השופטת  ד' ברלינר:

 

           בין חברה בשם ברונפמן-אלון – (להלן המערערת) ובין אגודה שיתופית בשם קו-אופ הריבוע הכחול אגודה לשירותים בע"מ, נקשרה עסקה ששווייה 1,300,000,000 ש"ח שבה עברו מניותיה של חברת רבוע כחול ישראל בע"מ למערערת. הממונה על מס בולים סבר כי המסמך ה"מכונן" בעסקה זו (שטיבו יובהר בהמשך) חייב במס בולים. בית משפט קמא, קיבל את עמדתו והשאיר את החיוב בעינו. על החלטת בית משפט קמא (פסק דין מיום 13.6.04 (בע"ש 1062/04) שניתן מפי כבוד השופטת ש. דותן מבית המשפט המחוזי בתל-אביב) הערעור בפנינו.   

 

 

 

 

רקע כללי

 

1.       המערערת הינה חברה פרטית שהתאגדה במטרה לזכות במכרז לרכישת מניות בחברת רבוע כחול ישראל בע"מ. המניות הוחזקו על ידי אגודה שיתופית קו-אופ הריבוע הכחול אגודה לשירותים בע"מ (להלן: "הריבוע הכחול").

 

2.       במסגרת המכרז, בתאריך 26.2.03, חתמה המערערת על הסכם העברת מניות בנוסח סטנדרטי עליו חתמו, כל המתמודדים האחרים במכרז. הריבוע הכחול, לא חתמה על המסמך בשלב זה שעל כן לא היה לו תוקף משפטי. כדי להסיר כל ספק – לא הייתה מחלוקת על כך שבשלב זה לא היה מסמך שהעביר מניות כלשהן, מצד לצד.

 

3.       ב-22.6.03 בעקבות זכייתה במכרז, נחתם "הסכם מכירת החזקות" (להלן: ההסכם) בין המערערת לבין הריבוע הכחול. על-פי האמור בהסכם "במועד הקבוע ובכפוף לתשלום מלוא תמורת המניות על ידי הקונה לידי המוכרת תמכור המוכרת לקונה והקונה תרכוש מהמוכרת את מניות המוכרת כמקשה אחת כשהן נקיות וחופשיות" (סע' 5 להסכם), סה"כ דובר ב 29,999,993 מניות שהיוו ביום חתימת ההסכם כ- 78.1% מהון המניות המונפק והנפרע של הריבוע הכחול. ב 24.6.03 כ- 48 שעות לאחר חתימת ההסכם, הועברו מניות הריבוע הכחול בפועל לידי המערערת. הדרך בה הועברו המניות ומשמעותה, היא אחד ממוקדי המחלוקת בתיק זה, ועל כך – בהמשך.

 

4.       ב- 5.8.03 שלח ממונה מס בולים בתל אביב (להלן: המשיב) דרישה לתשלום מס בולים בגין ההסכם. הסכום שנדרש היה 0.4 אחוז מסכום העסקה סה"כ 6,347,274 ש"ח.

 

5.       המערערת טענה כי ההסכם פטור ממס בולים בשל מספר נימוקים, שעל כן ערערה ביום 15.3.04 לבית המשפט המחוזי בתל-אביב. ערעורה נדחה כאמור ביום 13.6.04, ומכאן הערעור, שבגדרו תוקפת המערערת הן את קביעותיו העובדתיות של בית משפט קמא, והן את מסקנותיו המשפטיות.   

 

המתווה הנורמטיבי

 

6.       שני חיקוקים מרכזיים מנחים ותוחמים את הדיון בתיק זה. הראשון: חוק מס הבולים על מסמכים התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס בולים). חוק מס בולים מגדיר מהו ביול כדין, ומתי קמה החובה לשלם מס בולים. במקביל, מונה החוק מסמכים שלגביהם ניתן פטור מתשלום מס. החיקוק השני הוא חוק החברות התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות). מבין סעיפיו הרבים של חוק החברות התמקדו הצדדים בשני סעיפים: סעיף 177 שענינו הגדרתו של בעל מניות בחברה ציבורית, וכן סע' 299 שכותרתו שינוי מרשם. מטבע הדברים – הוזכרו במהלך הדיון גם סעיפים נוספים הקשורים לסעיפים הנ"ל.

 

7.       חוק מס בולים: זו לשונו של סעיף 2 לחוק:

 

"הטלת המס:

 

מסמך מהמסמכים המפורטים בתוספת א', שנחתם בישראל, או שנחתם מחוץ לישראל והוא מתייחס לנכס או לדבר אחר שבישראל או למעשה שנעשה או עומד להיעשות בישראל, יהא חייב מס בולים (להלן - המס) בסכום או בשיעור שנקבעו בתוספת א'".

 

 

8.         סעיף 4, קובע את הפטור מהמס: "המסמכים המנויים בתוספת ב' יהיו פטורים ממס על אף האמור בסעיף 2". כלומר, אל מול תוספת א', המונה את המסמכים החייבים במס, ניצבת תוספת ב' המונה את כל המסמכים הפטורים מהמס. מאופן כתיבת התוספות  עולה כי קימת סימטריה בניהן באופן שהחיובים והפטורים עומדים זה מול זה, שטר מול שטר, אגרת חוב מול אגרת חוב וכיוב'. בע"א 202/96 "רמיר" חברה קבלנית בע"מ נ' מנהל המכס והבלו ואח', פ"ד כרך כ"ד (1) 223 (להלן: הלכת רמיר), נאמר בהקשר זה "...הלכות פטור בתוספת ב', הולכות אחר הלכות חבות בתוספת א ...".

 

9.       העיקרון הבסיסי בחוק מס בולים הוא כי המס חל על מסמכים ולא על עסקאות. בע"א 99/76 תיאודור וינברג נ' מדינת ישראל, פ"ד ל(3), 445 ,עמ' 448-449 (להלן: הלכת וינברג), נקבע:  "בחוק עצמו נאמר במפורש שהמס מוטל על מסמכים (סעיף 2 של החוק) ואין למצוא בו כל רמז לכך שביצוע או אי-ביצוע העסקה יש לו השפעה על חובת המס". וכן ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס, פ"ד נד(3), 798 ,עמ' 805-806:

"התוצאה כשלעצמה מתיישבת עם תכליתו של החוק. חוק מס הבולים בא למסות מסמכים ולא עסקות ... החיוב, מכוח סעיף 2 לחוק, עשוי שיוטל על מסמכים אחדים אפילו כרוכים הם כולם בעסקה אחת. עסקה אחת עשויה להניב מסמכים אחדים, החייבים כולם במס...".

 

10.      סעיף 11(ג) לתוספת א' מונה בין היתר כל:

 

"מסמך שיש בו העברה או הסבה של מניות בחברה כמשמעותה בפקודת החברות...".

 

תוספת א' מגדירה כזכור את החיובים שעל כן על כל מסמך שענינו העברה או הסבת מניות יש לשלם מס בולים. לעומתו סעיף 11(א) לתוספת ב',  מוציא מכלל חיוב "העברת מניה של חברה שאינה פרטית כמשמעותה בפקודת החברות" (ההדגשה אינה במקור ד.ב.). טענת המערערת כי היא פטורה מתשלום התבססה על כך שהריבוע הכחול היא חברה ציבורית, שעל כן חלה הוראת סעיף 11(א) לתוספת ב' לחוק, המורה כי ההסכם פטור מתשלום המס.

 

11.     המשיבה מסכימה גם היא, כי אם מקור החיוב במס בולים הוא בס' 11(ג) לתוספת א', כי אז ניתן להציב מולו את הפטור שבסע' 11(א) לתוספת ב'. אלא, שלשיטתה מקור החיוב – איננו בסע' 11 לתוספת א' כי אם בסע' 2(א) שזו לשונו:

 

"2(א) הסכם ומסמך כללי:

 

הסכם או חלק ממנו, לרבות זיכרון דברים, בין שהוא בבחינת ראיה להסכם ובין שהוא מחייב את הצדדים ... וכן מסמך אחר שיש בו התחייבות או הקניית נכס או חלק ממסמך כאמור, שאינם חייבים מס לפי סעיף אחר לתוספת זו".

 

 

           לטענת המשיבה – ההסכם עונה בעליל על כל מרכיביו של סעיף 2(א). הסעיף דן כאמור בכותרתו, בהסכם כללי, וזהו בדיוק אופיו של ההסכם. אין בהסכם העברת מניות (כנדרש בסע' 11 לתוספת א') אלא רק "הסכמה לבצע העברה של מניות בהתקיים תנאים מסוימים ..." (סע' 8 לסיכומי התשובה). משום שזו הייתה סברתו מלכתחילה של הממונה על מס בולים, הדרישה שהופנתה אל המערערת הייתה לתשלום מס בולים בגובה 0.4 אחוז ולא 1% שזהו שיעור המס על פי סע' 11(ג) לתוספת א'.

 

12.      המחלוקת מתמקדת איפוא במקור החיוב. לטענת המערערת  סעיף 2 לתוספת א' הוא סעיף שיורי המתייחס למסמכים אשר אינם מוזכרים באופן פרטני בתוספות. במקרה הנוכחי ההסכם הוא להעברת מניות, הוא נכנס על כן לחלופה הספציפית של סעיף 11(ג) ואין מקום לפנות לסעיף 2(א) השיורי . מעיון בלשון בסעיף, נראה כי אכן מדובר בסעיף שיורי "הסכם או חלק ממנו ... שאינם חייבים מס לפי סעיף אחר לתוספת זו" (ההדגשות אינן במקור ד.ב).

 

13.      קבלת טענתה של המערערת באשר לכך שסעיף 2(א) הוא סעיף שיורי, וההסכם מִשתָבֵּץ או לפחות יכול להִשְתָבֵּץ בגדרו של סעיף 11(ג) לתוספת א' עשויה לסיים את הדיון בתיק זה. שהרי; מקדמת דנא מקובל עלינו, והדברים הם בגדר מושכלת יסוד, כי מקום בו קיימות הוראת חוק ספציפית והוראת חוק כללית, זו לצידה של זו – מן הראוי לפנות להוראה הספציפית. (וראה לעניין זה דנ"פ 4776/02 יעקב קורקין נ' מדינת ישראל, פ"ד נו(6), 1; וכן ד"נ 36/84, ע"א 20/83 רג'ין טייכנר ו-5 אח' נ' אייר פרנס, פ"ד מא(1), 589). אלא שהשאלה היא האם ההוראה הספציפית קרי 11(ג) רלוונטית וישימה לענייננו, וחזרנו למחלוקת שהוגדרה לעיל.

 

14.      כיוון שסעיף 11(ג) מלמדנו כי החיוב שבו הינו על מסמך שיש בו העברה או הסבה של מניות בחברה כמשמעותה בפקודת החברות – מתבקשת הפניה לחוק החברות כדי לבחון מה יחשב להעברה או הסבה.

 

           חוק החברות מכיר בדרכים שונות שבהן יכולות מניות לעבור מיד ליד, מהן דרכים שבעליל אינן רלוונטיות להליך הנוכחי (כגון חתימה על תקנון על פי סעיף 23(א), הקצאת מניות על ידי החברה ועוד), ומהן דרכים שבאשר להתקיימותן נחלקו הדעות. הדרך האחת מוסדרת בסעיף 299(1) לחוק החברות שזו לשונו:

 

"שינוי מרשם:

 

חברה תשנה את רישום הבעלות במניות במרשם בעלי המניות כאמור בסעיף 130(א)(1), בכל אחד מאלה:

 

(1) נמסר לחברה כתב העברה של המניה בחתימתם של המעביר ושל הנעבר, ודרישות התקנון, אם נקבעו לכך, התקיימו;".

 

הדרישה בסעיף זה היא לקיומו של כתב העברה (שטר העברת מניות) ובלעדיו לא תועבר הבעלות במניות.

 

15.      קיימת דרך נוספת להעברת מניות בחברה ציבורית, באמצעות חברה לרישומים. מדובר בכלי טכני שנועד להקל על הסחירות במניות ולפשט תהליכים. באמצעות מכשיר זה נמנע הצורך בחתימה על כתבי העברה. המסחר במניות מתנהל על ידי העברות חשבונאיות, בכפוף להודעתם ההדדית של הקונה והמוכר באמצעות מסלקת הבורסה. על פעולת החברה לרישומים ראה הסבריו של השופט י' אנגלרד בע"א 4294/97 אובזילר טוביה נ' בנק דיסקונט לישראל בע"מ, פ"ד נו(2), 389 ,עמ' 400-401 (להלן: פס"ד אובזילר):

 

" אם נשקיף כעת על תמונת היחסים במלואה, הרי עולה ממנה כי רכישת המניה מתבצעת ללא העברה משפטית או פיזית של תעודת המניה, המוחזקת, כאמור, על ידי הבנק המרכז והממשיכה להיות רשומה על שם החברה לרישומים. כל העסקה במניה מתבצעת באמצעות רישומים בספרים בלבד...".

 

16.      תהליך זה מעוגן בסעיפים 132 ו 177 לחוק החברות.  סעיף 177 מגדיר מיהו בעל מניה בחברה ציבורית כשהוא קובע בסעיף (1): "מי שלזכותו רשומה אצל חבר בורסה מניה ואותה מניה נכללת בין המניות הרשומות במרשם בעלי המניות על שם חברה לרישומים". סעיף 132 משלים את התמונה וכך נאמר:

 

"132. חברה לרישומים

 

(א) בחברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה בישראל ניתן לרשום במרשם בעלי המניות, נוסף על האמור בסעיף 130(א)(1), גם חברה לרישומים, ואולם חברה לרישומים לא תיחשב לבעלת מניות בחברה, והמניות על שמה הן בבעלות הזכאים להן כאמור בסעיף 177(1).

 

(ב) בעל מניה מכוח זכאות כאמור בסעיף 177(1) זכאי להירשם במרשם בעלי המניות במקום רישום אותן מניות על שם החברה לרישומים, ומספר המניות הרשומות על שם החברה לרישומים ישתנה בהתאם".

 

17.      לפיכך קיימת אפשרות להעברת מניות ללא כתב העברה. האפשרות מעוגנת בחוק ובפסיקה ומוכרת היטב, כפי שהוסבר לעיל. מכאן ואילך השאלה היא שאלה עובדתית – כיצד עברו המניות במקרה הנוכחי. התשובה לשאלה זו תכתיב, או לפחות תסייע במידה ניכרת, במתן תשובה לשאלה שבמחלוקת, קרי האם מקור החיוב הוא בסעיף 11(ג) לתוספת א' או בסעיף 2(א) שבה, וממילא האם חל הפטור שבסעיף 11(ג) לתוספת ב'.

 

18.      כיוון שחזרנו לחוק מס בולים, ולהשלמת התמונה אני רואה לציין כדלקמן: בע"א 222/00 מדינת ישראל נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ, פ"ד נז(3), 353. התייחס השופט אנגלרד למקורו ההיסטורי של חוק מס הבולים וכך נאמר:

 

"מקורו של מס הבולים בהולנד והוא התפשט ליתר ארצות אירופה במאה ה-17. הוא היה אחד ממקורות ההכנסה החשובים למדינה לפני חוקי המיסים המודרניים, מס הכנסה ומס ערך מוסף.

הדים למס בולים אנו מוצאים בספרות הרבנית, במיוחד, אגב שאלת תוקפם של הסכמים למכירת חמץ לגויים בפסח (ראה: שו"ת חתם סופר, חלק א, סימן קיג; שו"ת חלקת יעקב, יורה דעה, סימן ע; שו"ת דברי חיים, היב, סימן לז; ש' י' זוין מועדים בהלכה (מהדורה חמישית, תשט"ז) רמט). החוק הישראלי משנת תשכ "א הוא המשכו של פקודה מנדטורית, הלא היא ה- Stamp Duty Ordinance משנת 1927, אשר, מקורה בחוק האנגלי ה- Stamp Act, 1891".

 

           בין משום שחוקי המיסים המודרנים, מס הכנסה ומס ערך מוסף, תפסו את מקומו ובין מטעמים אחרים, תחולתו של מס הבולים בישראל, בשנים האחרונות, הלכה והצטמצמה עד כדי ביטולו המלא. המחוקק הורה בשנת 2005 על ביטולו המדורג של המס, החלטה אשר יושמה באמצעות צו מס הבולים על מסמכים (ביטול תוספת א' לחוק) (תיקון), התשס"ו-2005 - שפורסם בק"ת 6449, כ"ח בכסלו התשס"ו, 29.12.05. הצו הכריז על ביטול החבות בביול מסמכים שנחתמו החל מ - 1.1.2006, לגבי מסמכים שנחתמו קודם לתאריך 1.1.2006, מס הבולים עדיין חל. הביטול הסופי של חוק מס בולים עצמו עתיד לחול ב 1.1.08. הגם שזהו התאריך הסופי, למעשה עם ביטולה של תוספת א' לחוק, המונה את המסמכים החייבים בביול ובתשלום המס, לא ניתן לגבות מס בולים, שהרי הטלת מס על מסמך מסוים תלויה בכך שמדובר ב"מסמך מהמסמכים המפורטים בתוספת א' ...." (סעיף 2). כדברי המשנה לנשיא מ. חשין בדנ"א 4239/03 מדינת ישראל נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ ואח', תק-על 2006(1), 1617, עמ' 1619: "משבוטלה תוספת א' לחוק - שהיוותה להלכה ולמעשה, את חלקו האופרטיווי של החוק - נסתם צינור החמצן של החוק וגבייתו של מס בולים נפסקה כליל".

 

ממצאיו של בית משפט קמא.

 

19.      בית המשפט קמא הפנה לסעיף 299 ס"ק (1) בחוק החברות שהוזכר כבר לעיל. על פי סע' זה ההליך לשינוי רישום הבעלות במרשם בעלי המניות יבוצע אם:

 

"(1) נמסר לחברה כתב העברה של המניה בחתימתם של המעביר ושל הנעבר, ודרישות התקנון, אם נקבעו לכך, התקיימו" (הדגש אינו במקור ד.ב.).

 

 

           על סמך האמור בסעיף זה קבע בית המשפט כי אין די בחתימת הסכם להעברת מניות ויש צורך בכתב העברת מניות (עמ' 4 לפסק הדין).   

 

20.      באשר לתהליך המכירה במקרה הנוכחי קבע בית המשפט קמא כי נעשתה הפרדה מהותית בין השלב החוזי בהסכם, הכולל את הסכם מכירת החזקות, לשלב ביצוע העברת המניות, שהוא שטר העברת המניות (עמ' 5 שורות 7-10 לפסק הדין). ההפרדה מעוגנת בסעיף 8 להסכם, האומר: 8.1 "המועד הקובע והשלמת העסקה יתקיימו במועד שייקבע על ידי המוכרת ויהיה בתוך 14 (ארבעה עשר) ימים לאחר שנמסר לקונה הסכם זה כשהוא חתום על ידי המוכרת". 8.2: "במועד הקובע, לאחר קבלת אישור הממונה...אישור ועדת הביקורת ובית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, יפגשו הצדדים...", במועד זה ימולא גם התנאי האחרון, קרי התשלום, ואזי עם קבלת "אישור הבנק של המוכרת בדבר תשלום תמורת המניות לחשבון הבנק של המוכרת", ימשיכו הצדדים ויבצעו את הפעולות הבאות:

 

 8.2.2. המוכרת תחתום כמעבירה על שטר העברת שטר מניות בנוסח הנדרש על פי תקנון החברה המתייחס לכלל מניות המוכרת; וכן,

8.2.3. הקונה תחתום כמקבלת ההעברה על שטר העברת המניות כמפורט בפסקה 8.2.2.; וכן...".

 

21.      על בסיס האמור לעיל הגיעה כב' השופטת קמא למסקנה עובדתית חד משמעית ולפיה כי "בענייננו נחתמו שני מסמכים הראשון הינו הסכם מכירת החזקות והשני שטר העברת המניות" (עמ' 5 שורות 5-6). ההסכם, הוא על כן מסמך מקדים, העומד בפני עצמו ולא מכוחו הועברו המניות. העברת המניות התבצעה במועד מאוחר לחתימה על ההסכם כש"פער הזמנים נועד לאפשר השלמת התנאים המוקדמים". כיוון שכך – ההסכם חייב במס בולים, וצדק הממונה בדרישתו.

 

עיקר הטענות בערעור

 

22.      ארבע טענות מרכזיות בפי המערערת;

 

           א. ממצאי עובדה שגויים של בית משפט קמא: בגדר ממצאים אלה מתמקדת המערערת בשניים: האחד – בית משפט קמא קבע כאמור כי נחתמו שני מסמכים. הראשון הסכם מכירת החזקות והשני שטר העברת המניות. ולא היא. לא נחתם מעולם שטר העברת מניות. המסמך היחיד שפעל למימוש העברת המניות הוא ההסכם, ומכוחו הועברו המניות. גם המשיבה לא טענה אחרת.

 

           בית משפט קמא קבע כי "...פער הזמנים נועד לאפשר השלמת התנאים המוקדמים..." (עמ' 5 שורות 10-11 לפסק הדין), במילים אחרות: בית המשפט קמא סבר כי ההסכם קדם למילוי התנאים המוקדמים. לטענת המערערת, גם בכך שגה, וההפך הוא הנכון. ההסכם נחתם רק לאחר מימוש וקיום התנאים המקדימים, שהם אישור בית המשפט המחוזי וכן הסכמת הממונה על הגבלים עסקיים. במבוא להסכם נאמר במפורש שתנאים אלו קוימו.

 

           ב. העברת הבעלות במניות נעשתה דרך רישום בחברה לרישומים, המוסדר כזכור באמצעות סעיפים 132 ו-177 לפקודת החברות. בית משפט קמא סבר כי מדובר בהעברה על פי סעיף 299 לחוק החברות ובכך שגה.

 

           ג. בית משפט קמא התעלם מטענתה הבסיסית של המערערת כי הסעיף הרלוונטי הוא סעיף 11(א) לתוספת א' ולא סעיף 2(א). סעיף 11(א) דן במפורש בהעברת מנייה של חברה שאינה פרטית. הן לשון החוק, הן תכליתו והן הרציונאל העומד בבסיס הפטור, מצביעים על כך שהיה מקום להחילו במקרה הנוכחי. בית משפט קמא (כך על פי הנטען), לא דן כלל בסוגיית התאמתו של סעיף 11(א) לנסיבות בתיק זה ובכך קופחה זכותם של המערערים.

 

           ד. הטענה האחרונה שהעלתה המערערת עניינה בהיבט המנהלי. המשיבה, כך על פי הנטען – פגעה באינטרס ההסתמכות של המערערת המתבסס על לשון החוק. הן בשל המסקנות אליהן הגעתי באשר לטענות האחרות, והן בשל קלישותה של הטענה איני רואה להרחיב בה.

 

הכרעה- הבחינה העובדתית.

 

23.     מעטים וחריגים המקרים בהם תתערב ערכאת הערעור בממצאי עובדה. המנדט המוחלט כמעט של הערכאה הדיונית באשר לאלה, הוא מאדני היסוד של שיטת המשפט האדברסרית, והדברים ידועים. עדיין – גם ממצאים עובדתיים אינם חומה בצורה שאינה ניתנת להבקעה ובמקרים ראויים – תיכנס ערכאת הערעור בנעליה של הערכאה הראשונה על מנת להעמיד דברים על דיוקם. אם אכן שגתה ערכאה קמא באופן ברור ומובחן, לא תהסס ערכאת הערעור להתערב.

 

            בע"א 36/99  ראובן יפה נ' עזבון המנוחה חנה גלזר ז"ל ואח', תק-על 2001(1), 1380 , עמ' 1382. אמר כבוד השופט ת' אור:

 

"אין צורך לומר שבדרך כלל אין דרכה של ערכאת הערעור להתערב בממצאים שנקבעו על ידי הערכאה הדיונית אשר ראתה את העדים ויכלה להתרשם מהם. עם זאת, במקרים מתאימים רשאי בית המשפט של ערעור להתערב בממצאים, אם מתברר שהערכאה הדיונית התעלמה מראיות שבאו בפניה, או שלא נתנה להן את המשקל הראוי, וכן אם ניתן לקבוע שראיה ששימשה ביסוס לקביעת ממצאים אינה ראויה לאמון מנימוקים מבוררים העולים מחומר הראיות".

 

            וכן השופטת ע' ארבל בע"א אליהו חברה לביטוח בע"מ ואח' נ' עזבון המנוחה רחל שחר פיאמנטה ז"ל ואח', תק-על 2006(1), 1806 ,עמ' 1809:

 

"עקרון יסוד הוא בשיטתנו כי לא בנקל תתערב ערכאת הערעור בממצאיה העובדתיים של הערכאה הדיונית שהיא האמונה על שמיעת העדים, בחינת הראיות וקביעת הממצאים העובדתיים, ואשר לה היתרון שבהתרשמות בלתי אמצעית מהעדים. ערכאת הערעור תתערב בממצאים שבעובדה אך ורק במקרים חריגים וקיצוניים, דוגמת מקרה בו נפל בהכרעת הערכאה הדיונית פגם היורד לשרשו של עניין או שממצאיה העובדתיים אינם מבוססים על פניהם. כל עוד יש לקביעותיו העובדתיות של בית המשפט דלמטה יסוד ושורש בחומר הראיות, לא יתערב בהן בית המשפט שלערעור (ראו: ע"א 3601/96 בראשי נ' עזבון המנוח זלמן בראשי, פ"ד נב (2) 582, 594; י' זוסמן סדרי הדין האזרחי (מהדורה שביעית, 1995, בעריכת ד"ר ש' לוין) בעמ' 856). שונים הם פני הדברים מקום שבית המשפט שלערעור סבור כי נתגלה פגם במסקנות שהסיק בית המשפט דלמטה. התערבות ערכאת הערעור במקרה שכזה היא מקובלת יותר, שכן בהסקת מסקנות שבהיגיון אין לערכאה הדיונית כל יתרון על פני ערכאת הערעור (רע"א 7956/99 שיכון ופיתוח לישראל בע"מ נ' עירית מעלה אדומים, פ"ד נו (5) 779, 792)".

          

           נראה לי כי המקרה הנוכחי נמנה עם אותם מקרים חריגים שבהם יש מקום להתערב.

 

24.     בשתי העובדות אליהן הפנתה המערערת מדובר אכן בשגיאה מובהקת וברורה של בית משפט קמא:

 

1. לא היו שני  מסמכים חתומים. היה רק ההסכם ולא נלווה אליו שטר העברת מניות.

 

בית משפט קמא הסתמך על מילותיו של ההסכם, בהסכם אומנם נקבע כי המוכרת תחתום כמעבירה על שטר העברת מניות (סע' 8.2.2), אולם בפועל לא נחתם השטר. לכך שלא היה שטר העברת מניות, הסכימה גם המשיבה, אלא שלדעתה "אין כל הבדל בין העברה בדרך אלקטרונית לבין העברה מכוח שטר העברת מניות" (סע' 10 לסיכומי המשיבה). עמדתה של המדינה – מקורה בתפיסה כי בכל מקרה ההסכם אינו נכלל בגדרו של סע' 11(א)  לתוספת א אלא בסע' 2(א). מכל מקום- כנתון עובדתי, מוסכם על הכול כי לא היה שטר.

 

2. התנאים המוקדמים, קרי: קבלת האישורים מבית המשפט ומהממונה, קדמו לחתימה על ההסכם ולא להפך. ההסכם לא שימש "יריית פתיחה" להליך המכירה, כפי שקבע בית משפט קמא, אלא היווה את ה"מכה בפטיש" – סיום המעשה, של ההליך כולו. קביעתו של בית המשפט קמא, כי השלב החוזי היווה רק עוד שלב במכלול השלבים אשר היו עוד עתידים לבוא, בטעות יסודה.

 

25.     השגיאות העובדתיות, עליהן למעשה אין מחלוקת – מכרסמות ומערערות את בסיס פסק הדין. מסקנתה של כבוד השופטת קמא כי ההסכם הוא מסמך עצמאי שסע' 11(א) לתוספת א' אינו חל עליו, מעוגנת בקביעותיה העובדתיות השגויות כי לאחר ההסכם, עדיין יכול היה להיות מצב שהמניות לא יעברו מיד ליד, - אם לא יתקיימו התנאים המקדימים. וכן כי היה מסמך אחר שהוא המסמך המעביר.

 

          טול שני רכיבים אלה – ואין תקומה למסקנה.

 

          הדעת נותנת כי לוּ סברה כבוד השופטת קמא כי אחרי ההסכם שוב לא ייתכן שהעסקה לא תושלם ושהמניות לא יועברו, וכן כי לא היה כל מסמך נוסף – הייתה בוחנת פעם נוספת את האפשרות כי ההסכם הוא הוא המסמך שיש בו העברה או הסבה של מניות ועל כן הוא הזכאי לפטור מכוח סע' 11(ג).

 

          ועוד בהקשר זה: בהגיעה לחלק האחרון במסקנתה הדגישה כב' השופטת קמא פעם נוספת את הלכת וינברג (לעיל) לפיה המסמך – הוא החייב במס ולא העסקה. זוהי אכן נקודת המוצא בכל הקשור למס בולים. לא הכתוב במסמך חשוב, גם לא התכנון המקורי המופיע בהסכם שיהיה עוד מסמך, אלא עצם קיומו של "נייר" נוסף. דווקא משום כך – לטעות בית משפט משקל מכריע. משום שסברה שיש מסמך נוסף שטר העברת מניות, הגיעה כב' השופטת קמא למסקנה שהגיעה – ביחס למשמעותו של ההסכם כמסמך שאותו ניתן למָסוֹת.

 

26.     ניתן היה לעצור את הדיון בנקודה זו ולומר כי בהישמט הבסיס העובדתי – לא יכולות המסקנות המשפטיות לרחף בחלל האוויר שעל כן מן הראוי לקבל את הערעור ולבטל את החיוב במס. עדיין, וכיוון שערכאת הערעור יכולה לקבל טענה ולהותיר בעינה את התוצאה, מן הראוי לבדוק את המצב המשפטי גם על בסיס העובדות לאשורן.  

          

העברת מניות - הבסיס החוקי.

 

27.      לעניין הדרך למכור או להעביר מניות הפנה בית משפט קמא אך ורק לסעיף 299 לחוק החברות. בסקירתו הקצרה, התעלם בית משפט קמא מדרכים אלטרנטיביות להעברת מניות. ולענייננו דרך חברת רישומים, אני רואה להעיר כי: בית המשפט הופנה לסעיף 177 בטיעוניה של המערערת (ראה סעיף 11.15.2 לבקשת המערערת לביטול מס הבולים) ולמרות זאת לא התייחס לכך

 

28.      כפי שצוין לעיל בפרק שהוקדש למתווה הנורמטיבי של הדיון (לעיל פסקאות 17-18), סעיף 177 מאפשר העברת מניות חברה ציבורית באמצעות חברה לרישומים (ראה גם סעיפים: 132,177,178 לחוק החברות). פסק-דין אובזילר מתאר את הליך העברת המניות בדרך זו (עמ' 392-393 לפסק-הדין):

 

"... במרשם רשומה כבעלת המניות "חברה לרישומים". רישום זה נעשה כדי להקל על סחר במניותיה של חברה פלונית בבורסה לניירות ערך. על פי המצב המשפטי כיום, המערערים הם בעלי המניות בחברה פלונית, שכן בעל מניה בחברה ציבורית הוא, בין השאר, "מי שלזכותו רשומה אצל חבר בורסה מניה ואותה מניה נכללת בין המניות הרשומות במרשם בעלי המניות על שם חברה לרישומים" (סעיף 177(1) לחוק החברות, התשנ"ט-1999)".

 

           בטיעונה בפנינו לא חלקה המשיבה שאכן זו הדרך שבה הועברו המניות (וראה עמ' 4 לסיכומי המשיב).

  

29.      בית משפט קמא לא בחן את האפשרות להעברת מניות על-פי סעיף 177 שמא משום שסבר כי קיים שטר. תהא הסיבה לכך אשר תהא, סעיף 177 קיים והוא מבהיר כי תתכן גם תתכן, העברת מניות ללא שטר.

          

           בהעדר מסמך העברה אחר – נפתחה הדלת בפני ההסכם להיחשב כמסמך ההעברה. נפתחה הדלת – אבל ההסכם עדיין לא עבר בה. להלן נעסוק בשאלה, שהיא השאלה המרכזית שהועמדה לפתחנו: האם ההסכם הוא "העברת מניה של חברה שאינה פרטית כמשמעותה בפקודת החברות" כאמור בסעיף 11(א) לתוספת ב' לחוק מס בולים, או שמא כטענת המדינה מדובר בהסכם ומסמך כללי המוגדרים בסעיף 2(א), ולא מעבר לכך.

 

סעיף 11(א) לתוספת ב' היסטוריה חקיקתית

 

           עיון בפרוטוקול הישיבה של ועדת הכספים שקדמה לחקיקתו של חוק מס בולים ככלל, וסעיף 11(א) לתוספת ב' בפרט, מצביע על כך שהכוונה בחקיקת הסעיף הייתה להקל על הבורסה. ההקלה תתבטא בכך שהעברת מניות בחברה ציבורית, תהיה פטורה מתשלום מס.

 

           הדברים נאמרו חד משמעית בפרוטוקול מיום 14.3.61(שצורף על-ידי המערערת) כדלקמן: "כל מה שעשינו, עשינו כדי להקל על הבורסה. פטרנו מניות אלה מכל מס בזמן ההעברה. ... בחברה ציבורית היה המצב עד עתה כזה, שהיא הייתה חייבת לשלם אחוז אחד עם כל העברה בכל מקרה. עכשיו היא תהיה פטורה, ..." (עמ' 2 לפרוטוקול).

 

           על רקע האמור לעיל כאשר נוסח הסעיף כפי שהתקבל הינו "העברת מניה של חברה שאינה פרטית...". נראה כי לא יכול להיות ספק בכך שהכוונה היא להעברה בכל דרך שהיא. הכוונה לפטור ממס בולים העברת מניות בחברה ציבורית – תסוכל בעליל אם תוצמד לדרך פלונית ולא לדרך אלמונית. לא מלשון החוק, ולא מתכליתו של הסעיף – לא עולה כוונה שכזו.

 

30.      לכך יש להוסיף את ההתפתחות החקיקתית הבאה: מלכתחילה בסעיף 11 לתוספת א' (החיובים) נכתב בסעיף 11(ב) (שהיום הוא 11(ג)) "שטר העברת מניות בחברה כמשמעותה בפקודת החברות" (ס"ח התשכ"א, 64). בשנת 1971 הורחב בסיס החיוב והנוסח הוא כפי שצוין לעיל, "מסמך שיש בו העברה או הסבה של מניות" (ק"ת מספר 2673 מיום י"ד באדר תשל"א (11.3.7971) עמ' 639). נוסח זה תואם את מה שהיה כבר בנוסח הפטור שבסעיף 11(א) לתוספת ב' "העברת מניה של חברה שאינה פרטית...". שעל כן לא היה צורך לתקן את הפטור המקביל.

 

           שני היבטים לתיקון זה:

 

           1.      יש בכך כדי להראות ששטר הוא שטר והעברה היא העברה. המחוקק היה ער להבדלים וכאשר אמר העברה התכוון לכל סוג.

 

           2.      הרחבת בסיס החיוב על-ידי התיקון, מתיישבת עם המסקנה כי העברת מניות הוסדרה כולה בסעיף 11 על סעיפי המשנה שבו, ולא הותירה כל חלק ממנה לסעיף 2(א) הכללי שאיננו מתייחס למניות – אלא להסכם בכל תחום שהוא.

 

31.      המדינה טענה בהקשר זה כי התיקון דלעיל נעשה בעקבות פנייתו של שר האוצר דאז שרצה להחזיר את "החיוב במס על מסמכי העברה ... מתוך מגמה ללכוד מסמכים נוספים שיש בהם העברה ממש של מניות" (פסקה 11 לסיכומים מטעם המשיב). גם אם זו הייתה הכוונה- אין בכך סתירה לאמור לעיל. העובדה נותרה בעינה –כי הפטור לחברה ציבורית נשאר בעינו תוך שימוש באותו מינוח "העברה", וההקבלה בשתי התוספות שכאמור בנויות זו מול זו – אינה יכולה להיות מקרית.

 

32.      האמור לעיל מהוה תשובה גם לטענה נוספת של המדינה שעניינה ההקבלה בין התוספות. על-פי הנטען לא ניתן לקבל כי הסעיף הרלוונטי לעניינו הינו סעיף 11 לתוספת ב' לחוק, משום שחייבת להיות לו מקבילה בתוספת א' לחוק, ומקבילה כזו – אין, או כדברי המשיבה "אין אף הוראה אחרת  העוסקת בהסכמי מכירת מניות או שליטה בתאגיד" (עמ' 3 לסיכומים מטעם המשיב) ולא היא. כאמור סעיף 11(ג) עוסק במפורש "במסמך שיש בו העברה או הסבה של מניות בחברה...". כנגד סעיף החיוב מצוי סעיף הפטור בתוספת ב' (11(א)) במקרה של "העברת מניה של חברה שאינה פרטית...". (העובדה שמדובר בסימון שונה של החלופה המקבילה 11(ג) מול 11(א) אינה משמעותית).

 

           סוף דבר בהקשר זה: הן ההיסטוריה החקיקתית, והן הסימטריה שבין החיוב והפטור ממקמים כל מסמך שיש בו העברת מניות בסעיף 11 לשתי התוספות. גם העובדה שאז יחול מס בולים בשיעור של 1% ולא 0.4 אחוז  אינה משנה עובדה זו. הפתרון באשר לשיעור החיוב, והנטל הכלכלי הגדול הטמון בו – מצוי אולי בכך שהחוק נמצא כרגע בשלבי גסיסתו, והוא הולך ונעלם מן העולם.

 

33.      והגענו אל הישורת האחרונה: שמא, מתוך ההסכם עצמו עולה כי הוא איננו מסמך המעביר מניות, אלא הסכם להעברת מניות (שזוהי טענת המדינה)? נראה לי כי עיון בהסכם – אינו מצביע על כך.

 

           כל התנאים המפורטים בהסכם אמורים היו להתמלא לפני חתימתו. לא נותר תנאי או פעולה כלשהי שצריך לעשותה לפני שהמניות יעברו מיד ליד. סעיף 5 להסכם קובע כי "במועד הקובע ובכפוף לתשלום מלוא תמורת המניות על-ידי הקונה לידי המוכרת, תמכור המוכרת לקונה והקונה תרכוש מהמוכרת את מניות המוכרת, כמקשה אחת, ..." ובכך באה העסקה אל סיומה.

 

           סעיף 8.2.2 קובע אומנם כי "המוכרת תחתום כמעבירה על שטר העברת המניות..." אולם בפועל כפי שצוין לעיל לא היה שטר כזה. במובן מסוים דווקא העדרו של השטר מצביע על כך שההסכם תפס את מקומו, שהרי את השטר לא החליף מסמך אחר, (פרט להסכם) והצדדים רצו במסמך שיהווה ביטוי להעברת המניות (כפי שמתחייב מהקפה של העסקה) מכאן שבדיעבד ראו בהסכם תחליף לאותו מסמך העברה שאחרת חזקה עליהם שהיו דואגים למסמך תחליפי. אין היבט צורני אחד ויחיד למסמך המעביר מניות ולפיכך אין כל סיבה שלא לאמץ במקרה זה את ראיית הצדדים כמפורט לעיל. בע"א 453/80 מתתיהו בן נתן נ' יצחק נגבי, פ"ד לה(2), 141 ,עמ' 146-147. אמר השופט י. טירקל כדלקמן:

 

"דומה שפסיקתם של בתי המשפט בשנים האחרונות מצביעה יותר ויותר על אותה מגמה, להתיר את מוסרותיהן של המלים הכתובות ולהגיע לחקר הכוונה האמיתית, שהייתה לנגד עיניהם של המתקשרים".

 

           על דברים אלה, ומגמה זו חזרו בתי המשפט פעמים רבות. כך למשל אומר השופט ד. לוין בע"א 655/82 אריה גרובר ואח' נ' דוד פרבשטיין ו-3 אח', פ"ד מ(1), 738 ,עמ' 743-744.

"ככל שניתן, ראוי לפרש את המסמך מתוכו על פי הנאמר בו ועל פי כתבו, לשונו ולפי רוחו. עם זאת אין קדושה במילה כמו שהיא ואם נמצא הצורך לתת את הדעת לכלל הנסיבות שאפפו את עשיית החוזה, כדי לעמוד על תכליתו, מותר וגם ראוי לתת את הדעת גם לאלה וכך להגיע אל חקר אומד דעתם של בעלי הדין בעת התקשרותם בהסכם".

 

           הדברים צוטטו בהרחבה בעניין אפרופים, (ע"א 4628/93 מדינת ישראל נ' אפרופים שיכון ויזום (1991), פ"ד מט(2), 265) וראה גם האסמכתאות המובאות שם.

 

34.      לאור האמור לעיל, אני רואה את ההסכם שנחתם בין הצדדים כמסמך אשר יש בו "העברת מניה בחברה שאינה פרטית" ואי לכך יש לפטור אותו מתשלום מס בולים.

 

35.      בשולי הדברים אעיר כי דנו בערעור כערעור בזכות, כשהפניה אל בית המשפט המחוזי כמוה כתובענה המוגשת לערכאה הראשונה. גם אם מדובר בערעור ברשות, הרשות ניתנת.     

 

           אציע לחברותיי לקבל את הערעור, ולבטל את החיוב במס בולים. בנסיבות העניין אין מקום למתן צו להוצאות.

 

                                                                                                ש ו פ ט ת

 

השופטת א' חיות:

 

           אני מצטרפת למסקנה שאליה הגיעה חברתי השופטת ד' ברלינר וברצוני להוסיף מספר הערות:

 

1.        בפסק דינה עמדה חברתי על הקורלציה הקיימת בין "הלכות החבות" שבתוספת א' לחוק מס בולים על מסמכים התשכ"א -1961 (להלן: חוק מס בולים או החוק) ובין "הלכות הפטור" שבתוספת ב' לאותו החוק. כחברתי אף אני סבורה כי את המונח "מסמך שיש בו העברה או הסבה של מניות" שבסעיף 11(ג) לתוספת א' של חוק מס בולים יש לפרש באופן רחב המחיל אותו על כל מסמך אשר במהותו עוסק בהעברה או בהסבה של מניות. לפיכך הוראת החיוב הרלבנטית להסכם נשוא הערעור שבפנינו היא הוראת סעיף 11(ג) לתוספת א' של החוק, בהיותו הסכם למכירת מניות בחברת ריבוע כחול-ישראל בע"מ והעברתן לחברת ברונפמן-אלון בע"מ. בהתאמה, יש להחיל לגביו את הוראת הפטור המקבילה הקבועה בסעיף 11(א) לתוספת ב' של החוק, ולפיה פטורה ממס "העברת מניה של חברה שאינה פרטית כמשמעותה בפקודת החברות" (לגישה התומכת בפירוש רחב של הוראת הפטור באופן המחיל אותה הן על הסכם מכירת מניות של חברות כאמור והן על שטר העברת מניות, ראו ליאור נוימן ואופיר קפלן "בול פגיעה תכנוני מס וסוגיות פרשניות בנושא מס בולים" מיסים יח/2 58-60 (2004) (להלן: נוימן וקפלן)). גישה מרחיבה זו יש לה הצדקה לשונית הנלמדת מנוסחן של הוראות סעיף 11(ג) לתוספת א' וסעיף 11(א) לתוספת ב', אשר אינן מצמצמות עצמן לסוג מסוים של מסמכים ומאפשרות לכלול בגדרן סוגים שונים של מסמכים שיש בהם העברה של מניות, נוכח התייחסותן הכללית למסמך ש"יש בו העברה..." ול"העברת מניה...". בכך נבדל נוסח זה מן הנוסח הקודם של סעיף 11(ג) לתוספת א' (שסומן אז כסעיף 11(ב)), אשר התייחס באופן מפורש למסמך מסוג "שטר העברת מניות" (ס"ח 334, 68 (1961)). חיזוק נוסף לפירוש המרחיב המבוסס על לשון ההוראות, ניתן למצוא בכך שבהוראות אחרות של תוספת ב', נקט המחוקק לשון מפורשת מקום שביקש להדגיש במאובחן סוג מסוים של מסמכים. כך למשל מתייחס סעיף 11(ד) לתוספת ב' באופן מפורש אל המונח "שטר העברת מניות" וסעיף 10 לאותה תוספת מבחין בין "שטר נאמנות" ל"הסכם נאמנות".

 

2.         הפירוש המרחיב יש לו הצדקה גם מבחינה מהותית. עסקאות להעברת מניות יכולות להתבצע בדרכים שונות ואין כל נימוק ממשי המצדיק להבחין לעניין החיוב במס בולים בין הסכם בדבר העברת מניות לבין העברתן באמצעות שטר. עמדו על כך נוימן וקפלן בציינם כי:

 

...[ב]יצוע עסקאות של מכירת מניות ככלל נעשה לעיתים בדרך של חתימה הן על הסכם למכירת המניות והן על שטר העברת מניות, לעיתים בדרך של חתימה  על הסכם מכירת מניות בלבד ללא חתימה על שטר (כגון מכירת מניות מחוץ לבורסה, הרשומות על שם חברה לרישומים), לעיתים בדרך של חתימה על שטר העברת מניות גרידא ללא הסכם, ולעיתים עסקאות כאמור מתבצעות אף ללא חתימה על מסמך כלשהו (כגון במקרה של הסכם בעל-פה למכירת מניות נסחרות, שבמסגרתו נותן המוכר הוראה לברוקר שלו למכור מניות). נראה, כי מחוקק מס בולים לא התכוון לאבחן בין אופן ביצוע העסקה כאמור, ובלבד שמן הבחינה המהותית מדובר ב'העברת מניות של חברה שאינה פרטית כמשמעותה בפקודת החברות' (נוימן וקפלן, 60).

 

3.        משקבענו כי כל המסמכים העוסקים במהותם בהעברת מניות באים בגדר הוראת סעיף 11(ג) לתוספת א' ובהתאמה זכאים לפטור הקבוע בסעיף 11(א) לתוספת ב', מתייתר לטעמי הצורך לדון בשאלה האם הסכם מכירת ההחזקות בחברת ריבוע כחול-ישראל בע"מ אכן מעביר את המניות מכוחו הוא. די בעיני בכך שהוא מסמך "שיש בו העברה של מניות", כפירושה הרחב של הוראה זו. ממילא אף מתייתר הצורך להכריע בשאלה שאליה התייחסו הצדדים בטיעוניהם בהקשר זה, באשר לאופן שבו התבצעה עסקת העברת המניות בפועל (לעניין זה ראו ע"א 99/76 וינברג נ' מדינת ישראל, פ"ד ל(3) 445 (1976)).

 

           מטעמים אלה סבורה אף אני כי דין הערעור להתקבל.

 

                                                                                                ש ו פ ט ת

 

השופטת מ' נאור:

 

           אני מסכימה למסקנתן של חברותי השופטות ד' ברלינר ו-א' חיות, כי דין הערעור להתקבל. למסקנה זו יש להגיע הן לאור לשון החקיקה, הן לאור ההיסטוריה החקיקתית והן בשים לב למהות הדברים: אין הצדקה להבחין בין הסכם בדבר העברת מניות לבין העברתן באמצעות שטר.

 

                                                                                                ש ו פ ט ת

 

           הוחלט כאמור בפסק-דינה של השופטת ד' ברלינר.

 

           ניתן היום, כ"ז בסיון התשס"ז (13.6.07).

 

 

ש ו פ ט ת                                   ש ו פ ט ת                                   ש ו פ ט ת