השופטת א' חיות:

 

           צדדים התקשרו בחוזה למתן שירותים נמשכים והניחו בעת כריתתו כי העסקה אינה חייבת במס ערך מוסף. החוזה ביניהם "שתק" בעניין זה ולא קבע מי ישא בתשלום המס אם יחול. במשך מספר שנים לא שולם מס ערך מוסף בגין השירותים נשוא העסקה אך בשלב כלשהו הודיעו רשויות המס לנותן השירות כי מעתה ואילך יחול חיוב במס על השירותים הניתנים. האם רשאי נותן השירות במישור היחסים החוזיים שבינו ובין מקבל השירות, להוסיף בנסיבות אלה את המס למחיר החוזי המוסכם? זוהי השאלה הניצבת במוקד ערעור זה.

 

 

תמצית העובדות ופסק דינו של בית משפט קמא

 

1.        המערערת הינה תאגיד סטטוטורי שהוקם מכוח חוק רשות השידור, תשכ"א-1965, והיא פועלת כמוסד ללא כוונת רווח ומופקדת, בין היתר, על קיום שידורי רדיו. המשיבה הינה חברה מסחרית אשר סיפקה למערערת שירותים לשיווק זמן הפרסום בתחנות הרדיו, לאחר שזכתה בשני מכרזים אותם פרסמה המערערת בשנת 1993 ובשנת 1998. החוזה הרלוונטי לענייננו נערך בין הצדדים בשנת 1998 (להלן: החוזה) ולפיו זכאית הייתה המשיבה לקבל תמורת שירותיה עמלה בשיעור של 21.95% מן התקבולים שגבתה מן המפרסמים. במשך תקופת ההתקשרות הראשונה (בין השנים 1993 ועד 1998) ובשלוש השנים הראשונות לתקופת ההתקשרות השנייה (1998 עד 2000), לא שולם על ידי המערערת מס ערך מוסף בגין התקבולים ששולמו לה על ידי המפרסמים באמצעות המשיבה ואילו המשיבה חייבה את המפרסמים במס ערך מוסף על סכום העמלות שהגיעו לה מתוך אותם תקבולים. התנהלות זו התבססה על הסדר משנת 1984 בין רשויות מס ערך מוסף לבין חברת שרותי פרסומת בשידור (רג'י ישראל) בע"מ (להלן: חברת שפ"ב), שסיפקה למערערת בעבר שירותים לגביית תקבולים מן המפרסמים. על פי אותו הסדר הסכימו רשויות המס לראות בחברת שפ"ב זכיינית המשמשת כזרועה הארוכה של המערערת לצורכי גבייה וכמי שאינה חייבת בתשלום מס ערך מוסף בגין מתן שירותים אלה למערערת (להלן: האישור לחברת שפ"ב מ-1984).

 

2.        ביום 27.7.2000 הודיע אגף המכס והמע"מ במשרד האוצר (להלן: הרשות) למשיבה כי בדיקה שערך העלתה שהמשיבה נותנת שירותים למערערת ולכן העסקה ביניהן חייבת במס ערך מוסף. כפועל יוצא מכך חויבה המשיבה להוציא חשבוניות מס ערך מוסף בגין עמלתה למערערת ולא למפרסמים. הרשות הוסיפה והודיעה למשיבה, עם זאת, כי דרישתה לא תחול על תקופת ההתקשרות בעבר בינה ובין המערערת בציינה: "לאור האישור הנ"ל [האישור לחברת שפ"ב מ-1984] שהוצא מטעמנו, ולאור העובדה שלעניין אופן ההתקשרות עם רשות השידור, האישור הנ"ל נלקח בחשבון על ידי [המשיבה] הריני להודיעכם, כי החל מיום 1.10.2000 עליכם להיערך בהתאם לפעול לעניין מע"מ...". ביום 8.3.2001 אף ניאותה הרשות לדחות את מועד תחילת החיוב במס ערך מוסף במתכונת הנדרשת ליום 1.9.2001, וכמו כן הסכימה כי החיוב שיכלל בחשבוניות שתוציא המשיבה למערערת בגין מתן שירותיה כאמור, לא יתייחס למלוא סכום העמלה המשתלמת מתוך התקבולים (21.95%) אלא רק לאותו חלק של העמלה המשתלם למשיבה מתוכו (6.95%), המשקף את רווחיה מן העסקה לאחר ניכוי הוצאות (לרבות 15% מסכום העמלה המשתלם לפרסומאים). המשיבה ביקשה להתאים את ההתחשבנות בינה ובין המערערת לדרישה החדשה שהציבה בפניה הרשות, באופן שהחשבוניות אותן תוציא למערערת החל מיום 1.9.2001 ואילך יכללו בנוסף לעמלה המגיעה למשיבה גם חיוב במס ערך מוסף שישולם על ידי המערערת. המערערת סירבה לתוספת זו וטענה כי בנסיבות שנוצרו יש לראות את המחיר המוסכם והמפורט בחוזה כמחיר הכולל מס ערך מוסף.

