בתי המשפט

פסק דין

מר בגים אליהו (המערער) הוא בעל עסק לממכר שווארמה, פלאפל וכד' בבני ברק. שנות המס שבערעור הן 1997-2000. המשיב קבע את הכנסתו של המערער, בשנות המס האמורות, על פי מיטב השפיטה בשל קביעתו כי הכנסות המערער כפי שדווחו אינן סבירות וכי הן נופלות מההכנסה החייבת העולה מתוך נתוני עסקו והתחשיבים הכלכליים שבוצעו על ידי המשיב ובכלל זה המחלקה הכלכלית שברשות המסים. השומה לשנת 1999 לרבות חישוב עלות צריכת חומרי הגלם, נבנתה כאמור על בסיס נתוני עסקו של הנישום, צריכת החומר שלו והמחזור המחושב על בסיס הכמויות שניתן היה לייצר ולמכור לפי צריכת החומר המדווחת. השומה נבנתה על סמך מדגם שערך המשיב בעת ביקורת בעסקו של המערער בשנת 2001. במהלך ביקורת זו, הוזמנו מספר מנות הנמכרות בעסקו של המערער. המנות נשקלו ונשקלו רכיביהם כפי שיפורט. על סמך שקילות אילו ובהתחשב בשיעור פחת גבוה מהקבוע בתדריך הענפי, נקבעה כמות חומר הגלם שבמנות. כן נקבע היקף רכישות חומר הגלם על פי הצהרת המערער, נקבע מספר המנות הניתנות להכנה מכמות חומר הגלם שנרכשה, מספר זה הוכפל במחיר למנה כפי שזה חולץ מחשבוניות המערער ונקבע הפדיון ממכירת מנות מזון לשנת 1999. על פי נתוני אותה שנה, שיעור עלות החומרים המחושבת של המערער, כפי שחישבהּ המשיב, הייתה 33.7%. בהסתמך על אחוז זה, חושבו השומות לשנים האחרות שבערעור. באופן דומה, חושב גם הפדיון משתייה. נקבעה עלות פחית שתייה לפי "קניות" מדווחות, נקבע אחוז החומר ביחס למחיר המכירה שנמצא בעת הביקורת לפחית ובהתאם נקבע הפדיון בדרך של גילום אחוז החומר. אחוז החומר שנמצא, תאם בדיוק לאחוז החומר המופיע בתדריך הכלכלי, בנוגע לשתייה. לחלופין טען המשיב באשר לשומות לשנים 1997- 1999 כי למערער הפרשי הון בלתי מוסברים בסך 204,759 ₪ ולכן יש להוסיף להכנסותיו המדווחות סכום זה כאשר הסכום תומך בתחשיביו של המשיב בשומות שנעשו על בסיס תחשיב חומרי הגלם. על כך חולק המערער ומכאן ערעורו.

המערער סבור כי הנתונים ששימשו את המשיב הם נתונים שגויים. כי לא היה מקום להכיל את תוצאת הביקורת בשנת 1999 לשנים האחרות. כי הביקורת נעשתה באמצעים לא מדויקים. רמת הדיוק של המשקל שבאמצעותו בוצעה השקילה, שנויה במחלוקת. שיטת השקילה עלולה לקבע שגיאות באופן שישליך על המשך השקילות המתבצעות באותה מנה ולשבש בכך את הממצאים הסופיים. הנתונים נאספו ממדגם קטן מדי ובקשר עם מנות שאינן מאפיינות בהכרח את המנות הנמכרות בעסקו של המערער. הגם שהשומות נקבעו על בסיס נתוני הדיווח, התוצאה העסקית היא בלתי סבירה. היא מובילה למסקנה כי למערער היו הכנסות הגבוהות פי 3 ביום מאשר הוצהר ובמשך כל ימות השנה. תוצאה זו אינה מתיישבת עם המציאות, עם מיקומו של העסק, עם שינויים עונתיים ועם מספר השעות בפועל בהן העסק פועל וכיוצא באילו. הואיל וספריו של המערער לא נפסלו בשנות המס שבערעור הרי שעל המשיב "להצדיק" את השומות, כך המערער.

ב"כ המערער הדגיש בסיכומיו כי בחירת מנות אשר הכילו בתוכן טוגנים (צ'יפס) נועדה כדי להפחית את כמות הבשר במנה ובכך להטות את התחשיב, על מנת להגדיל ההכנסה אשר ניתן להפיק מכמות הבשר הגולמית שנרכשה והוצהרה על ידי המערער. לטעמו, מנות בעלות תכולת טוגנים אינן מנות אופייניות. לטענת המערער, באמצעות בא כוחו, ברגיל המנות הנמכרות, הן בעלות תכולת בשר גבוהה יותר מהמנות שנבחרו לדגום את העסק. יתרה מכך, ביקורת אחת ושקילה אחת אינה יכולה, כך המערער, לשמש אמת מידה לאלף ימי עסקים שנישומו בידי המשיב. כך באשר למנות הנמכרות ובבחינת קל וחומר באשר לחישוב הפדיון ממשקאות שנערך על סמך רכישת 2 פחיות שתייה בלבד.

המערער טוען לשיעור חומר של 62% במובדל מ 33.7% כפי שקבע המשיב. המערער לא הגיש חוות דעת מטעמו או תחשיב. המערער פירט בסיכומיו כי הוא מבסס תחשיבו על כי המשקל האופייני של כמות הבשר במנת שווארמה הוא 200 גרם. בהמשך לניכויי פחת בשיעור שקבע כלכלן המשיב, בשיעור של 51%, בחילוץ 3,546 קילו בשר מתוך 6,900 קילו (מתוך ספרי המערער) ניתן למכור 17,733 מנות. על פי נתונים אילו קילו שווארמה נרכש ב 33 ₪ ועל כן מחיר עלות מנת בשר שבמנה של שווארמה, לטענת המערער, הוא 6.60 ₪ בשנות המס שבערעור. מחיר מנה של 15.38 (ללא המע"מ) מביא לפדיון של 272,734 ₪ . על פי נתוני הקניות אליבא המערער, בניכוי עלות משקאות, הרי שעלות הבשר עמדה על 170,000 ₪. על כן עלות החומר 170,000/272,734 היא כ 62%. אילו לא היו נכללים בשקילה הטוגנים והייתה מובאת בחשבון כי במנת שווארמה מצויה מנת בשר בכמות של 200 גרם ולא כפי שקבע המשיב, בין 114 גרם ל- 184 גרם, בהתאם למנות שנשקלו, היה הפדיון תואם את הפדיון המוצהר 440,876 ₪ (מע/5) הכולל גם פריטים אחרים כגון פלאפל, כריכים שונים ושתייה. עוד חולק המערער על קביעת הכלכלן מטעם המשיב באשר לסכום הקניות שחולץ מתוך ספרי המערער.

המערער בסיכומיו מבקש להראות כי גם על פי דרך בניית השומה של כלכלן המשיב, הרי שהפדיון משווארמה עומד על 199,400 ₪ בלבד, כדלקמן: קניות בשר שווארמה בשנת 1999 היו 6,082 קג' (פחת 49%) ובשר ישבני עוף (שומן) –5,925 קג' (פחת 85%). על פי אלטרנטיבה זו, הבנויה על התחשיב הכלכלי של המשיב, בו שיעור החומר עומד על 36% הרי שמנה נמכרת ב 18 ₪ כולל מע"מ, משמע ב 15.38 ₪ כפול שעור החומר (הבשר) 36% = 5.54 ₪ . אם כך עלות הבשר למנה הוא 4.90 ₪ (לאחר ניכוי עלות טוגנים, בצל ופיתה). מכאן שמכל קילו בשר בעלות של 15 ₪ לקילו, כך ב"כ המערער, מתקבלות 3 מנות ובסה"כ מכמות הבשר שנקנתה (מש/4) ניתן להפיק באלטרנטיבה חישובית זו 11,076 מנות X 18 ₪ = 199,400 ₪ פדיון משווארמה בעוד הפדיון המוצהר (כולל משקאות ופלאפל) היה 440,876 ₪.

לבסוף מצביע ב"כ המערער על משקלו הנמוך של תדריך המשיב, היותו בגדר עדות שמיעה בלא יכולת לברר כיצד נערך ונבנה . עוד מצביע ב"כ המערער על אורח החיים הצנוע שמנהל המערער, כי הוצאות מחיה בחלקן הן מתוך עיסקו (שימוש עצמי). משכך, הוצאות המחיה שקבע המשיב ובהמשך לכך גידול ההון, גבוה הוא מאשר צריך היה להיקבע. סכום גידול ההון צריך לעמוד 33,000 ₪ בלבד (בנוסף לסכום בונוס מ"קוקה קולה" בסך 10,000 ₪.)

עמדת המשיב היא כי על אף שלא נפסלו ספרי המערער, הרי שלצורך סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן- הפקודה), אין ליתן אמון בספריו. משכך עליו הנטל להוכיח כי השומות מופרזות ובנטל זה לא עמד. בשנת 1999 נתגלו אצל המערער סטיות מהותיות מהוראות ניהול פנקסים ובכללן אי רישום תקבולים (מש/2 תרשומת ביקורת שערך המשיב בה נרשם "הנישום הכניס את הכסף (התמורה ששולמה בגין קניית הביקורת שתוארה לעיל-מ.א.) לכיסו ונתן עודף מקופסא של כסף קטן. לאחר 10 דקות הזדהינו והנישום טען שהקופה לא נפתחה היום כי לא יודע להפעיל את הקופה... בשעה 11:58 הופיע הבן והחל להפעיל את הקופה. האבא מסר לבן את הכסף שמכר עד עכשיו, נכון לשעה ... ₪ (המשך לא קריא בצילום שבעותק תיק ביהמ"ש)". חוסר האמון שיש ליתן לספרי המערער מתחזק גם בשל עלות המכר שנטענה על ידו בספריו כעומדת בשנת 1999 על סך 308,000₪ בעוד שבבדיקה שערך המשיב של חשבוניות הקניה שהציג המערער עצמו, נמצא כי עלות מכר לשנה זו הייתה 423,000 ₪. אליבא המשיב, אף אם יוכרו ספרי המערער כקבילים, הרי שלנוכח ממצאים אילו והפרשי ההון אשר נתגלו, אין להסתפק באותו נטל ראיה אשר היה מוטל על כתפי הנישום אשר מחזיק בספרים קבילים. מכל מקום, עמדת המשיב היא כי המערער לא עמד בנטל הראשוני להוכיח כי שומת המשיב היא מופרזת. הנטל העיקרי, נטל הראיה ממשיך לרבוץ על כתפי המערער אף אם על המשיב מגולגלת חובת ההצדקה. המערער חייב להוכיח את טענותיו בראיות טובות לכאורה, על מנת שהמשיב יהיה מחויב להצדיק את החלטתו. המערער לא הביא עד אחד מטעמו או חוות דעת המגבה את טענתו כי משקל הבשר במנות גבוה מהמשקל שמצא המשיב בבדיקתו. אין כל ראיה התומכת בטענת ב"כ המערער כי משקל הבשר במנות עומד על 200 גר'. בהעדר כל ראיה באשר לכמות הבשר או חוות דעת באשר לאחוז החומר, מטעמו של המערער, מתחזקת עמדת המשיב, אשר ערך ביקורת קפדנית, חילץ ממנה נתונים ובנה את השומות בהסתמך על נתונים אילו והתבסס על ספרי המערער באשר לכמות החומר.

עוד טוען המשיב כי דיווחי המערער לוקים באי סבירות בולטת. אחוז חומר הנע בין 69.9% ל 67.5% בשנות המס שבערעור מהווה חריג קיצוני שעה שמשווים נתונים אילו עם נתונים מקובלים בענף על פי התדריך הענפי שנערך על ידי המחלקה הכלכלית שבנציבות מס הכנסה. על פי התדריך הכלכלי הרלבנטי מבחינת הענף, גודל עסקו של המערער ושנות המס שבערעור, הרי שצריכת החומר בעסק כעסקו של המערער מצוי, לפי חישוב משוקלל, בטווח שבין 36%-33%. המערער לא הצביע על כל מאפיין ייחודי בעסקו שיש בו כדי להבדילו מעסקים אחרים כדוגמתו וכדי להצדיק שיעור תצרוכת חומר כה גבוהה. כן טוען המשיב כי מבדיקת המכירות שדווחה על ידי המערער לעומת עלות המכר המדווחת מתקבלת תוצאה בלתי סבירה כי המערער משקיע יותר ממון בקניית חומרי מזון מאשר מפיק הכנסות ממכירתם. בדיקת המשיב העלתה כי לא כך הם פני הדברים. על רקע חוסר אמינות הספרים, הפרשי ההון שנתגלו, השוואה לנתוני התדריך הכלכלי, הרי שהשומה שבנה המשיב היא סבירה ומוצדקת ומכל מקום, המערער לא נשא בנטל לשכנע כי היא מופרזת.

דיון

סעיף 155 לפקודה קובע:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו"חות הכספיים על פיהם היתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לעניין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי העניין להצדיק את החלטתם."

לכאורה נמצאו בעסקו של המערער, ממצאים וליקויים בקשר עם אי רישום תקבולים (מש/2) כגון הכנסת כספים לכיס או לקופסא ולא לקופה הרושמת, אי ידיעה כיצד להפעיל הקופה (פרטיכל מיום 31.1.2006 עמ' 11 ש' 1-4), אולם המשיב בחר שלא לנקוט בהליך של פסילת ספרי המערער. משעשה כן, מתעוררת השאלה האם יכול המשיב לבקש מבית המשפט, לעניין חובת ההצדקה, שלא להתייחס אל המערער כאל בעל ספרים קבילים. מחד, מחוקק הפקודה קבע דרך פעולה שעה שמבקש המשיב לפסול ספרים. במתווה זה לנישום עומדות בן השאר, זכות השימוע וזכות הערעור. תוצאות פסילת ספרים רחבות הן משאלת הנטלים, אולם קבלת עמדת המשיב, תתיר את ציבור הנישומים-המערערים, חשופים לתוצאתה של פסילת ספרים בפן הדיוני, מבלי שהייתה להם ההזדמנות למצות זכויותיהם, למשל מכוח סעיף 130 לפקודה. מאידך, גישת בית המשפט העליון בעניין ע"א 9792/02, פואז מוחמד נ' מס הכנסה - טבריה. מיסים יט/5 (אוקטובר 2005) ה-6,עמ' 83, מורה לבחון לצורך סעיף 155, את קיומה של "קבילות מהותית" במובדל מ"קבילות פורמלית". במקרה פואז מוחמד ובפסקי הדין שאוזכרו בו, המדובר בנישומים שבחרו שלא להציג את ספריהם או שאילו לא היו בנמצא או לא נוהלו כלל. גבולות הקבילות המהותית אף הם נקבעו בעניין פואז מוחמד – דהיינו, כי עמדה בפני פקיד השומה האפשרות לנקוט עמדה כלפי הספרים. הגבלה זו מאזנת בין זכויות הנישום שתוארו לעיל מחד, לבין אותם מקרים שהנישום יכול היה לעשות שימוש בפרשנות מילולית פורמלית בסעיף 155, שעה שהוא עצמו לא איפשר למשיב לבחון את הספרים או כי לא ניתן היה לבחנם מטעמים אחרים. במקרה דנן למשיב עמדה אפשרות זו והוא אף ביסס את השומות בן השאר על בסיס המידע שדלה מספרי המערער. יתרה מכך, אי רישום תקבולים לכאורה, שנתגלו בשנת מס מסוימת ואשר המשיב בחר שלא לפסול בשלם את ספרי המערער, אינם יכולים לשמש בסיס להחרגה המצויה בסעיף 155 לפקודה, כאילו אין הספרים קבילים לכל שנות המס שבערעור, בפרט לשנים אשר לגביהן אין מידע בדבר התנהלות המערער בקשר עם רישומי תקבולים. עם זאת, התנהלות המערער שתוארה לעיל, תהא לה משקל מסייע בהצדקת עמדת המשיב לקבוע למערער שומות לפי מיטב השפיטה ויש בה סיוע לכאורי לאי סבירות התוצאה העסקית הנובעת מהמוצהר על ידי המערער בדו"חותיו.

