשר לנטל השכנוע המוטל על המערער. לאור מסקנתי דלעיל ראוי להתייחס אל הלכות אילו תוך מיקומן מבחינת סדר הדברים. ב"כ המשיב הפנה אל עמ"ה 1253/01 וכטר ראובן נ. פקיד שומה חולון, מיסים יט/1 ה-23 עמ1 169 שם נקבע :

"כאשר הנישום מודה כי תקבול התקבל או שעה ששוכנע בית המשפט כי כך ארע, אולם טוען הנישום כי הייתה סביה מספקת לאי הרישום או לאי הרישום במועד, נושא המערער בנטל לשכנע קיומה של סיבה זו" ( באשר לנטל הוכחת "סיבה מספקת" ונטל השכנוע בקשר לכך ראה גם עמ"ה 127/97 קולגאסי האשם נ. פקיד השומה ירושלים, מיסים יד/1, ה-24 עמ' 209)

אין בהחלטתי דלעיל משום סטייה מקביעה זו. במקרה דכאן המערער אינו טוען לקיום סיבה מספקת לאי הרישום. המערער טוען כי התקבול נרשם ומציג עדה המאשרת זאת.

בעמ"ה 1223/00 קורקידי נ. פקיד שומה ת"א 1, מיסים יז/5 ה027, עמ' 279 נקבע : " ראייתית כבר נקבע כי כאשר עניין לנו בערעור מס בנושא פסילת ספרים בעסק, מוטל הנטל הראשוני להוכיח ביצועו של תקבול, על כתפי המשיב, אשר יכול לעשות  כן על ידי הצבעה פשוטה על התקבול שנתקבל. מכאן, עובר הנטל אל המערער, הנדרש להציג סיבה מספקת לאי הרישום המיוחס לו", שוב המערער דכאן במובדל מהאמור, טוען כי התקבול רשום.

אף עניין עמ"ה 148'97 אליהו מרדכי נ. פקיד שומה טבריה, מיסים יב/4 ה-28, עמ 220, עולה בקנה אחד לטעמי עם חובת הבירור ושם נאמר"

"ג. אין לדבר על נטל הוכחה של ממש הרובץ על המשיב, אלא אך נטל להצדיק את השומה, קרי במקרה של אי רישום תקבול- להראות כי היה זה צעד מתבקש לקבל את ההחלטה וכי כל פקיד שומה סביר והגון היה מדיע על סמך העובדות שהיו לנגד עיניו, לאותה החלטה;

ד. חובתו של המשיב להצדיק את החלטתו קמה (באופן רעיוני) רק משהוכיח המערער לכאורה, את הנטל המוטל עליו. אחרת, כאילו אמרת שעצם הגשת הערעור, מבלי שהמערער יעשה דבר להוכיח את טענותיו, מחייבת את המשיב להצדיק את החלטתו;  ולא היא. המערער חייב להוכיח את טענותיו בראיות טובות לכאורה, על מנת שהמשיב יהיה מחויב להצדיק את החלטתו"

גם על פי תפיסה זו הרי שהמערער דכאן הציג ראיה בפני המשיב, היא הצהרת הלקוחה, הגב' יחזקאל. בעת השימוע היה בפני המשיב, דו"ח הביקורת, זיכרון הדברים, מכתבו של של המערער, והצהרת הגב' יחזקאל. בכל אילו לא הופיע כי הגב' יחזקאל מסרה גרסה סותרת , היא הגרסה בקשר לתשלום סכום של 95 ₪  באמצעות ההמחאה וקבלת עודף של 5 ₪. החשד או התחושות של המבקרים אם הוצגו בפני פקיד השומה, היו צריכים שיהיו מוצגים כלפי המערער והיה צריך שיהא לכך ביטוי מפורש בכתב. בפני פקיד השומה היה מידע כי הגב' יחזקאל טענה בתחילה כי מדובר בהמחאה שלה ורק אחר כך טענה כי מדובר בהמחאה שקיבלה מאחר. מאחר והגב' יחזקאל העידה בפני והתרשמתי הימנה, לא בלתי נמנע כי שעה שאמרה, אם אמרה, כי מדובר בהמחאה שלה, כוונתה הייתה כי היא שמסרה את ההמחאה כתשלום למערער ומשנשאלה של מי ההמחאה במובן מי חתום עליה, כאן תשובתה כי היא צריכה לראותה,אכן מעוררת תמיהה בלשון המעטה, לאור הגרסה המפורטת שהציגה בפני באשר לקורות אותה המחאה, כדלעיל. אולם כאמור מש/1 לא הוצג למערער ומייצגו ועל כן לכאורה הציג המערער גרסה נתמכת בראיה, הצהרת הגב' יחזקאל. לו היה המשיב מעמת את המערער עם המידע ברשותו היה מקבל תשובה כזו או אחרת.  בנקודה זו יכול היה המשיב לדרוש המשך בירור, למשל לדרוש בכתב ראיה או עדות מאת מר אשכנזי וכיוצא בזה או לברר הדברים מול הגב' יחזקאל . משלא עשה כן, משלא הציג את עמדתו במפורש בדרך של עימותה בפני עדי המערער והעלה אותה לראשונה רק בפני, יש לומר כי המערער נשא בנטל לשכנע כשמשיב לא נשא בנטל להצדיק את שומתו, גם על פי המתווה של פסק הדין בעניין אליהו מרדכי. אבהיר כי לגישתי לא נשא המשיב בנטל הראשוני להראות כי מדובר בתקבול לא רשום.

כך גם עניין סבן (ע"א 699/83 חיים סבן נ. פקיד השומה רחובות, פ"ד מ(2), עמ' 200) ועניין זיאדנה ואליד ( עמ"ה 131/97 זיאדנה ואליד נ. פקיד שומה נצרת, מיסים יב/3 עמ' ה' 27). ראשית על המשיב להראות כי היה תקבול שלא נרשם שהוא בסיסו של נטל השכנוע המוטל על המערער להסביר את אי הרישום או אי הרישום כיאות. במקרה שבפני עומד הנישום על כך כי התקבול רשום בקופה ומביא ראיה לתמוך בכך. ככל שראיה זו לא הייתה מקובלת על המשיב, היה עליו לנמק זאת, להבהיר את עמדתו באופן שיתאפשר לנישום להגיב לכך. בלא יכולת זו של הנישום , אין לראות באי העדת מר אשכנזי למשל, ככשל שכשל הנישום הפועל לרעתו. 

באשר לאי דיוקים וסתירות שאליהם הפנה ב"כ המשיב בעדויות, מצאתי כי הגם שהם מעוררים תהיות באשר לגרסת המערער אולם אין בהם די  כדי לשלול הימנה את מידת השכנוע כי מדובר בתקבול שנרשם, כפי שפורט לעיל.  בין אם אשת המערער זכרה כי היו לקוחות בחנות אם לאו במהלך הביקורת כולה או חלקה (סעיף 16 לסיכומי המשיב), או באשר למועד כניסת הגב' יחזקאל לחנות , במהלך הביקורת או לאחר סיומה , לאחר שנחתמה, (סעיף 917 לסיכומי המשיב), עד כמה שוחחה הגב יחזקאל עם המבקרים (סעיף 19 , שם), אם הוסבר לה או לא הרשום בדו"ח הביקורת (סעיף 22, שם) , אם מתבצעות רכישות בסכומים עגולים אם לאו (סעיף 23 שם) אילו אינן דברים מהותיים וככל שבסתירות מדובר, התרשמתי כי נבעו הם מהתרגשות אשת המערער הן במהלך הביקורת והן במהלך העדתה בפני ואינני נכון לראות באילו די כדי להשמיט את הקרקע מתחת לעדותה.