 

3.        נוכח עמדתה זו של המערערת הגישה המשיבה תובענה לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו ובה ביקשה סעד הצהרתי לפיו העמלה שהיא זכאית לקבל מן המערערת אינה כוללת מס ערך מוסף וכי על המערערת לשאת במלוא תשלום המס בגין השירותים הניתנים לה על ידי המשיבה מכוח החוזה שביניהן. בפסק דינו מיום 12.8.2002 קבע בית המשפט המחוזי (כב' השופטת ד"ר ד' פלפל) כי מעיון בחוזים שנקשרו בין הצדדים בשנת 1993 ובשנת 1998 לא ניתן ללמוד על התחייבות מפורשת של מי מהצדדים לשאת בעלויות מס ערך מוסף במידה ויוטל. עוד קבע בית המשפט כי מן העדויות שנשמעו ומן הראיות שהוצגו עולה שלא ניתן לייחס למי מהצדדים התחייבות כזו גם לפי פרשנות תכליתית של החוזה, משום שבעת ההתקשרות סברו שני הצדדים שהעסקה אינה חייבת במס ערך מוסף, וכלשונו: "החוזה אינו מתייחס, באופן זה או אחר, לעניין המע"מ בשל העובדה שהצדדים סברו שיחסיהם אינם חייבים במע"מ ובשל העובדה שהם סברו שהוא מוטל בפועל על גורם אחר, המפרסמים שנתפסו בגדר 'הקונה' לצורך המע"מ". יחד עם זאת, קבע בית משפט קמא כי המשיבה רשאית לחייב את המערערת במס ערך מוסף וזאת מכוח הוראת סעיף 6 רישא לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף) ובהיעדר כל הוראה בחוזה השוללת את זכותה לעשות כן, כאמור בסיפא לאותו סעיף. בשל חשיבותה של הוראת סעיף 6 הנ"ל להמשך הצגת קביעותיו של בית משפט קמא מן הראוי לפרטה, וכך נקבע בה:

 

6. גביית המס מהקונה

הוטל מס על עסקה או הועלה שיעור המס עליה לאחר שהוסכם על העסקה רשאי העוסק לדרוש מהקונה שישלם לו את סכום המס או את סכום המס הנוסף שנתחייב בו העוסק, זולת אם נקבע אחרת בהסכם או בכל דין הדן בפיקוח על המחירים.

 

 

           המערערת טענה כי הסעיף חל על מקרים שבהם שונה החוק בדרך של הטלת מס על עסקה שקודם לכן לא חל עליה מס ערך מוסף או בדרך של העלאת שיעור המס, אך לא באותם מקרים שבהם שינו רשויות המס את עמדתן לגבי חיובה של עסקה מסוימת במס. בדחותו טענה זו קבע בית משפט קמא כי הוראת סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף "קובעת ברירת מחדל דיספוזיטיבית לחוזה מהסוג בו עסקינן מטעמי סוג המס שבו מדובר ומטעמי טובת השוק". עוד קבע בית משפט קמא לעניין פרשנותו של סעיף 6 הנ"ל ולעניין תחולתו במקרה דנן כי:

 

במישור החוזי שבין הצדדים, הוא המישור הרלוונטי הן לתובענה זו והן לסעיף 6 לחוק, הטלת המס בעקבות שינוי עמדת רשויות המס מהווה הטלת מס "יש מאין" בלתי צפוי... אין נפקא מינא לצורך סעיף 6 לעובדה שגורם זר לחוזה מימן בפועל את עלות המע"מ בעבר...

מקום בו רשויות המס משנות את תפיסתן בדבר מהותה של עסקה פלונית, שינוי לו נפקויות בדמות מיסויה, מדובר בהטלת מס לצורך סעיף 6 לחוק... פרשנות כזו מתיישבת עם מטרת החוק והיא הטלת מס ערך מוסף על הקונה מקום בו חובת תשלום המס היתה בלתי צפויה בעת עריכת ההסכם. צפיות זו היא צפיות אובייקטיבית ואכן כפי שראינו במקרה דנן לא היו הצדדים צריכים לצפות את הטלת המס ורשאים היו להסתמך על ההסדר עם רשויות המס...

 

 

           לפיכך קיבל בית המשפט את התובענה והורה כי העמלה שזכאית לה המשיבה מידי המערערת על פי החוזה אינה כוללת מס ערך מוסף וכי תשלום המס בגין העמלה חל על המערערת.

 

           מכאן הערעור שבפנינו.

 

טענות הצדדים

 

4.        המערערת טוענת כי שגה בית משפט קמא בקובעו שהחוזה בין הצדדים אינו מתייחס במפורש או במשתמע לשאלת החיוב במס ערך מוסף. לטענתה, סעיף 11(ד) לחוזה מבטא אומד דעת משותף של הצדדים לפיו הסיכון לכל הוצאה בלתי צפויה, ובכלל זה חיוב במס ערך מוסף, יחול על המשיבה בקובעו "חברת השירותים לא תהיה זכאית לכל תמורה נוספת או תשלום או לכיסוי כל הוצאה בגין פעולותיה ושרותיה לרשות על פי הסכם זה פרט לסכום שהיא רשאית לנכות לעצמה לפי סעיף קטן 11(ב) לעיל". המערערת מוסיפה וטוענת כי פירוש זה להוראת סעיף 11(ד) של החוזה מתיישב עם תכלית ההתקשרות ועם הוראות החוזה בכללו לפיהן ביקשה המערערת להעביר לאחריותה של המשיבה ולמימונה את כל העניינים הנוגעים לפרסום. אשר לפירושו של סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף טוענת המערערת כי בניגוד לקביעתו של בית משפט קמא קובע הסעיף חריג מצומצם לעקרון לפיו עוסק שלא כלל במחיר העסקה את מס הערך המוסף החל עליה ישא בו בעצמו. חריג זה, כך נטען, חל מקום שבו הוטל מס על עסקה לאחר כריתתה בחוק או על פיו והוא אינו חל מקום שבו נפלה טעות לעניין החבות במס, אפילו שותפות לטעות זו רשויות המס עצמן. המערערת מוסיפה וטוענת כי במקרה דנן לא הייתה המשיבה רשאית להסתמך על עמדתן של רשויות המס ביחס לעסקה עם חברת שפ"ב בשל השוני המהותי בין עסקה זו ובין העסקה עם המשיבה, ומכל מקום טוענת המערערת כי אין למשיבה זכות קנויה שרשויות המס לא ישנו את עמדתן. המערערת טוענת עוד כי לעוסק נגישות למידע העסקי והמשפטי הנחוץ להערכת תוצאות המס של העסקה; כי הטלת האחריות עליו לטעויות באשר לתוצאות אלה עולה בקנה אחד עם האחריות המוטלת על עוסקים מכוח דיני הגנת הצרכן; וכן כי יש בהטלת האחריות עליו כדי למנוע תוצאה חמורה לפיה גם אם העוסק לא בדק כדרוש את תוצאות המס של העסקה יוכל הוא לדרוש את תשלומו מן הקונה לאחר כריתת החוזה. לחלופין טוענת המערערת כי גם אם תתקבל העמדה שיש להחיל את סעיף 6 על מקרים שבהם שינו רשויות המס את עמדתן לגבי החבות במס, אין לסעיף תחולה במקרה דנן וזאת משום שהוא בא בגדר הוראת הסיפא של סעיף 6 המחריגה מתחולתו מקרים שבהם "נקבע אחרת בהסכם" ומשום שסעיף 11(ד) לחוזה אכן קובע "אחרת" לשיטת המערערת.

 

5.        המשיבה מצידה טוענת כי סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף נועד לאפשר לעוסק לגלגל אל הקונה מס ערך מוסף שלא חל על העסקה בעת כריתתה, וזאת בהתאם לתכליתו של חוק מס ערך מוסף כי מס עקיף זה יגבה מן הצרכן הסופי של המוצר או השירות נשוא העסקה. לטענת המשיבה, בענייננו לא חל מס ערך מוסף על העסקה בין הצדדים בעת כריתתה הן על פי הנחת הצדדים והן על פי עמדת רשויות המס, ולפיכך מבחינה מהותית וכלכלית "הוטל מס" על העסקה לצורך סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף והמשיבה רשאית הייתה לדרוש מן המערערת לשאת בתשלום המס שהוטל. עוד טוענת המשיבה כי גם אם תתקבל טענת המערערת לפיה טעתה המשיבה לעניין החבות במס ערך מוסף, טעות זו הייתה בלתי נמנעת באופן סביר שכן היא הסתמכה על עמדתן הכתובה של רשויות המס, ועל כן אף לשיטת המערערת יש מקום להחיל את סעיף 6 הנ"ל. לחלופין טוענת המשיבה כי אף אם סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף אינו חל על העסקה במישרין, החוזה בין הצדדים מחייב את המערערת לשאת במס הערך המוסף שלא חל בעת כריתת העסקה ולא גולם במחירה. המשיבה טוענת כי בחוזה קיים חסר לעניין חבות עתידית במס ערך מוסף והשלמתו של חסר זה, לטענתה, בין מכוח היקש להוראת סעיף 6 הנ"ל ובין מכוח עקרון תום הלב, מובילה להטלת תשלום המס על המערערת. המשיבה טוענת עוד כי סעיף 11(ד) לחוזה אינו חל על מס ערך מוסף וכי זהו סעיף סטנדרטי של "תמורה גלובלית" המטיל את כל ההוצאות הכרוכות במתן השירות על העוסק אך מס ערך מוסף אינו נחשב כהוצאה לעניין זה. עוד טוענת המשיבה כי הטלת תשלום המס עליה אינה הוגנת שכן בנסיבות העניין ובמסגרת הליך המכרז בו זכתה, לא הייתה לה כל הזדמנות לגלגל תשלום זה על המערערת ועל כן התמורה החוזית אינה מגלמת את המס כפי שהיה ראוי לגלמו. לבסוף טוענת המשיבה כי מדובר בחוזה שנוסח על ידי המערערת במסגרת מכרז שפרסמה כרשות ציבורית ועל כן בכל מקרה של ספק יש לפרש את החוזה לחובתה.

 

6.        בתשובתה לטענות המשיבה מדגישה המערערת כי אחת התכליות המרכזיות של הליך המכרז שבעקבותיו נכרת החוזה היא מתן אפשרות שווה והוגנת למציעים השונים להתחרות ביניהם. המערערת מוסיפה ומציינת כי המשתתפות האחרות במכרז לא ידעו על האישור לחברת שפ"ב מ-1984 ואילו המשיבה ידעה עליו בשל "קרבתה לעובדי שפ"ב". מכאן לטענת המערערת מתחייבת המסקנה כי ההצעות במכרז כולן כוללות מס ערך מוסף וכי המערערת והמשיבה "לא גיבשו לעניין המע"מ אומד דעת שונה מכל הוצאה או עלות אחרת", שכן בכך יש כדי להעניק למשיבה יתרון בלתי הוגן על פני המתחרים האחרים. עוד טוענת המערערת כי אף שחוק מס ערך מוסף מניח כי העוסק יגלגל את עלות המס על הקונה יש לזכור כי החוק מטיל על העוסק את האחריות לתשלום המס וכן את האחריות לבירור תוצאות המס של העסקה, וברוח זו יש לפרש את הוראותיו. לבסוף טוענת המערערת כי מן הראוי להטיל את עלות המס על המשיבה שכן ביכולתה לגלגל עלות זו על המפרסמים.

 

דיון

 

7.        הכלל שהיכה שורשים בפסיקה הוא כי בהיעדר הוראה אחרת בחוזה במפורש או במשתמע נכלל מס ערך מוסף במחיר העסקה, וכלשון בית המשפט בע"א 738/80 נתן נ' זגורי, פ"ד לז(4) 387, 391 (1983) (להלן: עניין נתן): "התמורה לעיסקה מקפלת בתוכה – מכוח השתיקה – גם את מס הערך המוסף" (ראו גם: ע"א 736/82 כפר חסידים, מושב עובדים דתי בע"מ נ' אברהם, פ"ד לט(2) 490, 496-494 (1985); ע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3) 341, 352-351 (2004) (להלן: עניין משכנות כלל); ע"א 3616/04 מגדל הזוהר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב (טרם פורסם, 22.12.05) פיסקה 7; יוסף גרוס, אברהם אלתר מס ערך מוסף 163-162 (1987) (להלן: גרוס ואלתר); אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 7-6, 292, 392 (2005)). הכלל האמור מבוסס על שתי הנחות עיקריות. ראשית, העוסק הוא זה הקובע בדרך כלל את מחיר העסקה. לכן, חזקה עליו כי אם מחיר העסקה איננו כולל מס ערך מוסף יבהיר זאת לקונה ואם לא עשה כן נושא הוא בתוצאותיה של אי-הבהירות (ראו והשוו: איל זמיר פירוש והשלמה של חוזים 32-30 (1996); אהרן ברק פרשנות במשפט כרך רביעי - פרשנות החוזה 639-638 (2001); גבריאלה שלו דיני חוזים - החלק הכללי: לקראת קודיפיקציה של המשפט האזרחי 441-440 (2005)). שנית, והוא עיקר - לפי סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף חייב העוסק בהעברת המס לרשויות ועל כן ניתן להניח כי הוא יגלם את המס במחיר העסקה הנקבע על ידו, ככל שתנאי השוק יאפשרו לו לעשות כן. ובמילים אחרות, נוכח החובה המוטלת עליו במישור דיני המס נתפס העוסק כבעל אינטרס מובהק לברר האם העסקה חייבת במס. כן רואים אותו בשל כך כמי שיש לו יתרון על פני הקונה מבחינת הניסיון והידע הדרושים לצורך אותו בירור, וכמי שבידיו האמצעים הטובים ביותר למנוע טעויות ואי-בהירות בהקשר זה (ראו והשוו ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493, 514 (1999)). לבסוף, הכלל אותו אימצה הפסיקה ולפיו כולל המחיר הנקוב בחוזה מס ערך מוסף אלא אם כן נקבע בו אחרת, הוא כלל פשוט וברור התורם במישור דיני החוזים להגברת הוודאות וכן הוא תואם את אחת התכליות המרכזיות שאליהן חותר חוק מס ערך מוסף, דהיינו עיצוב נורמות מס פשוטות וברורות שגבייתן יעילה וקלה (ראו אהרן נמדר מס ערך מוסף חלק ראשון (מהדורה שלישית) 36 (2003) (להלן: נמדר)). מטעמים אלה כולם ראתה הפסיקה, כאמור, להטיל לפתחו של העוסק את התוצאה הכלכלית של "שתיקת" החוזה לעניין מס ערך מוסף. מסקנה זו אינה משתנה בעיני מקום שבו - כמו במקרה שלפנינו - החוזה בין הצדדים הוא תולדה של מכרז. גם במקרה כזה שרירים וקיימים כל הטעמים המצדיקים את תחולתו של הכלל שצוין לעיל שכן המחיר החוזי נתון לשליטת העוסק והוא יכול לגלם או לא לגלם את המס בהצעתו. יתר על כן, לעתים קרובות מצוי בידי העוסק מידע רלוונטי לעניין המס שאיננו מצוי כלל בידי הקונה בעל המכרז. יפים לעניין זה דבריו של בית המשפט בע"א 1828/93 י.ש.י את שדי חברה לעבודות בניה, חפירה ופיתוח בע"מ נ' שמחה אוריאלי ובניו חברה להנדסה ולקבלנות בע"מ (לא פורסם, 15.5.95) באומרו בהקשר דומה:

 

הפירוש הראוי לביטוי "ערך ההצעה" הוא שההצעה חייבת לבטא את המחיר המלא כולל מע"מ, שהרי רק כך יהא בו ביטוי ברור לסכום שעל העיריה לשלם לקבלן אשר יזכה במכרז, בגין העבודות שיבצע. סכום זה הינו בטבע הדברים מורכב ממחיר השירות נשוא המכרז ומסכום מס ערך מוסף כמתחייב על פי דין...

מאחר שענייננו בקבלן העתיד לבצע את העבודות נשוא המכרז, הרי שלפנינו "נותן שירות" עליו מטיל סעיף 16 את חובת תשלום המע"מ. לפיכך, בכלכלו מעשיו ובבואו להציע הצעתו בפני ועדת המכרזים ברי כי כחלק מעלויותיו המובאות בחשבון בעריכת התחשיב ישקלל המציע בערך הצעתו גם את מרכיב המס שיהא צורך לשלמו. מרכיב זה הוא חלק אינטגרלי מהתמורה אותה תשלם העיריה לקבלן והדברים בולטים במיוחד על רקע היות העיריה מלכ"ר אשר על פי חוק מס ערך מוסף אינו זכאי לנכות מס תשומות (שם, פסקאות 13-12).

 

8.        מהו הדין כאשר טעו הצדדים בעניין חיובה של העסקה במס ערך מוסף והתברר להם לאחר כריתת החוזה כי העסקה חייבת במס בניגוד למה שסברו? לכאורה, ניתן לטעון כי אם הצדדים סוברים שהעסקה אינה חייבת במס פשיטא שהמחיר המוסכם אינו כולל מס ועל כן אם התברר מאוחר יותר כי העסקה בכל זאת חייבת במס, לא יוכל הקונה ליהנות מהכלל לפיו יש לראות את המחיר הנקוב בחוזה כמחיר הכולל מס (ראו: נמדר, 378; וראו גם ע"ש 32/92 א. שמטוב ובניו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים ו/6 ה-32 (1992)). ההלכה שנפסקה קבעה אחרת והטילה את נטל המס גם במקרה כזה על העוסק (המוכר או נותן השירות), מטעמים דומים לאלה שכבר פורטו לעיל. כך נפסק בע"א 6186/92 קלינגר נ' עמית ברגר - סוכנות "פז" בע"מ (לא פורסם, 21.12.97), כי:

 

כשהתברר שחל על העסקה מע"מ, הוא חל על המוכר... [המוכר] היה מיוצג, הוא נועץ ברואה חשבון ואם אלה לא נתנו לו יעוץ נכון, ולא העמידוהו בעוד מועד על המצב לאשורו, אין לו להלין על [הקונה]... חובת המוכר בתשלום המע"מ מפורשת בחוק. אין כל קושי להצטייד באינפורמציה הדרושה בנושא זה, בטרם נערכת עסקה, ולכלכל את העניינים תוך לקיחה בחשבון של המס ותוך הכללה של תניה ברורה בחוזה, בדבר חלות המע"מ על צד זה או אחר (שם, פיסקאות 8-7; וראו גם יעקב פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף 196 (הערת שוליים 5) (1996) (להלן: פוטשבוצקי)).

 

           למסקנה דומה הגיע בית משפט זה בעניין משכנות כלל, בקובעו כי אין לדרוש מהקונה תוספת על המחיר שנקבע בין הצדדים אף אם התברר כי טעו לעניין החבות במס ערך מוסף:

 

בהינתן כי מע"מ הוא מס עקיף שמגולגל על הצרכן, מתבקשת המסקנה כי ההטבה בעין שקיבלה החברה כבר כוללת בתוכה את המע"מ... הצדדים הניחו כי העיסקה איננה חייבת במע"מ, ולכן קשה להסיק הסכמה להכליל בסכום את המע"מ. אולם הסכמת הצדדים ומהות העיסקה מלמדות כי ההטבה בעין ששילמו הדיירים היא הטבה כוללת, שלא יתווסף לה כל תשלום נוסף במסגרתה... (שם, 352-351).

 

9.        במקרה שלפנינו, וכפי שקבע בצדק בית משפט קמא, אין בחוזה הוראה מפורשת או משתמעת לעניין מס ערך מוסף ואין תימה בכך נוכח הממצא העובדתי הנוסף שקבע בית משפט קמא והוא כי בהתבסס על אישור חברת שפ"ב משנת 1984 סברו שני הצדדים, בטעות, כי העסקה ביניהם לא תחויב במס ערך מוסף. נראה כי גם הרשות הכירה בכך שהצדדים הסתמכו לעניין זה על אותו האישור ומטעם זה ראתה לחייב את העסקה שבין המערערת למשיבה במס רק משנת 2001 ואילך, הוא המועד שבו הוחלט על ידה כי אין זהות בין השירותים שניתנו למערערת על ידי חברת שפ"ב בשנות השמונים ובין השירותים הניתנים למערערת על ידי המשיבה מאז שנת 1993.  במכתבה מיום 27.7.2000 אפיינה והגדירה הרשות את ההתקשרות בין המערערת למשיבה כך: "עפ"י אופן ההתקשרות כפי שבא לידי ביטוי בהסכם הנ"ל [ההסכם בין המערערת למשיבה], ובהנחה שמתקיימים הוראות סעיף 17 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו – 1975 (להלן: החוק), בדבר יחסי שליחות, הרי שיש לראות את החברה [המשיבה] כנותנת שירות לרשות השידור, ואת רשות השידור כמוכרת זכויות וזמן שידור פרסומת ללקוח. פועל יוצא מכך הוא שעל החברה להוציא בגין מלוא העמלה שנשארת בידה חשבונית לרשות השידור ולא ללקוח". אפיון זה של השירותים המוענקים על ידי המשיבה למערערת מדגיש את השוני הממשי הקיים בין השירותים שהוענקו למערערת על ידי המשיבה לבין השירותים שהוענקו לה קודם לכן על ידי שפ"ב, שהיו בעיקרם שירותי גבייה של התקבולים מן המפרסמים לגביהם שימשה שפ"כ כ"זרועה הארוכה" של המערערת. הרחבת היקף השירותים שניתנו למערערת בהקשר זה מאז שנת 1993 ואילך נתאפשרה, בין היתר, נוכח תיקון שהוכנס אותה שנה בחוק רשות השידור, תשכ"ה-1965, ולפיו נקבע בסעיף 25א(א) לחוק כי:

 

(1) הרשות רשאית לשדר ברדיו תשדירי פרסומת והודעות תמורת תשלום (להלן - תשדירי פרסומת והודעות), וכן להזמינם, להכינם או להפיקם בעצמה או באמצעות אדם אחר, אחד או יותר, שייקבע בדרך של מכרז.

(2) תקופת ההתקשרות עם אדם אחר לפי פסקה (1) תיקבע במכרז ולא תעלה על חמש שנים.  

 

           בעקבות תיקון זה פרסמה המערערת בשנת 1993 מכרז לקבלת שירותים במתכונת המורחבת הנ"ל, ומתכונת זו עליה עמדה הרשות במכתבה המצוטט לעיל אכן משתקפת בהסכמים שנכרתו בין המערערת למשיבה, כמי שזכתה במכרז בשנת 1993 וכן במכרז שאחריו בשנת 1998. על פי סעיף 2(א) לאותם הסכמים התחייבה המשיבה "להתקשר עם מפרסמים ופרסומאים, לייצגם כלפי הרשות ולגבות מהם ומכל הבא מכוחם את התשלומים המגיעים מהם". כמו כן הוסכם כי המשיבה תישא בעלויות ובסיכונים הכרוכים במתן שירותי הפרסומת (סעיף 13 לחוזה מ-1993 וסעיף 14 לחוזה מ-1998), לרבות בשל שינויים בענף התקשורת (סעיף 4 לחוזה מ-1998), הפרה של כללי תשדירי הפרסומת (סעיף 7(ה) לחוזה משנת 1998), אי-פרעון חובות מצד גורמי הפרסום (סעיף 15 לחוזה מ-1993 וסעיף 16 לחוזה מ-1998) ותביעות נגד המערערת בקשר לפרסום (סעיף 22(ג) לחוזה מ-1993 וסעיף 23(ג) לחוזה מ-1998). אשר לתקבולים הוסכם כי אלה יגבו מן המפרסמים על ידי המשיבה וכי שיעורם יקבע על ידי המערערת. עוד הוסכם כי העמלות לפרסומאים תקבענה ותשולמנה על ידי המשיבה מתוך התקבולים שתגבה (סעיף 7 לחוזה מ-1993 וסעיף 8 לחוזה מ-1998).

 

           על מהותם ועל היקפם הרחב של השירותים שסוכמו בין המערערת למשיבה כאמור, עמד יעקב גדיש, יועצה של המערערת בהכנת המכרז (להלן: גדיש), בציינו:

 

[המערערת] רצתה שלא לעסוק בעצמה בכל הכרוך בקשר הישיר עם המפרסמים, ובייזום, שיווק, הפקה של הפרסומות, ולכן, ביקשה לקבל הצעות מצד גופים המתאימים בשוק שיבצעו פעולות אלה בשמה ועבורה (OUT SOURCING) (סעיף 4 לתצהיר עדותו).

 

           בהתחשב בכל האמור לעיל קשה לקבל כי המערערת והמשיבה כאחת לא היו ערות להבדל שבין היקפם של שירותים אלה להיקף המצומצם של שירותי הגבייה אשר ניתנו למערערת קודם לכן על ידי חברת שפ"ב. משבחרו הצדדים, למרות אותו הבדל, להסתמך על "האישור לחברת שפ"ב מ- 1984" בלא לתת את דעתם להשלכות האפשריות שיש להבדל זה על שאלת חלותו של מס ערך מוסף, נראה כי מדובר, למצער, בעצימת עיניים מצדם (על יתרונותיה של מתכונת התקשרות זו מבחינת מקבל השירות שהוא מוסד ללא כוונת רווח, אשר אינו זכאי לנכות מס תשומות, ראו: נמדר, 274, 294, 309; ישי בר "מיסוי ערך מוסף של מלכ"רים - עיוותי הדין הנוהג, מגבלות תכנון המס והצעה לדיון נורמטיבי" משפטים כ"ג 487, 492, 494 (תשנ"ד)). בתוצאותיה של עצימת עיניים זו נושאת המשיבה על פי ההלכה הנוהגת אשר פורטה לעיל. אכן, המשיבה ידעה והכירה את מבנה העיסקה ואת היקף השירותים הנדרשים ממנה במסגרתה והיא אף מוחזקת כמי שהבינה את הסיכון הקיים לחיובה בהעברת מס ערך מוסף בגינם. משבחרה המשיבה למרות כל זאת שלא לכלול במחיר העיסקה - אותו קבעה היא עצמה - התייחסות מפורשת לשאלת המס, פועלת עובדה זו לחובתה.

 

10.      השאלה הבאה שעלינו לבחון היא האם יש בהוראת סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף כדי לשנות ממסקנה זו. סעיף 6 אותו נשוב ונצטט להלן הוא חריג בנוף הוראותיו של חוק מס ערך מוסף. החוק קובע נורמות והסדרים בדיני המס המיועדים לחול במערכת היחסים שבין הרשות ובין החייבים במס על פיו, ואילו סעיף 6 שבו סוטה אל מערכת היחסים החוזית שבין העוסק ובין הקונה בעסקה וקובע נורמה חוזית-דיספוזיטיבית המיועדת ליישום במקרים שבהם הוטל על העסקה מס או ששיעור המס לגביה עלה במועד כלשהו לאחר כריתת ההסכם. וכלשון הסעיף:

 

הוטל מס על עסקה או הועלה שיעור המס עליה לאחר שהוסכם על העסקה רשאי העוסק לדרוש מהקונה שישלם לו את סכום המס או את סכום המס הנוסף שנתחייב בו העוסק, זולת אם נקבע אחרת בהסכם או בכל דין הדן בפיקוח על המחירים.

 

           הוראות דומות ניתן למצוא בחוקים נוספים הנוגעים למסים עקיפים אותם "מגלגל" העוסק אל הקונה אף שהם נגבים מידיו (ראו: סעיף 12 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952; סעיף 143 לפקודת המכס [נוסח חדש]). גם בחוק האנגלי לעניין מס ערך מוסף (Value Added Tax Act, 1994), ממנו (במתכונת קודמת) שאב המחוקק הישראלי את השראתו (ראו גרוס ואלתר, 35), אנו מוצאים בסעיף 89 הוראה דומה לזו שבסעיף 6 לחוק הישראלי (להבדלים שבין סעיף 89 לחוק האנגלי לסעיף 6 בחוק הישראלי ראו: פוטשבוצקי, 129; נמדר, 251). בהתייחסו אל הוראת סעיף 6 רישא קבע בית המשפט המחוזי כי את התיבה "הוטל מס על עסקה" יש לפרש באופן הכולל לא רק הטלת מס בחוק אלא גם הטלת מס על עסקה כתוצאה משינוי עמדתן של רשויות המס לגבי החבות, דוגמת השינוי שחל בעמדת רשויות המס במקרה שלפנינו לעניין חיוב העסקה שבין המערערת למשיבה במס ערך מוסף. וכלשון בית המשפט:

 

מקום בו רשויות המס נותנות פרשנות אחת לעסקה, גם אם טעות בידם, רשאים "השחקנים" בשוק להסתמך על אותה פרשנות. לפיכך שינוי בעמדת רשויות המס לאחר תקופת הסתמכות ארוכה מהווה 'הטלת מס' לצורך סעיף 6 לחוק. 

 

           לדעתי שגה בית המשפט בפירוש זה שהעניק להוראת הרישא של סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף. בניגוד לבית המשפט המחוזי אני סבורה כי בעשותו שימוש במונחים "הוטל מס" ו"הועלה שיעור המס" כיוון המחוקק לפעולות אשר על פי מהותן קובעות נורמה משפטית כללית או משנות אותה. נורמה זו וכן שינוי שנקבע לגביה אינם יכולים לבוא לעולם אלא בחוק או על פיו, כהוראת סעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה המורה:

 

מסים, מילוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות.

 

           הוראה זו שבחוק היסוד מבטאת את תמצית מהותו של עקרון שלטון החוק לפיו אין הרשות השלטונית רשאית להצר את זכויותיו של הפרט או לפגוע בהן אלא בהתבסס על הוראת חוק או לפי חוק (ראו והשוו סעיף 8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו; ראו גם יוסף מ' אדרעי חוק-יסוד: משק המדינה 29-27 (2004)). הנה כי כן, רשויות המס אינן מטילות מס ואינן משנות את שיעור המס. תפקידן כרשות מבצעת מתמצה באכיפת הוראות החוק לפיו הוטל המס (ראו סעיף 299 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] והגדרת "מנהל" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף). ממילא, הנחיות פנימיות של רשויות המס ועל אחת כמה וכמה עמדתן באשר לתחולתו או אי תחולתו של חיוב במס במקרה קונקרטי אינן יכולות להיחשב כאקט של הטלת מס (השוו: בג"ץ 2581/91 סלחאת נ' ממשלת ישראל, פ"ד מז(4) 837, 845-844 (1993); כן ראו נמדר, 250). תמיכה לגישה פרשנית זו ניתן למצוא בעניין נתן שם אימץ בית המשפט את עמדת בא כוח הקונה לפיה:

 

הסעיף [סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף] בא להגן על המוכר אך ורק מפני גורם הפתעה, שנולד לאחר שהוסכם על העיסקה. גורם זה יכול שיתבטא בהחלת מס ערך מוסף על עיסקה, שבעת כריתת החוזה לא חל עליה מס, או בהגדלת שיעורו דאז לאחר מעשה. לעומת זאת, אם המס כבר חל במלוא שיעורו בעת שנקשרה העיסקה, יודע המוכר כיצד לכלכל את צעדיו ולחשב את המחיר עבור הזכות הנמכרת (שם, 390).

 

           פרשנות זו, המייחדת את החריג שבסעיף 6 לחוק מס ערך מוסף לאקט סטטוטורי של הטלת מס או של העלאת שיעור המס ואינה מחילה אותו על עמדות חדשות של רשויות המס במקרים קונקרטיים, אף תואמת את אחת התכליות החשובות שביסוד דיני המס לפיה חותרים דינים אלה ככל הניתן להגברת הוודאות באשר לנורמות הפיסקאליות ולהגדרתן באופן בהיר ופשוט שיקל על הגבייה וייעל אותה (ראו ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' סיוון, פ"ד נט(4) 588, 610-609 (2005)).

 

11.      אשר להסתמכותה של המשיבה במקרה שלפנינו על האישור לחברת שפ"ב מ-1984. כפי שכבר צוין, קיים שוני מהותי מבחינת המבנה והנתונים בין העסקה שבה התקשרו המערערת והמשיבה לעסקה שנקשרה בין המערערת לחברת שפ"ב, וחזקה על שני הצדדים שהיו ערים לשוני זה אך בחרו לעצום את עיניהם לגביו. עוד יש לומר כי המשיבה, בניגוד לחברת שפ"ב, לא פנתה אל הרשות ולא ביקשה אישור משלה לעסקאות עם המערערת בכל אחד מן הצמתים שבהם נקשרו עסקאות אלה (בשנת 1993 ובשנת 1998). על כן טענת ההסתמכות, ככל שהיא נשמעת מפי המשיבה כלפי המערערת, מעוררת קושי ומכל מקום אפילו הייתה המשיבה מחזיקה אישור מפורש מאת שלטונות המס דוגמת האישור לחברת שפ"ב מ-1984, לא היה בכך כדי לשנות דבר לעניין תחולתו של סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף המתייחס, כאמור, להטלת מס בחוק או על פיו ולא לשינוי שחל בעמדתה של הרשות המופקדת על אכיפת החוק באשר לחבות במס במקרה קונקרטי. אוסיף ואומר כי מקום שהצדדים מבקשים להסתמך במערכת היחסים שביניהם על אישור שניתן למי מהם על ידי רשויות המס, ניתן לצפות כי הסתמכות כזו תקבל ביטוי מפורש בחוזה שביניהם. משלא ניתן לכך ביטוי כלשהו בחוזה אנו שבים לכלל עליו עמדתי לעיל ולפיו נושא העוסק באחריות "לשתיקת" החוזה, כמי שהחיוב במס מוטל עליו לפי החוק.

 

סוף דבר

 

12.      מכל הטעמים המפורטים לעיל, אציע לחברותי לקבל את הערעור, לבטל את פסק דינו של בית משפט קמא, ולהורות על דחיית התובענה שהגישה המשיבה בבית משפט קמא. כמו כן אציע לחברותי לחייב את המשיבה לשלם למערערת שכר טרחת עורך דין בשתי הערכאות בסך כולל של 50,000 ש"ח בצירוף מס ערך מוסף.

 

                                                                                      ש ו פ ט ת

 

השופטת מ' נאור:

 

           אני מסכימה.

 

                                                                                      ש ו פ ט ת

 

השופטת ד' ברלינר:

 

           אני מסכימה.

 

                                                                                      ש ו פ ט ת

 

           הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות.

 

           ניתן היום, ‏ח' אלול, תשס"ז (22.08.07).

 

 

           ש ו פ ט ת                        ש ו פ ט ת                         ש ו פ ט ת