השופט א' רובינשטיין:

 

א.        ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (הנשיא זילר) מיום 17.7.03 בתיק עמ"ה 359/99, בו התקבל באופן חלקי ערעור שהגיש המערער על שומות מס הכנסה שהוצאו לו לשנות המס 1996-1990. השומות שביסוד ההליך עוסקות בשני עניינים: (1) הקמת בית דירות ברחוב גרוסברג; (2) הכנסות מהשכרת שלוש דירות. בית המשפט המחוזי קבע כי יש להפחית את הכנסותיו המשוערות של המערער משכר דירה ב- 10%, והותיר על כנה את השומה בגין הקמת הבניין. בערעור שלפנינו מבקש המערער לבטל לחלוטין את חיובו במס, ולחלופין לתקן את חישובי השומה לגבי הכנסותיו מהקמת הבניין. דיון ראשון בתיק התקיים ביום 2.1.06 (בהרכב הנשיא ברק, והשופטים גרוניס וארבל), ובסופו הוחלט לדחות את המשך הדיון על מנת לאפשר לצדדים לנהל משא ומתן. משהודיעו הצדדים כי לא הגיעו להסכמה, התקיים ביום 21.3.07 דיון שני (בפני ההרכב הנוכחי) שבו נטען הערעור במלואו, אך אף בו ניתנה לצדדים שהות להגיע להסכמה. ביום 6.5.07 הודיע בא כוח המשיב כי לא הושגה הסכמה, ולפיכך ניתן פסק דין זה.

 

רקע

 

ב.        בטרם נפנה לדון בשתי השומות, סברתי כי ראוי לומר מספר דברי רקע - שיש בהם כדי ללמד על הקשיים שעמדו בפני המשיב בבואו להעריך את שומות האמת של המערער. כל הנכסים נשוא ההליך - הדירות המושכרות והבניין ברחוב גרוסברג - היו, לפחות בתקופה הרלבנטית, בבעלות המערער ושני אחיו בשותפות. מערכת היחסים בין האחים היתה, למצער, סבוכה, והעסיקה - בעשרות הליכים - את בתי המשפט השונים (ראו בין היתר ת"א (ירושלים) 1151/97 אליעזר יזדי נ' יהודה יזדי (לא פורסם); רע"א 1463/00 אברהם מישאלי נ' אליעזר יזדי (לא פורסם); בש"א (ירושלים) 4104/04 יהודה יזדי נ' אליעזר יזדי (לא פורסם); ע"א 10430/04 אברהם מישאל יזדי נ' יהודה יזדי (טרם פורסם)). באחד ההליכים ציין בית המשפט (הנשיא זילר) שמטרת כל אחד מהשותפים - והדברים חלו לאו דווקא על המערער בלבד, אלא על כל השותפים כולם - היתה:

 

"להונות את יתר אחיו, ולגזול ככל האפשר יותר מרכוש השותפות, כל זאת בטענות ותואנות ודרכי מניפולציה, ככל שיד הדמיון והנסיבות העובדתיות אפשרו... אם הבינותי נכון את העדויות שהיו בפני, הרי שבמסגרת "כל דאלים גבר" השתלט אחד או יותר מבעלי הדין על חלק מעסקי השותפות... קשה גם לצדדים עצמם להפריד בין הדבקים כמו גם לסווגה ולמיינה... מהראיות שהובאו על-ידי הצדדים לאחר מתן פסק הדין, והכל במסגרת הדיון בשאלת היקף נכסי השותפות, עולה תמונה סבוכה יותר ורבת פנים יותר, של מעללי כל אחד מהאחים. כל אחד מהם נקט עד קצה גבול יכולתו הטיעונית בכלל של "שלי-שלי, ושלך-שלי"" (ת"א (ירושלים) 1151/97, החלטה מיום 23.1.2000).

 

בנידון דידן, לא תיעד המערער בכתובים את התנהלותו, וממילא ברורים הקשיים שעמדו בפני המשיב בבואו להוציא מתחת ידיו שומות אמת. חלק מטיעוני המערער נסמכים על היות הנכסים נשוא ההליך בבעלות משותפת, בית המשפט המחוזי סבר שניתן לענייננו להסתמך על החלוקה בפועל שנקטו השותפים - וכך נעשה אף אנו. עוד אציין כי לאורך השנים עסקו השותפים בייזום, בניה (בניין דירות ברחוב בר אילן) והשכרה של נדל"ן בהיקפים גדולים (ראו ת"א (ירושלים) 1151/97, החלטה מיום 25.7.97). נפנה עתה לבחון היש לראות בהקמת הבית ברחוב גרוסברג פעילות עסקית של המערער. בהמשך נידרש לנושא ההשכרה.

 

הבניין ברחוב גרוסברג - רקע

 

ג.        עניינה של שומה זו - הכנסות המערער מהקמת בניין מגורים בן 16 דירות ברחוב גרוסברג 11 בירושלים. המדובר במגרש בו היו למערער ואחיו שתי חלקות; שתי חלקות נוספות היו בבעלותם של גורמים שאינם מן המשפחה (להלן החלקות האחרות). בשל אילוצים תכנוניים נוצר הכרח לבנות על כל ארבע החלקות יחד. לטענת המערער בעלי החלקות האחרות לא היו מעוניינים לבנות באותה העת, ואף לא היו מעוניינים לעסוק בעצמם במכירת חלקותיהם. מסיבה זו שימש המערער כנאמן של בעלי החלקות האחרות - והביא למכירתן למשפחות שהיו מעוניינות לרכוש דירות במבנה שיוקם. במקביל, בשל היותו בעל העניין המרכזי בבנייה - הקים המערער נציגות של בעלי הזכויות במגרש (המערער, אחיו ורוכשי הדירות), וזו התקשרה בחוזה עם הקבלן, והסדירה את הנושאים הכלכליים והתכנוניים. בשם הנציגות פעל המערער. לשיטת המשיב אין המדובר בפעילות פרטית שאינה עולה כדי עסק - אלא בעסק של ממש של מכירת דירות (קניה ומכירה של החלקות האחרות), ולמצער ייזום ותיווך. המשיב הצביע על שורה ארוכה של אינדיקציות לכך שהמערער רכש את החלקות האחרות, ובנה עליהן דירות מגורים - שאותן מכר לתשעה רוכשים. למצער, לטענת המשיב, פעל המערער כיזם בכל הנוגע להקמת הדירות (אף אם נקבל את הטענה, על פי הקונסטרוקציה המשפטית שהוצגה, כי את הקרקע קנו רוכשי הדירות ישירות מהבעלים).

 

ד.        בית המשפט המחוזי קיבל את גרסת המשיב, תוך שהוא סוקר עובדות מוסכמות מהן עולה:

 

"שהמערער היה, אם לנקוט לשון "ניטרלית", יזם שבנה מבנה שלם... מתוך הדירות במבנה זה התקשר "היזם" בהסכמים עם שמונה רוכשים, ובהם התחייב לבנות עבורם דירות, להיות אחראי לטיב העבודה והחומרים, להעמיד את הדירות לרשותם במועד קבוע, והכל כנגד סכומים בשיעור שפורט בהודעת המשיב... מבחינת המהות, מה שעשה המערער הוא פעולה מסחרית רגילה למדי של הקמת מבנה ושל הענקת זכויות ו/או שירותי בניה... הניסיון לראות במבנה המשפטי אותו בחר המערער עיר מקלט לשם ינוס כל המבקש להימנע ממס, הוא ניסיון נואל" (עמ' 4-3 לפסק הדין).

 

ה.        כלפי קביעות אלה מופנה הערעור דנא, בו נטען כלפי עצם החבות, ולחלופין לגבי גובה השומה. המערער טוען כי הוא מעולם לא רכש את החלקות האחרות - אלא רק שימש מתווך, וביחס לחלקן כנאמן לצורך מכירתן. להוכחת טענתו צורפו שטרי מכר ישירים בין בעלי החלקות הזרות לקונים, והצהרות על ידי נאמן (לפי סעיף 74 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג - 1963) המתייחסות להעברת חלק מהן. ביחס לייזום והקמת הבניין צורפה שורה של הסכמים: ראשית - הסכמים בין הנציגות לקונים ולפיהם התחייבה הנציגות (אך לא המערער) לגרום להקמת הבניין; שנית - הסכם שיתוף בין כל רוכשי הדירות, לצורך הסדרת הבניה במשותף, שבסעיף 3 בו הסמיכו השותפים את המערער כ"נציגות"; ולבסוף - הסכם בין הנציגות (אך לא המערער) לבין חברת בניה. נטען כי המערער פעל כנציג הרוכשים, והעביר כספים בינם לבין בעלי החלקות ובהמשך לקבלן - ושכל מטרתו היתה למצות את פוטנציאל הבנייה מהחלקות שהיו ברשותו מלכתחילה. מנגד תומך המשיב את יתדותיו בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, ולשיטתו המדובר בהכנסות מעסק - החייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. שני הצדדים סוקרים את המבחנים שנקבעו בפרשת אלמור (ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) 1 - השופט ד' לוין) לזיהוי הכנסה מעסק. בדרך זו נלך אף אנו.

 

הבניין ברחוב גרוסברג - דיון

 

ו.        עוד בטרם נפנה למבחנים הספציפיים לזיהוי הכנסה מעסק כפי שהוכרו בפסיקה, יצוין כי המבנה המשפטי שמבקש המערער לצייר - ולפיו פעל בהתנדבות כנציגות הדיירים - אינו מתיישב עם העובדות המוסכמות. אף אם נקבל את עמדת המערער לפיה לא עסק במכר דירות - במובן של קניית ומכירת החלקות האחרות (כפי שניתן להסיק משטרי המכר והנאמנות, אך בניגוד לרושם שקיבלו הרוכשים; ראו לדוגמה עדות אליהו נאמן: "אמרו לי שיש בכרך (בעלי הקרקע - א"ר) אבל אני קניתי דירה... אני לא הכרתי אף אחד חוץ מהמערער... אינני זוכר שאמרו לי שהסכום שאני משלם מורכב חלקו לקרקע וחלקו לבניה" (עמ' 13 לפרוטוקול); כן ראו הודעת ליאור ברוך בחקירתו: "לא היתה שום הפרדה בין מחיר הקרקע למחיר הבניה" (מש/17 עמ' 3)) - ממערכת ההסכמים עולה בבירור כי המערער פעל למצער כיזם בהקמת הדירות, כפי שתיאר הנשיא הנכבד בבית המשפט קמא: (1) הקונים התחייבו לשלם לנציגות סכום קבוע מראש עבור דירתם, וסוכם "שגם אם בפועל הבניה תעלה יותר או פחות... זה התמורה אותה ישלם המזמין" (סעיף 5 להסכמים בין הנציגות לרוכשים); (2) להבטחת התחייבות הנציגות שועבדו זכויות המערער ואחיו (סעיף 7); (3) הנציגות התחייבה לשלם קנסות על איחור במסירת הדירות (סעיף 12). אילו היתה הנציגות, כפי שכונתה, נציגה אמיתית של רוכשי הדירות ובתוכם המערער - מדוע נטלה על עצמה (ובפועל - על המערער) התחייבויות כאלה, המאפיינות יזם? מדוע הסכימו הרוכשים שאם עלות הבניה תפחת מהמוסכם תרוויח הנציגות (הסכם השותפות אינו קובע מה ייעשה אם תיוותר בנציגות יתרת זכות)? ומדוע הסכימה הנציגות לספוג את ההפסדים ככל שהעלויות יתגלו כגבוהות מהצפוי? מדוע גבה המערער סכום אחיד וקבוע מראש עבור כל חדר, מבלי להתייחס למפרט טכני והוצאות ספציפיות (עמ' 2 לפרוטוקול)?

 

ז.        ועוד, אילו היה מדובר בנציגות אמיתית - מעין "ועד בית" - תימה מדוע הוכנס סעיף לפיו מוותרים הרוכשים על זכותם "לבדוק את חשבון ההוצאות וההכנסות של הנציגות" (סעיף 6)? אף הסעיף הקובע כי "הנציגות אחראית בזה... לטיב העבודה והחומרים בדירה במשך תקופה של שנה" (סעיף 10(א)), אינו עולה בקנה אחד עם תיאוריה של "ועד בית", שכל תפקידו תיווך בין בעלי הדירות והקבלן. אילו בנציגות אמיתית היה מדובר, היה החוזה קובע אחריות של הקבלן. בהקשר זה לא למותר לציין כי רוכשי הדירות ראו את המערער כקבלן. כך אף היו דברי עורך דינו (בתקופה הרלבנטית, אך לא במשפט) בעדותו:

 

"הוא אמר לי שהוא מבין בבניה... המערער היה קבלן מבצע להקמת הדירות, הם (רוכשי הדירות - א"ר) רכשו את הקרקע מהבעלים והמערער צריך היה לבצע את הבניה. אני ליוויתי את כל הפרויקט... לבעלים של הקרקע אמר המערער: "אני הרוכש". הם הכירו רק את המערער. הוא לא הכירו את הדיירים אבל אנחנו דיווחנו עליו כנאמן... נכון שהמוכרים לא ידעו קונה אחר זולת המערער" (עמ' 13-12 לפרוטוקול).

 

אף אם נקבל את מגמת העד - לשלול את הטענה שהמערער רכש את החלקות האחרות, וחזר ומכר אותן לקונים, ברי כי הוא העיד על כך שהמערער פעל כקבלן ביצוע. לא למותר לציין כי גם חלק מרוכשי הדירות מסרו בחקירותיהם כי המערער שימש כקבלן: "רק אברהם משאלי אשר הציג עצמו כקבלן נכח איתי יחד עם עו"ד באבד" (הודעת ניסן מולא, מש/19 עמ' 1); "לפי מה שאברהם הסביר לי אנחנו נהיה עמותה ואני ארכוש את הקרקע מהבעלים ואברהם יבנה לי" (הודעת דוד מחמלי (קלימי) מש/20 עמ' 1).

 

ח.        פניה למבחנים שהתגבשו בפסיקה לאורך השנים, מביאה למסקנה זהה. בפרשת חזן (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538, 563-562) מנה הנשיא ברק, בעקבות הלכות ובתוכן עניין אלמור, שורה של מבחנים לזיהוי הכנסה מעסק:

 

"ואלה הם המבחנים העיקריים: א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופיה הפירותי; ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות; ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי; ה. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי... ז. מבחן הנסיבות שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רבלנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות" (ההדגשות הוספו - א"ר).

 

"חשוב להדגיש, כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון ופירות" (שם, 563). מבחנים אלה תומכים בעמדת המשיב: ביחס לטיב הנכס המדובר בבניית דירות לצורך מכירה מיידית (לעניין משך תקופת ההחזקה ראו פרשת אלמור, 14; ע"א 316/66 גולדשטיין נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד כ(4) 108, 109); מבחינה כלכלית מדובר בהיקף עסקאות גדול - מכירת תשע דירות, במחיר של למעלה משני מיליון ש"ח; מימון הבנייה נעשה - כפי שעולה מחומר הראיות - באמצעות הלוואות (עמ' 3 לעדות המערער; כן ראו מש/24 - הצהרת ההון של המערער משנת 1996 ונספחיה); ביחס למבחן הבקיאות הובאה עדות בא כוח המערער עו"ד באב"ד (לעיל) לפיה טען המערער בפניו כי הוא בקי בעסקי הבנייה, וכך עולה גם מהתחייבות המערער לטיב החומרים והעבודה. בפרשת אלמור התייחס השופט לוין גם למבחן ארגון הפעילות (עמ' 16): במקרה שלפנינו המערער ועורך דינו ניסחו מערכת מורכבת של הסכמים (ראו ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד יט(1) 245, 250), נשאו ונתנו עם הרוכשים והחתימו אותם על ההסכמים השונים - חלק מרוכשי הדירות כלל לא פגשו את המוכרים בעלי החלקות האחרות - והמיזם כולו אורגן על ידי המערער ועורך דינו.

 

ט.        ולבסוף, בית המשפט קמא קבע ממצאי מהימנות ברורים לגבי עדות המערער ("גירסאותיו ואופן עדותו של המערער לא היו מהסוג שניתן לסמוך עליהם, והדברים נאמרים בלשון המעטה" - עמ' 6), וקבע ממצאים עובדתיים לגבי תפקידו בהקמת הבניין, בין היתר על סמך עדויות הרוכשים. בכגון אלה - כנודע - תהיה התערבות ערכאת הערעור מצומצמת (ע"א 558/96 חברת שיכון עובדים נ' רוזנטל, פ"ד נב(4), 563; ע"א 2989/95 מרים קורנץ נ' מרכז רפואי ספיר - בית חולים, פ"ד נא(4), 687) - כל שכן כאשר לחובת המערער, שפעל ללא כל תיעוד, עומדים ההסכמים והמודל המשפטי העולה מהם.

 

י.        ואם ייטען, כיצד אמור היה המערער לבנות על חלקו וחלק משפחתו במגרש (שכנטען היה חשש אמיתי שערכו ירד) שעה שבעלי החלקות האחרות סירבו להשתתף בבניה? הנה תשובה אפשרית אחת מיני רבות תהא הקמת נציגות אמיתית, שתשמש מתווך בלבד; שלא תיטול סיכונים - ולא תצבור רווחים. יתכן שהקמת המבנה חייבה התאגדות, דרבון ויזמות - אך על המערער אין מטילים מס כבעל דירה בנכס, אלא כיזם שבחר לקחת על עצמו את פרויקט הבניה - וכפי שעלה מתחשיבי המשיב, בתמורה נאה.

 

אופן חישוב השומה והטענות בעניין זה

 

י"א.     השומה חושבה באופן הבא: התמורה ששילמו הקונים - על בסיס הצהרתם בחקירותיהם (2,160,000 ש"ח), בניכוי הוצאות משוערות - שבשל אי ניהול ספרים חושבו לפי תחשיבי המשיב (1,392,195 ש"ח; לגבי תיקונים בשומה המקורית, ראו סיכומי המשיב (מיום 16.6.03) בבית המשפט קמא). בית המשפט קמא אישר את השומה בקבעו:

 

"המערער לא ניהל ספרים... המערער "זרק" אמנם סכומים אותם העריך שהוא ראה כהוצאות, ואולם אינני מוכן לסמוך על אלו, כשם שאינני מוכן לסמוך על עדות כלשהי אחרת של המערער כשאין להן אסמכתא מוצקה ממקור מהימן... בנסיבות ערך המשיב את השומה בפרטים החסרים, כשהוא מתבסס על תחשיבי מס הכנסה, ובדין עשה כן" (עמ' 6).

 

בערעור נטען כי כיון שסבר המערער שפעולותיו אינן עולות כדי עסק, לא ניהל ספרים - ואין לראות בכך נסיון התחמקות או העלמה. נטען כי בנסיבות אלה של תום לב, לא היה צריך להחמיר עם המערער ולהפעיל את תחשיבי המשיב, אלא לקבל את גירסתו לפיה כל הכספים שקיבל הועברו לקבלנים ולנותני שירותים אחרים (עמ' 10 פסקה 11 להודעת הערעור). לחלופין, נטען ביחס לאופן יישומם של תחשיבי המשיב (מש/27). ראשית נטען, כי התחשיב קובע סכומי מינימום ומקסימום להוצאה המשוערת שניתן לנכות בגין כל פריט - וכיון שהמערער אינו קבלן מקצועי, יש להניח שלא קיבל הנחות, ושילם את מחירי המקסימום עבור כל פריט. למרות האמור - כך נטען - הניח המשיב כי המערער שילם את הסכום המינימלי בכל קטגוריה, ובקטגוריה אחת אף למטה ממנו ("עלות מיוחסת לחדר"). עוד נטען כי חלק מהרוכשים טרם שילמו את מלוא התמורה - ולפיכך במקביל לבקשה להגדלת סעיף ההוצאות, התבקשה גם הקטנת סעיף ההכנסות.

 

י"ב.     לבסוף נטען כי שגה המשיב בכך שחייב את המערער במס גם לגבי מכירת דירה למשפחת אבא שאול. נטען כי הדירה לא נבנתה על החלקות האחרות, ושמדובר איפוא במכירת דירה רגילה, החייבת במס שבח ולא במס הכנסה. כן נטען כי כיון שהדירה נבנתה על החלקה של שלושת האחים - יש ליחס את ההכנסה לשלושתם. נטען עוד, כי במסגרת ההליכים המתנהלים בין האחים הוקפאה העסקה עם משפחת אבא שאול, ושרק חלק מהתמורה הועבר - ואף הוא הוקפא במסגרת הליכי הפירוק. לחלופין נטען שיש לנכות את הוצאות רכישת הקרקע.

 

י"ג.     מנגד טוען המשיב, כי הכנסות המערער חושבו לפי הסכומים שהרוכשים והמערער העידו ששולמו בפועל - ממילא אין לנכות מסעיף ההוצאות סכומים שטרם שולמו. לגבי הפניה לתחשיבי המשיב, נטען כי כיון שלא נוהלו ספרים לא היה מנוס מפניה לתחשיבים (ע"א 718/86 אשקר נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד מג(3) 52; ע"א 435/78 רוזנשטוק נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לה(4), 633, עמ' 639-638). כן נטען כי בהתחשב בטיב הביצוע - כפי שעולה מתביעות הרוכשים בגין ליקויי בניה - סביר שהוצאות המערער היו נמוכות אף מהקבוע בתחשיב. ביחס לדירת אבא שאול, נטען כי עד היום המערער לא שילם בגין מכירתה מס שבח, ובדין עשה כן, כיון שהיא חייבת במס הכנסה. נטען כי נקבע שהמערער פעל בצורה עסקית בפיתוח ובניית המגרש כולו - והמדובר בהכנסה שצמחה במסגרת זו. דהינו: אין זו הכנסה הונית ממכירת דירה קיימת, אלא הכנסה פירותית ממיזם בניה במסגרתו נבנו ונמכרו דירות רבות. המשיב לא נדרש במענהו לניכוי עלותה של רכישת הקרקע בדירתה של משפחת אבא שאול.

 

חישוב השומה - הכרעה

 

י"ד.     אף בעניין זה לא ראיתי מקום - במרבית העניינים - להתערבותנו בפסק דינו של בית המשפט קמא. בית המשפט שמע את גרסת המערער - וקבע שלא ניתן לסמוך עליה. בנסיבות - כשלא ניתן להתבסס על גרסת הנישום, ובהעדר ספרים - לא היה מנוס מפניה לתחשיבים. לגבי אופן יישומם של התחשיבים - ההוצאות שיחס המשיב בכל אחד מהסעיפים (למעט אחד) נופלות בתחום הקבוע בתחשיב. טענת המערער, לפיה יש להניח לטובתו ששילם את המחירים המקסימליים, לא גובתה בעדות כלשהי של מי מבעלי המקצוע, ובהתחשב בהיקף הנכסים שמנהלים ובונים המערער ואחיו קשה לקבל את טענתו כי הוא "אדם אשר זו לו הפעם הראשונה והאחרונה בה היה שותף לבנייה בסדר גודל שכזה" (עמ' 10 להודעת הערעור). גם יש צורך באמון מסדר גודל שלא ניתן במערער, כדי להניח שמי שהיה מעורב ופעיל בבניה ישלם את המחירים הגבוהים ביותר בשוק.

 

ט"ו.     אכן ביחס לסעיף אחד התלבטתי. תחשיבי המשיב מאפשרים ליחס לחדר הוצאות בטווח 19,800-18,080 ש"ח, אך המשיב ייחס למערער הוצאות בסך 18,000 ש"ח בלבד בסעיף זה. אף על פי כן, לאחר העיון סברתי כי גם בעניין זה אין מקום להתערב. ראשית, המדובר בחריגה זעירה (80 ש"ח לחדר) מהטווח הקבוע בתחשיב. שנית, המשיב ציין במפורש כי בנסיבות הקונקרטיות - ובהתחשב בתביעות בגין ליקוי בנייה, ואי השלמת חלקים ממנה - בפועל הוציא המערער עוד פחות מהקבוע בתחשיב. שלישית, עניין ספציפי זה לא הועלה בבית המשפט המחוזי. ולבסוף, לא למותר לציין לכלל הנקוט בידי בתי המשפט, לפיו "אין להמיר את ניחושו ואת שיקול דעתו של פקיד השומה בניחושו ובשיקול דעתו של בית המשפט" (ע"א 66/65 פקיד השומה תל אביב 1 נ' מ' פיינר בע"מ, פ"ד יט(2) 631, 635 - השופט ויתקון; ע"א 112/86 מנהל מס ערך מוסף נ' חכים, פ"ד מה(2) 837, 839; א' רפאל, מס הכנסה (כרך ו', תשס"ה) 191-190). בעניין פיינר התייחס השופט ויתקון "לעובדה שבמקרה כזה לא מן הנמנע הוא כי השומה תהיה גבוהה מדי, אך כפי שנאמר כבר לעיתים כה קרובות, אין בידי בית המשפט להושיע לנישום ואין בידי זה אלא להלין על עצמו שניהל עסק במימדים כאלה ולא דאג לניהול ספרי חשבונות" (שם). בנסיבות לא חשבתי שיש מקום להתערבות ערכאת הערעור, אם כי ככלל סבורני כי במקרים בהם מבקש המשיב לחרוג מהסכומים הקבועים בתחשיביו הוא, חובת ההנמקה עליו.

 

ט"ז.     עם זאת, ביחס לדירת משפחת אבא שאול, אכן לא ניכה המשיב את עלות רכישת הקרקע. בעוד שביחס לדירות האחרות (שנבנו על החלקות האחרות) נוכו עלויות הבניה ועלויות הקרקע, ביחס לדירת אבא שאול נוכו רק עלויות הבניה. לכאורה צודק המערער, כי אם ממסים את עסקת אבא שאול באותו אופן שממסים את שאר העסקות (הכנסה מעסק) - יש לנכות את עלויות הקרקע. עיון בנימוקי השומה (מוצג א' למוצגי המשיב) מעלה שהמחיר שנדרש ממשפחת אבא שאול (190,000$) אכן גבוה מהמחיר שנדרש מרוכשים אחרים (130,000-115,000$) - ויתכן שהפרש זה מגלם גם את עלות הקרקע. ואולם, טענה זו לא נטענה בבית המשפט המחוזי, וממילא לא התבררה עובדתית. המשיב נמנע - כאמור - מהתייחס לטענה בסיכומיו. התלבטתי האם להשיב את התיק לבית המשפט קמא בעניין זה בלבד. אך בנסיבות, ובהתחשב במגעים שהתנהלו כבר בין הצדדים, החלטתי להציע כי יבואו בדברים לפי המתווה הבא: מסתבר שיש לנכות הוצאות לרכישת הקרקע לעניין דירה זו, ומסתבר שאין הן עולות על 40,000$ (המחיר ששילמו הרוכשים האחרים בעבור רכיב הקרקע בדירות חמישה חדרים), אלא שיש לבחון מתי וכיצד נקנתה הקרקע. בהתחשב בשער הדולר באותה העת, בכל מקרה אין המדובר בתיקון משמעותי ביותר של השומה. המערער יוכל להציג את טענותיו (וראיותיו ככל שיש כאלה) - והמשיב יכריע בהתאם באשר לניכוי המדויק. הצדדים יודיעונו בתוך 45 יום אם הגיעו להסדר מוסכם; לאחר מכן תינתן הכרעה סופית בסוגיה זו.

 

הכנסות משכר דירה - רקע

 

י"ז.      לטענת המשיב השכיר המערער שלוש דירות מגורים: (1) דירה ברחוב שאול המלך; (2) דירה ברחוב רוקח; (3) דירה ברחוב גרוסברג. המערער לא דיווח על הכנסותיו מהשכרת הדירות, בטענה כי אלה פטורות ממס לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן - 1990 (להלן הוראת השעה). לשיטת המשיב אין הוראת השעה חלה על עסקאות אלה, הן משום שבשנים 1992-1990 דירות 2-1 הושכרו לחבר בני אדם (פנימיות בנות), והן משום שבשנים 1996-1993 עלתה ההכנסה מדמי השכירות על תקרת הפטור. מנגד טען המערער כי הדירות הושכרו ליחידים, ושההכנסות אינן מעבר לתקרה הקבועה בהוראת השעה - הן משום שיש לחלקן גם עם שני אחיו, והן משום שההכנסות הועברו ישירות לחתניו.

 

י"ח.     השומות שהוציא המשיב התבססו על דברי המערער בחקירתו. בקדם המשפט הוגדרו הפלוגתאות באופן הבא:

 

"1.        לית מאן דפליג שבשנות המס 92-90 היו למערער הכנסות משכר הדירה... המערער טוען שהם נתקבלו מיחידים ששכרו את המקום למגורים, ולכן הוא פטור. המשיב טוען כי תאגיד הוא ששכר את הדירות.

 

2.         גם בשנים 96-93 היו הכנסות משכר הדירה, וגם על כך אין חולק. המחלוקת היא אם ההכנסות היו גבוהות מתקרת הסכום המזכה את המשכיר לפטור ממס. המערער טוען שהוא מתחת לסכום התקרה, המדינה טוענת שהוא למעלה מסכום התקרה" (החלטה מיום 14.1.03).

 

בית המשפט קיבל את עמדת המשיב בשתי הסוגיות. בית המשפט העדיף - גם נוכח חלוף הזמן וההנחה כי הזכירה בשנת 1997 היתה טובה מזו שבאה כעבור שנים - את הגרסה שמסר המערער בחקירתו משנת 1997 על פני זו שמסר בבית המשפט. בחקירה בשנת 1997 הודה המערער מפורשות: (1) כי כל ההכנסות הגיעו ישירות לידיו - ולא לאחיו או חתניו; (2) כי דירות 2-1 הושכרו, בתקופות מסוימות, לפנימיות. מנגד, התחשב בית המשפט בכך שהנתונים החשבוניים שמסר המערער בחקירתו היו מבוססים על אומדן והערכה, ולפיכך "תוך הליכה לקראת המערער עד קצה הגבול האפשרי", כלשונו, הורה על הפחתה של 10% מכל ההכנסות משכר דירה.

 

י"ט.     בפנינו חוזר המערער על הטענות שהועלו בפני בית המשפט המחוזי. נטען כי בחקירה בשנת 1997 נפלה אי הבנה (כנטען, בשל רקעו החרדי של המערער) בין המערער והחוקרים - וכוונת המערער היתה שהדירות אכן הושכרו לבנות הלומדות בפנימייה, אך שחוזי השכירות נחתמו איתן באופן אישי (סעיף 25 להודעת הערעור) - ובלשון בא כוח המערער בסיכומיו בבית המשפט קמא, "דירות סטודנטים" (עמ' 5 לסיכומים). עוד נטען כי דירה 2 שופצה על ידי חתניו של המערער, ולפיכך היו הם זכאים להתקזז מדמי השכירות. כן נטען כי הדירות שייכות למערער ולאחיו, וששכר הדירה מדירות 3-2 משולם לחתני המערער - ומסיבה זו אין הסכום המגיע לידי המערער עצמו עובר את תקרת המס.

 

הכנסות משכר דירה - דיון

 

כ.        לאחר העיון - ובהתחשב בנוסח הפלוגתאות המוסכמות - סבורני כי אין מקום להיעתר לערעור גם בעניין זה. סעיף 2 להוראת השעה קובע:

 

"יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות, יהא פטור ממס על הכנסה זו, ובלבד שלא היתה לו הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על... בשל חודש השכרה כלשהו בשנת המס".

 

בסעיף 1 נקבע "דמי שכירות - דמי שכירות מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר לשוכר שהוא יחיד" (ההדגשה הוספה - א"ר; בשנת 1992 הורחבה ההגדרה גם לחבר בני אדם שאושר ופורסם ברשומות, אך הרחבה זו אינה רלבנטית לענייננו). בחקירתו ברשויות המס אמר המערער במפורש:

 

"שאלה: האם יש לך הכנסות נוספות מלבד אילו שדווחו בדוחו"ת שהוגשו למ"ה...?

 

תשובה: דירה בשאול המלך שהושכרה לפנימייה לבנות... למשך כשנתיים בשכירות של כ-800$ עד 900$... דירה בבית ישראל, רחוב שמעון רוקח... מזה כשנה וחצי האחרונות מושכר הנכס לפנימיית עקיבא ויגאל. הנכס מושכר בשכירות של 1300 דולר לחודש. כאשר בתום השנה הועלתה השכירות ל - 1500 דולר לחודש" (עמ' 5-4 לפרוטוקול החקירה מיום 27.3.97 (מש/9); ההדגשות הוספו - א"ר).

 

גרסה זו מסר המערער כמשיח לפי תומו, ובטרם קיבל ייעוץ משפטי לגבי ההשלכות שיש לזהות השוכרים - ובה יש לדבוק. כך על פי שכל ישר וניסיון החיים. ביחס לדירה 2 טען המערער בעדותו, "נכון שאמרתי שהנכס מושכר לפנימית עקיבא ויגאל ואני אומר שאין מושג כזה, זה שני החתנים שלי" (עמ' 7 לפרוטוקול), אך לא הסביר מדוע השתמש במונח "פנימייה" - ובנסיבות לא קיבל בית המשפט את גרסתו. לכך יש להוסיף את העובדה שהמערער לא העיד את חתניו, שהיו יכולים להסיר את הערפל מעל המונח "פנימיית עקיבא ויגאל" - ואף לכך משקל ראייתי (ע"א 8151/98 שטרנברג נ' צ'צ'יק, פ"ד נו(1) 539, 549). דומה כי ביחס לשתי הדירות (כך בבית המשפט קמא), ולמצער ביחס לדירה 1 (בסיכומיו כאן), טוען המערער כי המדובר "בדירת סטודנטים", אך גרסה זו מעוררת תמיהות: מדוע לא העיד המערער מי מהשוכרות? מדוע לא הומצאו חוזי השכירות? ומניין המונח "פנימיית עקיבא ויגאל"? לא למותר לציין כי סעיף 3 להוראת השעה, שכותרתו "תנאי לפטור", קובע "הפטור לפי סעיף 2 יחול רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד" (ההדגשה הוספה - א"ר). קיומו של מסמך כאמור אפילו לא נטען. הגירסה אינה נראית, בכל הכבוד, משכנעת.

 

כ"א.    כפי שצוין לעיל, בית המשפט קמא קבע ממצאי מהימנות ברורים לגבי עדות המערער, וקבע שאין לתת אמון בגרסתו. בכגון אלה תהיה התערבות ערכאת הערעור - כאמור - מצומצמת, כל שכן כאשר לחובת המערער עומדים דבריו המפורשים בחקירה, והתמיהות העולות מהגרסאות שהעלה במשפט. מסיבות אלה יש לקיים אפוא את הקביעה כי הדירות הושכרו לחבר בני אדם שאינו מזכה בפטור ממס הכנסה.

 

כ"ב.    אף לטענה כי ההכנסות לא חרגו מתקרת הפטור אין בידי להיעתר. הטענה כי הדירות שייכות למערער ולאחיו במשותף ולפיכך שיש לייחס לו רק שליש מההכנסות - נדחתה, ובכל הכבוד בצדק, על ידי בית המשפט קמא. ראשית דבר, המערער עצמו הודה כי מלוא ההכנסות הגיעו לידיו, ולידיו בלבד (עמ' 5 לפרוטוקול; עמ' 8 לפסק הדין) - ודומה כי גם בערעורו אין הוא טוען כי בפועל הועברו שני שליש מההכנסות לאחיו (שהרי הוא טוען שההכנסות הועברו לחתניו), אלא שיש לייחס להם חלק זה. לא למותר להזכיר כי לשלושת האחים, במשותף, עשרות נכסים שחלקם מושכרים ומניבים - ושלאורך השנים נקטו חלוקה בפועל של נכסיהם (כך בהצהרת ההון שהגיש המערער בשנת 1996 (מש/24); בחקירתו ביום 12.3.97 (מש/7) - עמ' 2 ו' 6; ראו גם ת"א (ירושלים) 1151/97 הנזכר). בהתאם ייחס המשיב לכל אחד מהאחים את ההכנסות מהנכסים שבחלקו באופן בלעדי. לא למותר לציין כי קבלת טענתו של המערער תחייב לייחס לו גם הכנסות משאר נכסי השותפות. הוא הדין לגבי הטענה כי המערער העביר את ההכנסות לחתניו - במתנה, או כנגד שיפוץ שביצעו. המדובר בהכנסה של המערער, שחויבה במס עם הפקתה, ואין בעובדה (וליתר דיוק, בטענה) שהוא העבירה הלאה - כולה או חלקה, בתמורה לשיפוץ או במתנה - כדי לפטור אותה ממס.

 

סוף דבר

 

כ"ג.     אציע לחברי שלא להיעתר לערעור, למעט בסוגיית ניכוי הוצאות רכישת הקרקע של דירת משפחת אבא שאול - לגביה יעדכנו הצדדים כאמור בפסקה ט"ז. המערער ישלם שכר טרחתו של בא כוח המשיב בסך 10,000 ש"ח.

 

                                                                                      ש ו פ ט

 

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

 

           אני מסכים.

 

                                                                                      המשנה לנשיאה

 

השופטת ע' ארבל:

 

           אני מסכימה.

 

                                                                                      ש ו פ ט ת

 

           הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין.

 

           ניתן היום, כ"ז בסיון תשס"ז (13.6.07).

 

המשנה לנשיאה                                     ש ו פ ט ת                                  ש ו פ ט