כך גם באשר לאי הדיוקים והעובדה כי הגב' יחזקאל התבקשה לחתום על הצהרתה מספר ימים לאחר האירוע בעוד הצהרה זו נושאת את תאריך יום הביקורת וכי לא היא שערכה אותה ( ראה סעיפים 33-39). ב"כ המשיב כינה הצהרה זו הצהרה כוזבת. מלבד עדות מר ענית בפני בקשר לגרסאות הסותרות של העדה, עדות אשר קבעתי כי אני מנוע מלהתייחס אל חלק זה שבה הואיל ולא הוצגה תשתית כי דברים אילו עומתו מול המערער , הרי שעל אף הספק המסוים שבגרסת המערער, אין בידי די כדי לקבוע כי המדובר בגרסה כוזבת. אין די בהנחה כי מדובר בלקוחה ומכרה ותיקה ובשל כך עדותה מוטה לטובת המערער, שעה שהמשיב נהג כפי שנהג בקשר עם המידע שסופק לו על ידי המערער, מידע שלא ביקש לגביו פרטים נוספים או לא חקר או בירר אותו כלל. אין די בהתרשמות, בכל הכבוד, אפ כשמדובר במבקר מס מנוסה. הקו שבין התרשמות לבין החלטה שרירותית הוא דק ומסוכן ואין להתיר למשיב לבסס החלטותיו על בסיס התרשמות או חשד (למשל בדבר תיאום גרסה ושינויה) בלא בירור וחקירה נוספים. ב"כ המשיב עצמו סבור כי אם במסמך כוזב מדובר הרי שהדברים גובלים בפלילים (סעיף 38 לסיכומי המשיב). אם כך, אין להפריח האשמה שכזו בלא ראיה של ממש. ב"כ המשיב מציין בצדק כי הגב' יחזקאל אמרה כי היא עקרת בית מזה 30 שנה ומיד אחר כך אישרה בתשובה לשאלת ב"כ המשיב כי חדלה לעבוד  במעון הורים שנה וחצי שנתיים לפני מועד ישיבת ההוכחות, (סעיפים 39-40 לסיכומי המשיב), כי העידה כי שלמה במזומן 13.60 ₪ יתרת החשבון תוך שנמחלו לה 8 אג"ח בעוד אשר המערער מעידה כי שילמה 13.70 ₪ (סעיפים 46-47 לסיכומי המשיב) או אי דיוקים באשר לשעת המשלוח, אולם כל אילו אין בהם די כדי קביעה כי מדובר בעדות כוזבת ולכל היותר , כאמור, הספק שבגרסת המערער אין בו די, לאור התנהלות המשיב במקרה זה, כדי לשלול ממכלול העובדות שפרש בפני בית המשפט את כוחם המלוכד לשכנע לכאורה כי המדובר בתקבול רשום. כזכור הנטל הראשוני של המשיב הוא של הוכחת אי רישום תקבול. לאור הכשל ברישום גרסת הגב'  יחזקאל או בכשל של המשיב להציג ולעמת את המערער עם כך, הכשל לדרוש מידע נוסף או לחקור את הצהרת הגב' יחזקאל בקשר עם מר אשכנזי, זהותו, נסיבות קבלת ההמחאה וכיוצא באילו, פועלים כל אילו במקרה זה, לרעת המשיב ככל שמדובר באותו נטל ראשוני של הוכחת אי רישום תקבול.

באשר לעדות המערער הרי שעיקר הדברים שבה לא נסתרו והם:

"שושנה כל יום רביעי קליינטית קבועה, היא קנתה בחנות ושילמה בשיק, אמרה שיש לה שיק. הטעות שלי הייתה שהחשבון היי 113 ורשמתי המחאה דחויה. היא קיבלה את הסליל של הקניה ונתנה לי 13 ₪ במזומן" (עמ' 11 ש' 5-7 לפרטיכל). המערער הודה כי הוא שערך את מע/4 מכתב ההצהרה של הגב יחזקאל, מספר ימים לאחר האירוע על סמך מה ששמע מרעייתו (שם, ש' 12-18) והחתים את הגב' יחזקאל.  לו הייתה נערכת תרשומת מדויקת של דברי הגב' יחזקאל בידי המבקרים, בעת שנאמרו תוך החתמתה על גרסתה, הייתה תשתית לכאורה לכך כי מדובר בגרסה מתואמת ו"תפורה". בלא תרשומת כאמור, בלא שהנישום יכול היה להתמודד עם גרסה זו של המשיב באשר לקיומן של שתי גרסאות, על אף הספק באשר לגרסת המערער, לא נשא המשיב בנטל הראשוני להוכיח כי לא נרשם תקבול. על כן דין הערעור להתקבל. ההחלטה לפסול את ספרי המערער לשנת 2003, בטלה.

המשיב ישא בהוצאות המערער בגובה אגרת בית המשפט ובסכום נוסף בסך 700 ₪ וכן בשכר טרחת עורך דין בסך 21,000 ₪ בתוספת מע"מ, הכול נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום אלא אם התשלום יוסדר בתוך 30 יום.

ניתן היום כ"א באדר, תשס"ז (11 במרץ 2007) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים