המשנה לנשיאה א' ריבלין:

           המערער, פקיד שומה חדרה, הוציא למשיב צווי מס הכנסה לשנים 1994 ו- 1995; זאת, לאחר שהשומות המתייחסות לאותן שנים נפתחו בהתאם להוראת סעיף 147(א)(2) לפקודת מס הכנסה, בשל שהמשיב השמיט מן הדו"חות שהגיש לרשויות המס הכנסות שבאו לו מהשכרת נכס. בפני בית המשפט המחוזי הובאה, בין היתר, השאלה אם כדין ובסמכות פעל המערער בפתיחת השומות. בית המשפט (מפי כבוד השופטת ש' וסרקרוג) השיב לשאלה זו בשלילה. בקבעו כך, הסתמך בית המשפט המחוזי על הוראת סעיף 147(א) המתוקנת (סעיף-קטן (3)), המתנה את סמכותו של המערער לפתוח את השומה, במקרים כגון דא, בכך שהנישום הורשע באחת מן העבירות המנויות בסעיף. בית המשפט קמא סבר כי הוראה זו, שנחקקה במסגרת סעיף 2(2) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 114), התשנ"ז-1997 (להלן: התיקון), חלה לגבי פעולה של המערער מיום פרסומו של התיקון (17.7.1997), זאת, אף אם מדובר בשנות מס קודמות, ובענייננו, השנים 1994 ו- 1995. על כן, כך נפסק, משלא הורשע המשיב בעבירה רלבנטית, לא ניתן היה, בשנת 2002, לפתוח את שומותיו.

           השאלה שעליה נסב הערעור נוגעת, אפוא, לעניין תחולתה של ההוראה המתקנת, שכן לפי הדין שקדם לתיקון, שאינו כולל דרישה של הרשעה אלא של עשיית מעשה (בענייננו, מעשה השמטה של הכנסות), פעל המערער בסמכות בהחליטו לפתוח את שומותיו של המשיב (המערער פעל במסגרת תקופת הזמן שנקצבה בדין הקודם).

           ובכן, שאלה זו אינה חדשה עימנו. גם בע"א 1325/02 דגן נ' פקיד שומה אילת, פ"ד נח(2) 172 (2003), עלתה שאלת מועד תחולתה של הוראת סעיף 147(א) המתוקן, וכמו כאן כך גם שם, נתלתה שאלה זו בשאלה אחרת, והיא, פרשנותה של הוראת סעיף 10 לתיקון; הוראה אחרונה זו קובעת כי "תחולתם של סעיפים 145 ו- 147(א)(2) לפקודה, כנוסחם בסעיפים 1 ו- 2(2) לחוק זה", היא "לגבי הדוחות שיש להגישם לשנת המס 1996 ואילך". השאלה היא, אם הגבלת התחולה לדו"חות המתייחסים לשנת המס 1996 ואילך, חלה גם לגבי סעיף 147(א)(3) לפקודה, או שמא, סעיף אחרון זה חל גם על פתיחת שומות הנוגעות לדו"חות של שנים קודמות. בית המשפט העליון בעניין דגן אישר את מסקנתו של בית המשפט המחוזי, לפיה:

יש לקרוא את סעיפים 2 ו-10 לתיקון במשולב. סעיף 2 קובע כי במקום פסקה 2 בסעיף 147(א) לפקודה יבואו פסקות (2) ו-(3) כנוסחן בתיקון (קודם לתיקון, כלל סעיף 147(א) לפקודה שתי פסקות בלבד), אשר מובאות בתיקון כיחידה אחת. על כן, כאשר סעיף 10 דן בתחולת סעיף 147(א)(2) לפקודה כנוסחה בסעיף 2(2) לתיקון, הרי שהוא מכוון גם לסעיף 147(א)(3) כפי שהוא נקבע בתיקון. בית המשפט קמא מצא גם כי פירוש זה מתיישב עם תכלית החקיקה, שכן אין סיבה הגיונית אשר תצדיק הבחנה בין תחולת סעיפים 147(א)(2) ו-(3), אשר שניהם מגבילים את הסמכות שהייתה מסורה לנציב ערב התיקון, ולכן המחוקק סבר כי ראוי ליתן לנציבות מס ההכנסה זמן להתארגנות לקראת החלתם.

בית המשפט העליון הוסיף וקבע לעניין זה:

אנו סבורים, כי לשון התיקון מחייבת את המסקנה אליה הגיע בית המשפט קמא. זאת ועוד, אין לקבל את טענת המערערים כי הואיל וכוונתו של המחוקק בהוסיפו את פסקה (3) לסעיף 147(א) לפקודה הייתה לבטא את דעתו לפיה סמכות הנציב לפי סעיף 147 מוגבלת, אין הגיון בדחיית יישום מדיניות זו. אין לאל ידו של הסבר זה להבהיר מדוע יש לקבוע, כבקשת המערערים, כי קיים שוני בין תחולת סעיף 147(א)(2) לבין תחולת סעיף 147(א)(3). הלא אף סעיף 147(א)(2) המתוקן, כסעיף 147(א)(3), עניינו בהגבלת סמכות הנציב, לאור המדיניות בה חפץ המחוקק.  מכל מקום, בהיות הוראת סעיף 147(א)(3) כפי שנקבעה בתיקון, הוראה מהותית, אין זה אלא הגיוני שתחולתה לא תהא על דוחות שהוגשו בעבר.  

           משכך נפסק על-ידי בית המשפט העליון, ומשבית המשפט המחוזי בענייננו בא לכלל מסקנה שונה מבלי שהיה ער ככל הנראה לפסק-הדין בעניין דגן, יש לקבל את הערעור, כך שתתבטל קביעתו של בית המשפט המחוזי השוללת את סמכותו של המערער לפתוח את שומותיו של המשיב. יצוין, כי עמדתנו-זו, כפי שבוטאה גם בעניין דגן, היא עמדה פרשנית באשר לדבר המחוקק; השיקולים הכלליים שהביא בית המשפט קמא בכל הנוגע למועד התחולה של הנורמה המשפטית יפים וטובים הם, אולם נקודת האיזון שקבע המחוקק במישור הזמן היא המכריעה לענייננו.

           בכל הנוגע ליתר קביעותיו של בית המשפט המחוזי, לא ראינו עילה להתערב, כך גם לגבי הקביעה העובדתית בדבר תוכנם של הצווים, לאמור, כי "אלמלא נתקבל הערעור מכוח תיקון 114 של הפקודה, היה מקום לאשר את השומה שהוצאה לו, וזאת על דרך קבלת טענת המשיב [המערער כאן – א' ר'], כי הייתה במקרה זה הסבת הכנסות מדמי שכירות, ואולם זאת במקביל פתיחת השומות לבן חוסני לשנות המס שבערעור ותיקונם". מדובר, כאמור, בקביעה עובדתית, המבוססת על תשתית הראיות שהובאה, ואין לסטות במקרה זה מן הכלל בדבר אי-התערבות של ערכאת הערעור בכגון דא.

           התוצאה היא שהערעור מתקבל. המשיב יישא בהוצאות הערעור וכן בשכר-טרחת עורך-הדין של המערער בסכום של 20,000 ש"ח. 

           ניתן היום, ח' באייר התשס"ז (26.4.07).

המשנה-לנשיאה                          ש ו פ ט                            ש ו פ ט