לטעמו של המשיב, אין הוא מחויב להצדיק את שומתו ולהוכיח את סבירותה כל עוד לא נשא המערער בנטל להוכיח ולשכנע כי השומה מופרזת ובלתי סבירה. ב"כ המשיב מפנה בעניין זה לפסק הדין המתמצת את ההלכות בעניין זה שיצא תחת ידה האמונה של כב' השופטת אופיר תום בעניין עמ"ה 1026/98 אל מחארק עבודול פתח ואח' נ' פקיד שומה רמלה. מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה-17:

" ... סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "הפקודה"), מטיל על המערער בערעור מס, את נטל ההוכחה בו הוא נושא ככלל, בעוד על המשיב מטיל המחוקק, את נטל הצדקת השומה, בו הוא נושא רק כל אימת שהשומה שהוציא למערער, לפי מיטב השפיטה, בוססה על ספרים שלא נפסלו.

לצורך הרמת הנטל מצידו, נדרש המערער לפי הפסיקה, לפירוט הכנסותיו, להמצאת מסמכי העסק והסבריהם, לחישובים ולניתוחים משלו, לחוות דעת של מומחה ועוד כיו"ב, ראיות שבכוחן לשכנע באמינות דווחיו למשיב. המשיב לעומתו, אשר נטל ההצדקה על כתפיו, נדרש להוכיח, כי השומה שערך מוצדקת, וזאת, על ידי שימוש במבחני עזר, כמו השוואת השומה לתוצאות עסקיות של שנים קודמות, השוואה לעסקים אחרים מאותו סוג, היזקקות לתדריכים כלכליים, לביקורות בעסק, ועוד (ר', סקירה מקפת של הנטלים כאמור, על ידי השופט ממן, בעמ"ה 128/97, עאדל בדאוי ארסלאן נ' פקיד השומה נצרת, מיסים יב/2, ה-220).

הטלת חובת ההצדקה על כתפי המשיב, כך נקבע, אין משמעה כי חובת הראייה שהשומה מופרזת, הוסרה מכתפי המערער. שהרי, אפשר גם אפשר שעל אף המצאותם של ספרים קבילים בעסק, יהיה תוכנם בלתי נכון או בלתי סביר (ר', ע"א 59/87 השקעות ותמלוגים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים ד/1, ה-88 ה-94).

משמעות הדבר היא, שפקיד השומה מוסמך לערוך שומה לפי מיטב שפיטתו, אם וכאשר עולה מתוך דוחות המערער תוצאה הנראית על פניה, בלתי סבירה, אף שהספרים קבילים הם (על מהותה של חובת ההצדקה, ר' בין היתר, עמ"ה 47/92 דניאל כהן נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים יא/2, ה-118, וכן, עמ"ה 206/95 איתן דהרי נ' פקיד שומה רחובות, מיסים יג/2, ה-132)...

...בין כך ובין כך, השאלה הצריכה דיון לגופה בערעור מס כמו זה בעניננו, שני פנים לה בכל הנוגע לנטל ההצדקה הרובץ על המשיב כאמור. האחד, הדן בשאלה אם בדין דחה את דוחותיו של המערער; והשני,האם השכיל להצדיק את השומה האלטרנטיבית שבנה על בסיס נתוניו הוא. לאחריהן, באה השאלה אם הוכיח המערער מצידו את מופרכותה של השומה שבנה לו המשיב.

עמ"ה 128/79 עאדל בדאוי ארסלאן נ. פ"ש נצרת, מיסים יב/2 (אפריל 1998), עמ' ה-28, הוא פסק דינו המקיף בנושא זה של כב' השופט ממן. ושם נאמר:

... פסילת הספרים (או קבילותם) וכן סוג המחלוקת (פנקסית או לבר-פנקסית) הם נתונים שאינם מעלים או מורידים באשר לשאלה שעל הפרק והיא - מה נטל מוטל על המערער ומי פותח בהבאת ראיות. ההכרעה בשאלות אלה אינה משנה את חובת השכנוע, שהיא חובה המוטלת על המערער בכל הנסיבות. אכן, לשאלות אלה יש השפעה על סוד הנטל הרובץ על המשיב, אולם זה ייקבע לאור מה שיוכרע בפסק הדין בשאלות העובדתיות הללו...

...הכלל צריך להיות שהמערער תמיד מתחיל בהבאת ראיות; בפסק הדין יכריע בית המשפט מי מהצדדים עמד בנטל המוטל עליו, בין השאר לאור קביעתו בשאלה האם הפנקסים נפסלו אם לאו.

14. הנטל המוטל על המשיב להצדיק את החלטתו, או להוכיח כי התמלאו התנאים להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה וכי שומתו היא סבירה, קם ומתעורר רק משעמד המערער לכאורה, בנטל המוטל עליו. לו קבענו כי המשיב חייב לפתוח בהבאת ראיות, או לו בדקנו בשלב מוקדם יותר של המשפט האם עמד בנטל המוטל עליו, יביא הדבר לכך שעצם הגשת הערעור תחייב את המשיב להצדיק את החלטתו, גם אם אין בידי המערער שום טענות או ראיות להוכחת נטל השכנוע הרובץ עליו.

המערער חייב להוכיח את טענותיו בראיות טובות לכאורה, על מנת שהמשיב יהיה מחויב להצדיק את החלטתו. אם בפסק הדין ייקבע כי המערער לא הצליח להראות ולו לכאורה שהשומה מופרזת, בית המשפט יהיה פטור מלבחון את השאלה האם עמד המשיב בנטל המוטל עליו. במקרה כזה אפשר והערעור יידחה, הגם שהמשיב לא עמד בנטל להצדיק את החלטתו.

זוהי המסקנה המתבקשת נוכח הנחת היסוד שהמערער נושא בנטל השכנוע. מצד שני - אם הביא המערער ראיות או טענות טובות לכאורה, אך הן לא שכנעו את בית המשפט, והמשיב מצידו, לא עמד אף הוא בנטל המוטל עליו (להצדיק את השומה, כאשר הפנקסים קבילים וכן במחלוקת לבר-פנקסית, או כי התמלאו התנאים להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה וכי שומתו היא סבירה, כאשר הפנקסים אינם קבילים או שנפסלו) - כי אז עשוי הערעור להתקבל, לא בשל הצלחת המערער להוכיח שהשומה היא מופרזת אלא בשל כשלון המשיב לעמוד בנטל שעליו." (ההדגשות אינן במקור)

דומה כי אין מקום עוד להרחיב באילו אולם פטור בלא כלום, אי אפשי. נטל הראיה הולך ברגיל אחר נטל ההוכחה אולם בערעורי מס, מקום שהצדדים כבר פרשו זה בפני זה, או היו צריכים לפרוש זה בפני זה, את מלא טענותיהם וראיותיהם סדר הבאת הראיות הופך משני.

חובת ההצדקה חולשת בערעורים על שומות למיטב השפיטה, על שניים. הצדקת עצם ההחלטה לשום את הנישום על פי מיטב השפיטה בפרט בספרים קבילים וכן הצדקת השומה גופה וסבירותה הלכאורית. בפיסקה 14 לפסק דינו בעניין אל מחארק מגיע כב' השופט ממן לכלל מסקנה, כי אם המערער לא הצליח להראות לכאורה כי השומה מופרזת, פטור המשיב מלהצדיקה והערעור יידחה. בהמשך, קובע כב' השופט ממן כי אם המערער לא נשא בנטל השכנוע על אף קיומן של ראיות לכאורה, עדיין יתכן והערעור יתקבל משום שהמשיב לא הצליח להצדיק את שומתו.

מה אם כך דינו של מערער אשר אין בידיו ראיות של ממש אולם מעלה הוא טענות הראויות לשקילה? דומה כי חובת ההצדקה ולו לכאורה, תוטל במקרה כזה על המשיב. ככל רשות מנהלית, כך גם המשיב צריך לעגן את החלטותיו בנימוקים המצויים במתחם הסבירות ולאפשר את בחינתם על ידי בית המשפט. על כן תהא הנטייה לפטור את המשיב מחובת ההצדקה רק באותם מקרים קיצוניים אשר בגמר הצגת מסכת הראיות כולה, מסתבר לבית המשפט כי אין בידי המערער דבר, לא בטענות ולא בראיות. בהיקש מהדין החל בסוגית הסילוק על הסף בתובענה אזרחית או בדומה לטענת ה No case to answer בדין הפלילי, מבחינת רוח הדברים. אלא שהליך ההכרעה יעשה שלא בשלב המקדמי, זאת בהמשך לחשש שמעלה כב', השופט ממן, בדבר הגשת ערעורי סרק ובחינת חובת ההצדקה בשלב טרומי על בסיס של מאומה. כאשר בית המשפט מגיע לכלל דעה כי מדובר בערעור סרק, לא תקום חובת ההצדקה. היה ולאחר שמיעת הראיות, אם המערער לא הציג תשתית ראיתית ראויה אולם העלאה טענות לכאורה באשר לנכונות השומה או הצדקת הוצאתה לפי מיטב השפיטה, על המשיב להצדיק הן את הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה והן את השומה גופה, ולו לכאורה. היקף חובת ההצדקה תבחן בנסיבות כל מקרה ומקרה. אין בכך כדי לגרוע מחובת המערער לשאת בנטל לשכנע בשני הפנים של שומת מיטב השפיטה, כי היה על המשיב לקבל את המוצהר וכי השומה מופרזת ובלתי סבירה. לא עמד המערער בכך ומצא בית המשפט כי השומה אינה מוצדקת או מוצדקת בחלקה, הגם שלא נשא המערער בנטל השכנוע, לא בלתי נמנע כי הערעור יתקבל באם יסבור בית המשפט כי השומה חסרת כל בסיס. כך כבר קבע כב' השופט ממן בעניין ארסלאן. דומה כי באותם מקרים בהם המערער לא נשא בנטל השכנוע כדי קבלת הערעור, יעדיף בית המשפט את האפשרות מכוח סעיף 156 לפקודה ומכוח תקנה 11 לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט-1978, להחזיר את הדין למשיב לשם קביעת שומה חדשה וצודקת.

בערעור זה המשיב מצא וקבע כי התוצאה העסקית העולה מדו"חות והצהרות הנישום, אינה סבירה. לאור השוואת אחוז החומר כעולה מדו"חות המערער ואחוז החומר המקובל בעסקים מסוג זה על פי התדריך הכלכלי, יש הצדקה לכאורה לקביעת המשיב כי נדרשת שומה לפי מיטב השפיטה. תמיכה בהצדקה זו מצויה בהתנהלות המערער בקשר עם רישום תקבולים שתוארה לעיל ובהפרשי ההון שנמצאו. אף במישור הפדיון המוצהר ביחס לטיב עסקו של המערער וכמות העובדים בו, עולה כי הפדיון המוצהר אינו יכול לשקף נאמנה את הפעילות העסקית, ואעמוד על כך בהמשך.

המשיב נטל מתוך ספרי המערער את הנתונים כפי שתואר ובנה על בסיסם את שומתו. אין אם כך, מחלוקת פנקסנית בין הצדדים ואף לא נטען כך על ידי מי מהצדדים. על המערער הנטל להוכיח כי השומות הן מופרזות. במצב דברים זה, היה על המערער להציג שומה חלופית, תחשיבים מבוססי חוות דעת וכיוצא באילו. היה עליו להציג נתונים הסותרים את ממצאיו של המשיב. כל זאת לא נעשה. המערער בחר לחלוק על ממצאי המשיב ונתוניו, מבלי להציג נתונים וממצאים חלופיים, בראיות. רק בתום שלב ההוכחות, לאחר שנשמעו עדי המערער ובא כוחו הכריז כי אילו עדיו ונשמעו עדי המשיב, ביקש המערער באמצעות בא כוחו, להעיד מומחה מטעמו אשר יכין חוות דעת נגדית לאשר העיד הכלכלן צוברי. אלא שאופן בניית השומה על ידי המשיב היה נהיר וידוע למערער הן במהלך ההליך השומתי ולמצער הובהרה עמדת המשיב לאשורה במסגרת ההליכים המקדמיים עד לשלב ההוכחות. בהמשך להחלטה מיום 10.12.2003, הגיש המשיב למערער תחשיב ספציפי שנערך בקשר עם שנות המס שבערעור. כך נעשה עוד קודם להגשת נימוקי ערעור מתוקנים, כפי שביקש המערער. בדיון מקדמי נוסף ביום 10.3.2004, נקבע כי היה ובדעת המערער להגיש חוות דעת מטעמו, יהא עליו לעשות כן בתוך 60 יום מאותו מועד. המערער בחר שלא להגיש חוות דעת כאמור ועל כן לא התיר בית המשפט לאחר שמיעת כל הראיות, לאפשר למערער להגיש חוות דעת מטעמו, אשר יכול היה להגישה במועד שנקבע לכך וכאשר היה ברשותו כל המידע הנדרש לכך לרבות עמדתו הברורה של המשיב באשר לדרך בניית השומה וחילוץ אחוז החומר. (ראה החלטה במהלך הדיון מיום 19.3.2006 עמ' 44)

על שהמערער לא הציג כל תשתית ראייתית לתמוך בערעורו, הרי הוא מעלה באמצעות בא כוחו המלומד, שתי טענות ראויות לבחינה. בלא הצגת תשתית ראייתית לתמוך בבסיסן של אותם קושיות הן נותרות תיאורטיות. עם זאת, מפאת חשיבות שאני רואה בשתיים מטענות המערער, הן בקשר על השומות שבפני והן באשר להשלכות שיש לטענות אילו על ציבור הנישומים, אדון באילו בהמשך.

בהעדר התחייבות ללקוחות, כנהוג במסעדות מסוימות שאינם דוכני המערער, לכמות מסוימת של רכיב בשרי במנות הנמכרות, וביצוע שקילה של רכיבים אילו למשל לנגד עיני הלקוח, הרי שעריכת מדגם ושקילת המנות על רכיביהן מהווה אינדיקציה סבירה וראויה לשם יצירת תשתית לבניית השומה מתוך קביעת אחוז החומר שבמנות הנמכרות. מומחה, לו היה נשכר לערוך בדיקה כזו מטעם המערער, היה צריך לערוך אותה באופן שלא תשמע טענה כי בדיקתו מוטה, למשל בביקורת פתע, כפי שנהג המשיב. באשר לטיבה של ביקורת המשיב ומשקלה, אעמוד להלן.

שומת שנת 1999, אשר שימשה בסיס לשומות שאר שנות המס שבערעור, נבנתה על ידי המשיב באופן הבא: לצורך בחינת הכנסתו המדווחת של המערער, נערכה ביקורת במקום עסקו, בלווית הכלכלן מטעם המשיב, מר אבשלום צוברי מהמחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה וזאת ביום 12.6.2001, (ראה מש/2-תרשומת הביקורת). בשעת הביקורת נכח הבעלים, המערער, הרכז חיים ליבוביץ והכלכלן צוברי. נערכה קניית ביקורת שכללה:

"בגט עם טונה וסלטים+ביצה 12 ₪+2 ₪.

פיתה עם פלאפל, צ'יפס וסלט 8 ₪

שווארמה בלאפה, צ'יפס וסלט 20 ₪

שווארמה בפיתה וצ'יפס 15 ₪

שווארמה בבגט וצ'יפס 18 ₪

2 פחיות קוקה קולה 10 ₪"

המנות נשקלו בשיטה המצרפית. נשקל רכיב אחד במנה, כגון עגבניות. לאחר מכן צורף רכיב נוסף כגון פלפלים חריפים, נקבע המשקל הכולל והופחת משקל הפריט הקודם (בדוגמה, העגבניות) וכך הלאה עד שכל רכיבי המנה נשקלו יחדיו, ופוחתו הרכיבים במנה שאינם הרכיבים הבשריים. באופן זה נקבע משקל בשר השווארמה הצלוי, בשר הטונה וכו'. הרכיבים הבשריים מרכיבים את עיקר חומרי הגלם שקונה המערער, על פי דיווחיו. השומה נערכה על סמך משקל חומר הגלם העיקרי כגון בשר שווארמה כפי שנמצא במנות הביקורת. למשקל זה הוסף פחת, דהיינו משקל חומר הגלם שפוחת אגב ניקויו, עיבודו וצלייתו ונתקבל משקל חומר הגלם ברוטו שבמנה. סך חומר הגלם שרכש המערער על פי הצהרתו, חולק במשקל חומר הגלם ברוטו שבמנה, על מנת לחשב את כמות המנות שניתן היה להכין ולמכור. תוצאה זו הוכפלה במחיר המכירה על פי חשבוניות המכירה של המערער והתקבל הפדיון לגבי מנות מבוססות אותו מוצר גלם, בין אם זה שווארמה, טונה או נתחי חזה עוף וכו'. הואיל ולא נרכשה מנת חזה עוף או שניצל, בחר הכלכלן צוברי לחשב את המנה כבעלת תכולה של 200 גרם (גולמי) בחזה עוף, יותר מכפול לדבריו מהמקובל בענף (עמ' 25 לפרטיכל ש' 2-3). בהתאם לשיעור עלות חומר הגלם מתוך הפדיון, כפי שנמצא בביקורת ועולה מתוך ספרי המערער נקבע הפדיון ממכירת שתייה, על סמך הדיווח בנוגע לעלות השתייה. עיקר העסק, כדברי העד צוברי, הוא מכירת מנות שווארמה (שם, ש' 11). יוער כי המשיב בחר לחלץ את מספר המנות מתוך המוצהר על אף שבבדיקת חשבוניות קניית חומרי הגלם העלאה המשיב כי ההוצאה הייתה גבוהה יותר מהמוצהר.

הפחת חושב באופן הבא: 10% פחת בגין הפשרה, (על אף שהמערער לא תבע ולא טען לפחת זה ויתכן והוא קונה בשר טרי, נושא שלא נבדק עם המערער בעת הביקורת ולא הובהר במסגרת ההליך השומתי או בערעור בפני), 6% נוספים בשל ניקוי, 25% נוספים בשל תהליך הצלייה (שיעור זה עולה על שיעור הפחת שנקבע בתדריך הכלכלי, שהוא שיעור שבין 15 ל20 אחוזים, בגין צלייה), על היתרה ניתן פחת נוסף בשל פסולת (בשר שנפל, נזרק וכדומה) 10% (כאשר בהתאם לטענת המערער הוא זורק בין קילו וחצי לשניים מכל שיפוד שווארמה במשקל של 25-30 קילו). בנוסף לכך, חושב פחת נוסף של 10%, על מנת לחשב לקולא את כמות הבשר בר השימוש ובכך לחלץ מתוך מרכיב הקניות את כמות המנות שניתן היה להכין ולמכור (ראה עדות הכלכלן צוברי, פרטיכל הדיון עמ' 24 שורות 6-17). מכל קילו בשר שקונה המערער , מוכר הוא בחישוב משוקלל , 51% בשר (העד צוברי, עמ' 41 ש' 15). באשר לכדורי הפלאפל, חושב מקדם תפיחה של 2-2.1 (עמ' 23 ש' 26) כאשר העד צוברי העיד כי מתוך נתוני הדו"חות עולה כי מכירות הפלאפל הן חלק שולי בעסקו של המערער ונקבע 33,000 שקל מחזור מפלאפל (שם, ש' 23). חישוב הפחת אמנם אינו מדע מדויק, עם זאת הציפייה היא כי נאספו בידי המשיב נתוני בדיקה והשוואה על פיהם ערך את התדריך הכלכלי. הגמישות שגילה המשיב, הגם שהיא פועלת לטובת המערער הרי היא מעוררת תמיהה. למשל, הכלכלן סובר כי המערער קונה בשר טרי, מדוע לא נבדקה נקודה זו? הענקת פחת גלובלי נוסף של 10%, מניין? על שום מה חרג המשיב מהוראות התדריך באשר לשיעור הפחת בגין צלייה? המערער לא חלק על שיעורי הפחת שנקבעו וכיוון שאילו נקבעו לקולא כטענת המשיב, הרי שאין מקום להתערבות בית המשפט. אולם, ככל שהנתונים שעושה בהם המשיב שימוש, בבניית השומה כאן ובכלל, הם 'נזילים', מתעורר חשש של פתח ליישום נתונים שרירותיים חסרי עיגון. במקרה דנן, פעל המשיב לקולא. יש להניח כי לא היה חורג מהנחיית התדריך, לחומרא. עם זאת, התנהלות זו יוצרת תחושה כי המשיב עצמו רואה עצמו חופשי מהוראות התדריך בנושאים מסוימים שבו. אם כך, מה משקלם של התדריכים הללו, אף בעיני המשיב, עד כמה מבוססים הם ועד כמה יכול הציבור לסמוך על הממצאים שבהם, לבחון אותם ולבקרם, עד כמה יכול הוא להיות סמוך ובטוח כי אין המדובר בהטיית נתונים, ברצותו מחמיר וברצותו מקל המשיב ביישומם וכיוצא בכך? עוד אשוב לתדריכי המשיב להלן.

המערער טוען לפגמים במעשה השקילה. ביניהם, השקילה בוצעה במשקל אחד בלבד כשאין לדעת אם כויל עובר לביצוע השקילות בבית העסק ומה רמת דיוקו. כן נטען כי השיטה המתוארת של השקילה יש בה כדי להגדיל ולקבע טעויות ככל שהיו, באופן שהתוצאה הסופית של משקל חומר הגלם תצא מעוותת. באשר לדיוק המשקל וכיולו, הבהיר מר צוברי כי השקילה נערכה במשקל אלקטרוני, המכויל אחת לשנה והמדויק עד כדי גרם והסטייה בו היא בת גרם לכל היותר. מר צוברי העיד כי המשקל נבדק באותו בוקר במשרדי המשיב, באמצעות שקית קפה בת 100 גרם, (תמוה שלא היו בידי המשיב יחידות משקל קבועות ובדוקות. על כך העיד מר צוברי כי נכון למועד מתן עדותו ב 19.3.2006 כבר היה ברשותו יחידת משקל קבועה בת 200 גרם-ראה עמ' 35 ש'-7.) ונמצא מדויק (פרטיכל עמ' 20 ש' 1-10, 17-19). באשר לדיוק השקילה, כובל ב"כ המערער המלומד כי השקילה המצרפית מעלה את החשש לטעות במובן זה שהיה וארעה טעות בשקילת אחד הפריטים, תיגרר טעות זו ותשפיע על המשך השקילה של אותה מנה. ב"כ המשיב מבהירה כי דווקא השקילה המצרפית מנטרלת היא טעות ככל שהייתה בשקילת רכיב כזה או אחר. לדידי טעות היא טעות, בין אם נשקל כל רכיב בנפרד ונערך חיבור לסך הרכיבים ובין אם מבוצעת שקילה מצרפית. למצער בשקילה מצרפית החשש כי יאבד חלק מן החומר שבמנות, קטן. באשר להשפעת סטיית המשקל, הרי שדווקא השפעת סטייה זו בשיטה המצרפית, קטנה היא בהשוואה לשקילה פרטנית והדברים ברורים מעליהם (סטייה בת גרם , השפעתה על משקל גבוה, קטנה מהשפעתה על משקל כל רכיב ורכיב). מכל מקום אף אם השקילה נגועה בסטייה בת גרם הרי אין בכך כדי לאיין את הממצא כולו בין משום שמדובר באחוז סטייה זניח והן משום שהסטייה יכול שהיא מעלה או מורידה ואולי אף פועלת לטובת המערער.

אולם עיקר הביקורת של המערער ובא כוחו היא באשר לכך כי המנות שנבדקו אינן יכולות להוות מנות מייצגות. כך, משום שמדובר בדגימה נמוכה מאד ביחד לכמות המנות שהמערער מכר במהלך שנות המס ומשום בחירת תכולת המנות. טענת המערער היא כי דרישת המבקרים כי לכל המנות יתווספו טוגנים, מעוותת את התוצאה במובן זה שרבים הלקוחות הסועדים שאינם מבקשים להוסיף טוגנים ובמקרים אילו כמות הבשר השאוורמה או בשר העוף או הטונה, גדלה על מנת למלא את הכריך או הפיתות לסוגיהן.

בעניין זה מפנה ב"כ המערער המלומד לע"א 300/85 סופר אחים בן דוד- שותפות נ.מנהל מע"מ תל אביב, פ"ד מא(3) 411, "מיסים" א/6 (דצמבר 1987) עמ' ה-4,עמ' 48:

האם במדגם שנערך מטעם המשיב יש משום "בדיקה מקיפה ולעומק" על פיה ניתן לפסול את הכנסתו המוצהרת של הנישום?... במקרה שלפנינו נערך המדגם בחודש ספטמבר שהוא חודש של חגים והנתונים שנאספו בו אינם משקפים את המשקל הסגולי האמיתי של כל מוצר בעסק.

נראה לי יותר כי כדי לבצע מדגם ראוי יש לנסות ולבחון את נתוני המכירות. הדבר יכול להיעשות, למשל, על ידי ביצוע מדגם בפרק זמן שהוא ארוך מחודש, בשיטה הבאה: המלאי של הסחורות השונות ייבחן בנקודת הפתיחה של המדגם במהלכו ייבחנו נתוני הקניות של הסחורות השונות ובסופו של המדגם ייבחן שוב המלאי של הסחורות השונות. שקלול של הנתונים שייאספו בדרך זו, תוך הבאה בחשבון של הצריכה העצמית ושל שאר הנתונים הרלוונטיים, יאפשר קביעה של התפלגות הסחורות הנמכרות בעסק. לאחר קביעת התפלגות הסחורות הנמכרות ניתן יהיה לחשב את אחוז הרווח המשוקלל."

עוד הפנה ב"כ המערער אל ע"א 645/86 מנהל המכס והמע"מ נ. פתאל, מג(3) 406 מיסים ג/5 (ספטמבר 1989) עמ' ה-8,עמ' 82. להערותיו החשובות של כב' השופט ד. לוין כדלקמן:

"זהירות גדולה עוד יותר נצטוו הרשויות לנקוט כשביקשו להפעיל סמכות לפי סעיף 77(א) הנ"ל (או לפי הסעיף המקביל לו בפקודת מס הכנסה), בעילה של "הכנסה בלתי סבירה" או מכל מקום "תוצאה עסקית בלתי סבירה": כשהספרים לא נפסלו. עמדנו על כך לעיל ונוסיף ונצטט את שנפסק:

"פקיד השומה צריך להיזהר מאד לפני שיחליט כי הכנסתו של נישום מסוים הנובעת מהנהלת חשבונות מסודרת אינה 'סבירה'. הייתי אומר שרק חקירה מעמיקה מאד בכל הנתונים של העסק, בין אובייקטיביים ובין סובייקטיביים תוכל להביא לקביעה כזו". (ראה עמה 825/69 שפר נ' פ"ש פ"ת פד"א ג 85. מאוזכר בפרשת מ.א.מ. פלסטיק הנ"ל. וכן ראה לאחרונה - פרשת סופר אחים בן דוד הנ"ל בעמ' 414 (מול האות ז)."

עמדת המערער היא כי טעה המשיב כאשר סבר כי התוצאה העסקית היא בלתי סבירה וכן טעה בקובעו שומה שאינה סבירה ומופרזת. הכול בשל שהסתמך על ביקורת אחת בה נשקלו 5 מנות שונות ובכולן טוגנים שהכללתם מעוות את התוצאה, את כמות החומר שבכל מנה ובהכרח את מספר המנות הנמכרות מחומרי הגלם. באשר לעצם קביעת המשיב כי ראוי היה לערוך שומה לפי מיטב השפיטה, בהתקיים פער כה בולט בין אחוז החומר על פי המוצהר ואחוז החומר שבתדריך הכלכלי, הגם שתדריך זה אינו נקי מביקורת מתבקשת כפי שאבהיר, בהמשך להתנהלות המערער בנוגע לניהול הקופה ורישום תקבולים בעת הביקורת בלווית הפרש ההון הנטען, הפער שבין המוצהר בנוגע להוצאות קניה להוצאות שהוצאו על פי קבלות בפועל, די בכל אילו כדי להצדיק את הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה.

באשר לטענה כי מדובר במדגם קטן ומוטה. בטענה זו יש ממש. דגימת חמש מנות שונות ביום מסוים, בתכולה כפי שנבדקה, אין בה כדי לשמש אמת מידה מספקת. ראשית, יש טעם בטענה כי לא כל המנות זהות בתכולה ובהחלט מתקבל על הדעת כי חלק כזה או אחר מקהל הקונים אינו מעוניין בפריט כזה או אחר לרבות בטוגנים. ארשה לעצמי ללכת, בכל הכבוד, בעקבות ב"כ המערער אשר הפנה עד דרך האנקדוטה לספרה של שרה שילה, שום גמדים לא יבואו, עם עובד 2005. תיאורה של אחת מגיבורות הספר, משקף כמדומני נכונה מציאות ידועה בכל הקשור בדוכנים לממכר מנות מזון מסוג המנות שמוכר המערער:

"בשביל הדודים שלי מנה פלאפל זה בסך הכול פיתה שזורקים לתוכה כמה כדורים, והאנשים כבר ישימו מה שהם רוצים. איך אפשר להסביר להם שאבא היה תופר לכל אחד את המנה שלו? אבא היה אומר :"זה אוהב פיתה עבה," ואני הייתי ממששת כמוהו למצוא אחת עבה במיוחד. או שהיה אומר:"לזאתי, חס וחלילה שינזל," והיה מרפד את קרקעית הפיתה בחתיכה שחתך למעלה ועוטף את הכול בשתי מפיות. הויו לו אנשים שחייבים על –ההתחלה כדור אחד, עוד לפני שמנה מגיעה, ואלה שהיה מוסיף להם בסוף עוד כדור אחד אחרון למעלה. וזה שצריך שכל הפיתה יהיה לו טעם של טחינה ולא חשוב לו שייקרע, וזה שאוהב שישרפו לו קצת הכדורים, וזאת שרוצה אותם כמעט חיים, בהירים כאלה. והקמצנים שמזמינים חצי אפילו שהם נורא רעבים, ומקבלים מאבא חצי גדול, שהוא בעצם שני שליש, ואת מה שנשאר הוא היה זורק...והיו אלה שהיו עושים פוזות של מבינים גדולים וזורקים לו מרחוק, "תכין לי את המנה שלי," והיו בטוחים שהם בנים יחידים אצלו ושרק הם מקבלים ספיישל, ודווקא להם הוא היה מכין מנה רגילה. והיו גם ששה-שבעה נהגי-מוניות שכבר מן הכביש למטה היו נותנים צפצוף קטן וחד, ועד היו מגיעים אבא היה מכין להם מנה חריפה במיוחד ארוזה בשקית עם שתייה, ואני הייתי הולכת לתת להם מהחלון של המונית." (שם, עמ' 248)

אין צורך בחוות דעת סטטיסטית כדי להבין כי המדגם אינו מדגם שיכול לשמש יסוד לבניית שומה החולשת על מספר שנות מס, על רבבות מנות שנמכרו במהלכן. הן מבחינת מספר המנות שנבדקו, הן מבחינת תכולת המנות, הן מבחינת מספר הדגימות שנלקחו במהלך השנים וכיוצא בזה. עם זאת, ממצאי המשיב, מתלכדים עם ממצאיו כפי שפורסמו בתדריך הכלכלי, בקשר עם אחוז חומר הגלם. העד צוברי העיד כי המנות שהוזמנו הן מנות אופייניות מתוך שלמד במהלך ביקורות שערך בעסקים דומים (עמ' 37 לפרטיכל ש' 9). עוד העיד כי בדרך כלל כאשר אין הלקוח מבקש כי המנה תכלול טוגנים, תכלול המנה יותר סלט ולא בשר (שם, ש' 12). העד צוברי הבהיר כי השונות האפשרית בין מנות נמכרות אשר לכאורה מכילות יותר חומר גלם בשרי, נוטרלה בשל חישוב הפחת לקולא ובאופן שחושב (שם, ש' 25-24).

התדריך הכלכלי שמספרו מספר ענף 5600 "מסעדות מזרחיות", פורסם תחת קווי הנחיה כלכליים לבחינת סבירות ההכנסה, הוצאת רונן, מהדורת יוני 2004 העתק הימנו הוגש (מש/11) (ולא תדריך ענף מס 5611-דוכני פלאפל מע/1 כפי שהציע המערער, העוסק בדוכנים לממכר פלאפל בלבד או ברכיב מכירת הפלאפל בדוכנים דוגמת עסקו של המערער, כאשר כזכור היקף המכירות של פריט זה הוא שולי). תדריך זה החליף תדריך קודם באותו ענף שמספרו 5701 (מש/12) המתייחס לתקופה של סוף שנות השמונים עד 1990. יש לזכור כי המשיב לא ביסס את שומתו על שיעור אחוז החומר שבתדריך האמור אלא בחן לאורו את סבירות המוצהר ומצא כי התוצאה העסקית אינה סבירה. את השומה ביסס על תוצאות הביקורת והשקילה המדגמית. מה אם כן משקלו של התדריך לצורך ההכרעה בערעור?

התדריך נערך קודם לתחילת עבודתו של העד הכלכלן צוברי מטעם המשיב בתחום המזון (עמ' 29 לפרטיכל ש' 10-12). המידע שבבסיס התדריך לא היה בפניו, לא בפני המערער ולא בפני בית המשפט. במקום אחר (עמ"ה 1100/01 מ. ליפמן ייצוא ושווק בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 3, www.nevo.co.il ) העיד בפני כלכלן מטעם המשיב כי תדריך מעין זה נערך בהתבסס על דגימת כ5% מהעסקים שבאותו ענף. המשיב לא הציג מה פל השוק במקרה שבפני כעת, על פיו נערך התדריך. התדריך שבפני מפלח את תחום המסעדות המזרחיות ל 6 סוגים: דלפקים במקומות סואנים בערים גדולות, דלפקים בערים בינוניות וקטנות ומקומות פחות מרכזיים בערים הגדולות, מזללות, מסעדות באזורים סואנים, מסעדות בערים בינוניות וקטנות ובאזורים פחות סואנים בערים הגדולות לרבות מסעדות בתחנות דלק בכבישים סואנים ולבסוף, מסעדות יוקרה. המדריך מציע רמות מחירים לארוחה ממוצעת לפי סוג המסעדה, לפי שנות מס, היקפי פדיון לעובד, לפי סוג המסעדה ולפי שנות מס. כן קובע התדריך אחוז החומר בהתאם לסוג העסק. כאשר במסעדות יוקרה אחוז החומר נע בין 18% ל 21% ודלפקים ומזללות בין 33% ל 36%. בתדריך הערות יישום והתאמה לנתונים למשל בהתחשב בשעות וימי פתיחה של העסק. המערער לא הביא כל נתונים או אסמכתא מקצועית או אחרת שיש בה כדי לסתור את קביעות התדריך או להציג פגמים בו. ככל שמדובר בסבירות התוצאה העסקית יש בתדריך די כדי להצדיק את עמדת המשיב בקשר עם עריכת שומה לפי מיטב השפיטה. עם זאת, על מנת שתדריכים כלכליים אילו שעורך המשיב ומשקיע בהם עמל רב, יזכו למעמד ראוי, עליהם לכלול את המידע ששימש בהכנתם ולו ברמה הכלכלית הסטטיסטית. דומה כי פרסומים אילו, במתכונתם הנוכחית, לא היו זוכים להיכלל בשום במת פרסום מקצועית כלכלית, סטטיסטית או אחרת באשר לא ניתן ללמוד מתוכם מה בסיס הנתונים אשר על פיהם הם נבנו, כמקובל. למצער, בשעה שמבקש המשיב לעשות שימוש בתדריך כלכלי בערעור מס, עליו להציג בסיס נתונים זה על מנת לאפשר למערער ולבית המשפט ללמוד עד כמה ממצאי התדריך מבוססים הם. שהרי למשל אין דין תדריך המבוסס על מחקר של 50 עסקים כתדריך שנבנה על בסיס מידע מ 500 עסקים והדברים ידועים. בידי המשיב מאגר נתונים גדול המצטבר בידו מעצם עיסוקו בניתוח מתמיד של דו"חות ונתונים. אמות המידה המקצועיות המקובלות בין אם הן כלכליות או סטטיסטיות או אחרות, צריכות שתהנה מיושמות וגלויות. תוך שהוא שומר על כללי החיסיון, על המשיב לצרף לפרסומי התדריך את בסיס הנתונים על מנת לאפשר לקהילה המקצועית לבחון ולבקר את אותם תדריכים. פרסום בסיסי הנתונים יחזק את מעמדם של תדריכים אילו. פרסום שכזה מתחייב לא רק בהיבט המקצועי אלא גם בהיבט המנהלי ציבורי. משאמרנו כך, התדריך לא שימש את המשיב כאמור בבניית השומה ועל כן משקלו לצורך בחינת סבירות התוצאה העסקית העולה מהצהרות המערער, מספק.

אלא שהשומה נערכה כאמור על סמך מדגם לא מספק. עם זאת, לא נשא המערער בנטל להוכיח ולשכנע, בהעדר כל בסיס נתונים וראיות מטעמו, כי יש לקבל את האמור בדו"חותיו.

במקרה דנן העיד העד הכלכלן צוברי כי בעצמו ערך ניתוח עסקי לכמה עסקים בתחום המסעדות כדוגמת עסקו של המערער, והגיע לנתונים דומים לנתונים שבתדריך (עמ' 30 ש' 17-18). בהעדר חוות דעת או תחשיב נגדי מטעם המערער, די בכך כדי לשמש תמיכה לנכונות התדריך ברמת ההצדקה המתבקשת מהמשיב, כאשר המערער לא נושא בנטל לשכנע כאמור. כך, אף כי ספריו של המערער קבילים. כאן המקום להעיר באשר לסבירות המוצהר כי המערער העיד כי בעסק עבדו הוא, בנו ופועל נוסף (עמ' 5 ש' 11) וכי הוא עבד רק חלק מהיום עד השעה שתיים בצהרים והבן הגיע בשעות הצהרים (שם, ש' 16). העד, הכלכלן צוברי סיווג את עסקו של המערער כמתאים להיכלל תחת סוג 2 בתדריך המסעדות המזרחיות "דלפקים בערים בינוניות וקטנות כגרון ראשל"צ, כפר סבא, חדרה, רחובות וכד' ובמקומות צדדיים בערים הגדולות" (עמ' 37 לפרטיכל ש' 5-4). על פי התדריך הכלכלי האמור, הפדיון השנתי לעובד אחד בעסק מסוג זה בשנת 1999 נע בין 971,040 ₪ ל- 1,242,930 ₪ כאשר יש להפחית 30% מהפדיון הואיל והעסק אינו פתוח בערב (הערה 2 להערות עמ' 331 פרסום רונן). לא הוצגה תשתית ראייתית באם העסק היה פתוח בערבי שבת או במוצאי שבת, נתון שלו היה מוכח, היה מצריך הפחתה של 30% מהפדיון שבטבלא. לשם בחינת סבירות המוצהר בדו"חות המערער בשנת 1999 אניח כי מספר העובדים במקום עמד על עובד וחצי. הפדיון השנתי על פי תחתית הטבלה – סוג 2 ובהפחתה של 30% היה צ"ל 1,019,592 ₪ המחזור שדווח לאותה שנה עמד על 440,876 ₪ בלבד (ראה דו"ח שנתי לשנת 1999, מע/5). אף אם הייתה מחושבת הפחתה נוספת בת 30% היה צ"ל המחזור 713,714 ₪ על פי התדריך בהתחשב בעובד וחצי (הגם שהיו כאמור שלשה עובדים, שניים מהם חלקיים, כאשר לא בלתי נמנע היה לחשב את הפדיון לפי עבודת שני עובדים במשרה מלאה). כך באשר לשנת 1999. שנות המס האחרות שבערעור מתלכדות עם דיספרופורציה זו הגם שאני ער לכך כי בשנת 2000 חיסל המערער את העסק במתכונתו שבערעור והמשיב הביא הדבר בכלל חשבון בהתחשב בהוצאות שדווחו על ידי המערער לרכישת חומרי גלם באותה שנה. מן המקובץ עולה כי בדין דחה המשיב את המוצהר, קבע כי התוצאה העסקית בלתי סבירה הגם שהגיע למסקנה זו בשל אחוז החומר הגבוה עליו הצהיר המערער, אחוז החורג באופן ניכר משנמצא בעסקים דומים על פי התדריך הכלכלי.

בהמשך לכך אחוז החומר בדלפקים מסוג זה על פי התדריך יכול שינוע בין 33% ל 36%. (עמ' 331 בפרסום רונן). בהנחיה מציין התדריך כי מסעדות המיועדות לארוחות צהריים באזורי מסחר ותעשיה, כעסקו של המערער, אחוז החומר יהיה בתחום הגבוה יותר. המערער העיד כי עסקו ממוקם באזור מוסכים (פרטיכל עמ' 5 ש' 13). חלק מהסלטים אשר מכר המערער בעסק היו קנויים (עמ' 10 ש' 1) וגם בשל כך מורה התדריך כי יש לחשב אחוז חומר גבוה יותר (הנחיה 3 להערות בעמ' 331 שם). אחוז החומר שחושב על פי הביקורת והמדגם עמד על 33.7%. בהתחשב בטענת המערער בדבר השונות האפשרית במנות הנמכרות ביחד למנות שנשקלו ובהיות השומות מבוססות על מדגם קטן ולא בהכרח מייצג, ראוי כי המשיב יבסס את השומות על סמך אחוז חומר גבוה יותר כקבוע בתדריך 5600 ובשיעור של 36% בכל הנוגע למנות המכילות חומר גלם בשרי. הואיל ואת המוצהר על ידי המערער אין בידי לקבל באשר לא נשא הוא בנטל השכנוע, עדיפה בעיני פניה במקרה זה, לתדריך הכלכלי על אף האמור לעיל. זאת משום שהתדריך הוא תוצר איסוף נתונים השוואתיים ומבוסס על מדגמים בשיעור גבוה יותר בהשוואה למדגם הבודד שנערך בעסקו של המערער. שאיפת המשיב להשיג נתונים קונקרטיים העולים מתוך העסק אשר לגביו נערכת השומה, היא שאיפה ראויה ועדיפה ברגיל על פני שימוש בתדריך שהוא בבחינת ממצא סטטיסטי לא פרטני. השאיפה לקונקרטיזציה היא ראויה, אולם היא מצריכה ביצוע ביקורת ודגימה מקיפה יותר, הגם שאני ער למגבלות כוח האדם וכיוצא בזה. במקרה דנן למשל, היה נכון לרכוש מספר מנות בנות אותו סוג (במובדל ממנה אחת) ולגוון אף את תכולת המנות. על כן ראוי הוא כי במקרה זה יקבע אחוז חומר הגלם על פי הרף העליון המצוי בתדריך, קרי , כאמור, 36%. ההסתמכות על התדריך במקרה זה מייתרת את הצורך בחישוב משוער של גילום הפחת, אשר את אי הנוחות הימנו, הבהרתי לעיל. מלבד תיקון זה, לא מצאתי מקום להתערב בשיקול דעת המשיב ובכלל זה אופן קביעת הפדיון בדרך של חילוץ המחיר ללקוח של מנה כפול מספר המנות הנמכרות מכמות חומר הגלם שנרכשה על פי המוצהר.

באשר לתחשיב הפדיון ממשקאות קלים, מקובלת עלי עדותו של העד צוברי ודרך החישוב בה נקט המשיב. דהיינו, חלוקת עלות קניות פחיות השתייה על פי המוצהר בעלות פחית שתייה אחת (המשיב חישב גם כאן לקולא כאשר, חישב מחיר עלות פחית לשנת 2001 בעוד שיש להניח כי מחירה היה נמוך יותר לשנת 1999 וראה פרטיכל עמ' 35 ש' 24-22). מספר הפחיות הוכפל כאמור במחיר לצרכן, הלקוח ובאופן זה נקבע אחוז החומר. אין מקום להתערבות בית המשפט בשקול דעת המשיב בעניין זה.

ובקצירת האומר: המערער לא נשא בנטל להוכיח ולשכנע כי יש לקבל את המוצהר בדו"חותיו. כן לא נשא בנטל להוכיח את טענותיו העובדתיות בקשר עם כמות הבשר אשר שימשה בהכנת המנות שנמכרו בעסקו בשנות המס שבערעור. משכך לא הניח תשתית בהוכחת שיעור חומר הגלם העולה מן הדו"חות. המשיב הצדיק את עצם הוצאת השומות למיטב השפיטה בהגיעו למסקנה כי התוצאה העסקית העולה מדו"חות המערער אינה סבירה. המשיב הצדיק את השומות לגופן לכאורה, סבירותן ואי היותן מופרזות. עם זאת, מתקבלת טענת המערער כי המדגם שנלקח לשם קביעת אחוז החומר הגולמי הוא קטן מדי ולא בהכרח משקף את תכולת המנות הנמכרות. השומות תקבענה על בסיס אחוז חומר גלם של 36% במנות הבשריות כאשר נתון זה יחליף את הנתון של 33.7% שנקבע על בסיס הביקורת. כל שאר קביעות המשיב הנותרות מעשיות לאור ההפניה לתדריך, יוותרו ללא שינוי באשר לא מצאתי להתערב בשקול דעתו. לאור האמור לעיל לא מצאתי מקום לדון בשאר טענות שהעלו הצדדים לרבות בקשר עם חישוב הפרשי ההון ונושא הוצאות המחיה הואיל והשומה אינה מבוססת על הפרשי הון בלתי מוסברים.

בכפוף לאמור לעיל הערעורים נדחים. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 2,000 ₪ ובשכר טרחת עורך דין המשיב בסך 25,000 ₪.

ניתן היום כ"ז באייר, תשס"ז (15 במאי 2007) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים