השופטת מ' נאור:

 

השאלה שבמחלוקת

 

1.          בשנת 1984 תוקנה פקודת מס הכנסה בתיקון  שהרחיב את התחולה הפרסונאלית של דיני המס וקבע שהכנסות מסוימות של ישראלים שנתקבלו בחו"ל ייראו כהכנסות המופקות בישראל. בלשון אחרת: שיש לשלם על הכנסות אלה מס בישראל. עובר לתיקון, כפי שעוד יפורט, לא היו אותן הכנסות חייבות במס. במסגרת החוק המתקן נקבע כי תחילתו של התיקון תהא מיום תחילתם של כללים שיותקנו לעניין האמור בו. מחוקק המשנה תיקן תקנות קיימות ביום 15.8.84 וקבע בהן, בין השאר, כי תחילתו של החוק המתקן תהיה ביום 1.7.84. כך התנהלו העניינים שנים רבות. נישומים ישראליים עליהם חל החוק המתקן שילמו מס על הכנסותיהם בחו"ל. ואולם, בשני פסקי דין נפרדים, שניתנו בסמיכות זמן בזה אחר זה, קיבל בית המשפט המחוזי בת"א (כב' השופטת ב. אופיר-תום) את טענת המשיבים, וקבע כי התיקון האמור לפקודת מס ההכנסה משנת 1984 לא נכנס מעולם לתוקף. מחוקק המשנה - כך קבע בית המשפט - לא עמד בדרישות שהציב בפניו המחוקק הראשי כתנאי לכניסת התיקון לתוקף. על קביעה זו, שיש לה השלכות על נישומים רבים, מערער פקיד השומה לפנינו. הוא מבקש מאתנו לקבוע כי תיקון הפקודה נכנס לתוקף. המדינה הגישה שני ערעורים נפרדים שהדיון בהם אוחד. פסק דין זה ניתן על יסוד סיכומי הצדדים בכתב.

 

2.          ייאמר כבר בפתח הדברים: לאחר עיון בטענות הצדדים מסקנתי היא כי פקיד השומה צודק בטענותיו, וכי דין הערעורים להתקבל. ואולם, אפילו היתה מסקנתי אחרת, לא הייתי מקבלת את קביעת הערכאה הראשונה ולפיה ההסדר שנקבע בחוק המתקן לא נכנס לתוקף מעולם. אילו סברתי שמחוקק המשנה נכשל בקביעת הסדר העומד בדרישותיו של המחוקק הראשי הייתי מאפשרת לו, כפי שעוד יובהר, לתקן את הטעון תיקון מכאן ולהבא. לקביעה כזו ממילא לא היתה נפקות מעשית: בשנת תשס"ב תוקנה פקודת מס הכנסה בתיקון מקיף שתחולתו מיום 1.1.03. הסדר המס נשוא ההתדיינות שבפנינו הוא, כפי שציינה בצדק הערכאה הראשונה, הסדר אנכרוניסטי. דיני המס בישראל עברו רפורמה מקיפה במיסוי בינלאומי (ראו בהרחבה א' אלתר וא' כליף הרפורמה במיסוי במיסוי בינלאומי (תשס"ג)). השיטה הטריטוריאלית על חריגיה הפרסונליים הוחלפה בשיטה כלל עולמית כוללת. כפי שמציינים אלתר וכליף (בעמ' 46), תושבי ישראל, יחידים וחברות חייבים במס לגבי כלל הכנסותיהם, הן אלה המופקות בישראל והן אלה המופקות מחוץ לארץ. בין אם צודקים המשיבים בטענותיהם שהתקבלו ובין אם טועים הם, מסקנה לפיה יש לפעול על פי טענותיהם מכאן ולהבא בלבד מייתרת איפוא, מבחינה מעשית, את הדיון כולו. ואולם, כאמור, עמדתי היא שלגוף הענין יש להתערב בקביעתה של הערכאה הראשונה וכי החוק המתקן נכנס לתוקף עוד בשנת 1984. אפנה, איפוא, למחלוקת שבין הצדדים.

 

3.        שני המשיבים שלפנינו הגישו לבית המשפט המחוזי בת"א ערעורי מס הכנסה. המשיב בע"א 8932/02, טאומן יאיר, הוא פרופסור לכלכלה ולמתמטיקה באוניברסיטת תל אביב ומומחה לתורת המשחקים. במהלך שנות המס 1990-1997 הפיק הכנסות מתפקידו כמרצה הן בארץ והן בחו"ל. המשיב בע"א 8933/02, בזה אברהם, הוא פרופסור לכלכלה וניהול באוניברסיטת תל אביב. בשנים 1996 ו-1997 הפיק הכנסות מהרצאות בתחומי הכלכלה והניהול שנתן בחו"ל.

 

4.        השאלה שהיתה טעונה הכרעה הייתה אם יש לראות בהכנסותיהם של השניים, שהופקו מעבודתם בחו"ל, כהכנסות שנבעו מאותו משלח יד בו עסקו בארץ ולכן כחייבות במס בארץ על פי סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], או, שמא, משלח היד בו עסקו בחו"ל אינו זהה לעיסוקם בארץ, ולכן הכנסותיהם אינן חבות במס. השאלה האמורה לא הגיעה לכלל הכרעה, שכן בית המשפט קיבל טענה מקדמית שהועלתה על ידי באי כוחם של שני המשיבים, עו"ד אדרעי ועו"ד הולנדר. על פי הטענה שהתקבלה, סעיף 2 לחוק לתיקון מס הכנסה (תיקון מס' 59), התשמ"ד-1984 (להלן, החוק המתקן או תיקון 59) לא נכנס לתוקף. כיוון שכך – המשיבים אינם חייבים במס בגין הכנסותיהם שהופקו בחו"ל, בין אם יש זהות בין העיסוק בארץ לבין העיסוק בחו"ל ובין אם לאו. המשיבים טענו, וטענתם זו התקבלה, שהטעם לכך שהתיקון לא נכנס לתוקף הוא שמחוקק הראשי התנה, בסעיף 18(ב) לתיקון 59, את כניסת התיקון לתוקף בכללים מסוימים שיותקנו על-ידי שר האוצר. לטענת המשיבים, מעולם לא הותקנו כללים כדרישת המחוקק הראשי. המערער, לעומתם, הצביע בערכאה הראשונה ולפנינו על תיקון מס' 2 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשמ"ד-1984. לטענתו, התיקון האמור, שאושר על ידי ועדת הכספים, ממלא אחר התנאים הנדרשים לכניסת החוק המתקן לתוקפו. טענתו זו של פקיד השומה נדחתה על ידי בית המשפט המחוזי.

 

 

 

גלגולי החקיקה

 

5.        המחלוקת נשוא הערעורים שלפנינו מחייבת מחקר "ארכיאולוגי" בעניין הוראות חיקוקים שונים שנחקקו לפני קרוב לעשרים שנה ו"הקפאת" מצב חקיקה היסטורי שאיננו קיים עוד. עד כה הצגנו את המחלוקת באופן כללי. ואולם, אין מנוס אלא להוליך את הקורא לשבילי העבר, ולהוראות חקיקה שעברו גלגולים ושינוים. בהקשר זה אציין, במאמר מוסגר, כי תיקון 59 כלל בחובו תיקונים רבים לפקודת מס הכנסה. בדיוננו זה נתמקד בתיקון שנקבע בנוגע למיסוי הכנסות שהופקו בחו"ל.

 

6.     סעיף 5 לפקודה קבע כי הכנסות מסוימות שהופקו בחו"ל ייראו כהכנסה המופקת בישראל. עובר לתיקון 59, סעיף 5(1) לפקודה קבע כי רווח או השתכרות שהפיק אדם ממשלח יד שבדרך-כלל הוא עוסק בו בישראל ייחשבו כהכנסה המופקת בישראל. זה היה נוסחו של הסעיף עובר לתיקון;

 

"5. בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה המופקת בישראל:

(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל;

... ".

 

 

סעיף זה יש לקרוא יחד עם סעיף 2 לפקודה, הדן במקורות ההכנסה:

 

"2. מקורות הכנסה

מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה, או שנתקבלה בישראל ממקורות אלה:

עסק ומשלח יד

(1) השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;

עבודה

(2) (א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמדו לרשותו של העובד, והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;"

 

 

7.          על המצב המשפטי ששרר עובר לתיקון 59 עמד א' רפאל בספרו מס הכנסה (תשנ"ה, מהדורה 3, כרך ב) 91-85. המחבר סוקר מספר מקרים בהם הכנסות של תושבים שהופקו בחו"ל לא נתפסו ברשת המס הישראלית. דרך אחת לעקיפת סעיף 5(1) לפני תיקונו היתה שינוי מקור ההכנסה מהכנסה מ"משלח יד" ל"הכנסת עבודה". למשל, אדריכל שהפיק בארץ הכנסה ממקור המצוין בסעיף 2(1) לפקודה ובחו"ל הפך לשכיר של מי שהפיק הכנסה מאותו המקור לא חויב במס בגין עבודתו בחו"ל. בעקבות מעבר זה מעיסוק עצמאי במשלח היד לעבודה שכירה –הנישום לא נחשב כמי שהפיק בהיותו בחו"ל הכנסה שמקורה בישראל, שהרי הכנסתו לא באה לו כלל ממשלח יד שבדרך כלל עסק בו בישראל, אלא מעבודה שכירה. גם ההפך היה נכון: מי שהיה מנהל מכירות במפעל והכנסתו היתה בגדר הכנסת עבודה ונסע לחו"ל וקיבל שם "עמלה" תמורת תיווך עסקת מכירה עבור המפעל שבו עבד כשכיר בארץ - לא חב במס בגין כך בארץ. זאת, מכיוון שכלל לא היה בעל משלח יד בישראל, וממילא לא הופקה בידו הכנסה ממקור ישראלי בהתאם לסעיף 5(1) לפקודה. דוגמא אחרת המובאת על-ידי רפאל נוגעת לאקדמאיים: אקדמאיים שלימדו מחוץ לישראל בתקופת השבתון לא נתפסו אף הם ברשת המס הישראלית. כאשר היו לעובדי אוניברסיטה זרה, לא באה להם הכנסתם ממשלח ידם, ואילו כאשר הפיקו בחוץ לארץ הכנסות ממשלח ידם כנישומים עצמאיים חסרה ההמשכיות, המתבטאת במלים "שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל". רפאל מסכם את המצב עובר לתיקון 59 כך:

 

"קיצורו של דבר, טרם תיקונו חבק סעיף 5(1) לפקודה ברשת המס הישראלית את כלל הכנסות הנישומים, שעסקו בדרך-כלל במתן שירותים בארץ, ותוך כדי כך הפיקו הכנסה ממשלח-יד, במובן סעיף 2(1) לפקודה. בשל מידותיו הצרות ניתן היה לעקוף את הוראות סעיף 5(1) - כנראה בניגוד למטרות, שהציב לעצמו המחוקק בעת חקיקתו" (שם, בעמ' 56).

 

 

8.        דברי ההסבר להצעת תיקון 58 (שהתקבל בסופו של דבר כתיקון 59) מצביעים על כוונת המחוקק להרחיב את התחולה הפרסונאלית ולראות הכנסות נוספות של תושבי ישראל שהופקו בחו"ל כהכנסות "המופקות בישראל".

בסעיף 2 להצעת החוק הוצע, כי המונח "משלח יד" לצורך סעיף 5(1) לפקודה יכלול גם הכנסת עבודה (כלומר, יכלול גם את סעיף 2(2) לפקודה). "... כך יחול הסעיף הן כאשר הכנסת הנישום בישראל או בחו"ל היא הכנסה מעבודתו כעצמאי, והן כאשר היא הכנסה מעבודתו כשכיר. כמו כן משלח יד בו עוסק הנישום בחו"ל לא ייחשב כשונה ממשלח היד בו הוא עוסק בישראל רק בשל כך שבחו"ל הכנסתו מאותו משלח יד היא הכנסה מעבודה כעצמאי ובישראל הכנסה מעבודה כשכיר ולהיפך" (ה"ח 1652 (תשמ"ד) 82, 83-84).

 

לאחר התיקון, שהתקבל, כאמור, כתיקון 59 לפקודה, קבע סעיף 5:

 

"5. בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל:

(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל; לענין זה -

(א) "משלח יד" - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);

(ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;

(ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל.

(2) הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בישראל בין על ידי תושב ישראל ובין על ידי תושב חוץ, למעט הכנסה כאמור של תושב חוץ מעבודה אצל מעביד שגם הוא תושב חוץ, אם העובד שהה בישראל בשנת המס תקופה או תקופות שאינן עולות בסך הכל על 90 יום וההכנסה לא עלתה על 5 ש"ח;

(3) הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בחוץ-לארץ על ידי תושב ישראל תוך ארבע שנים מיום צאתו מישראל כשהמעביד הוא תושב ישראל, או אף תוך תקופה ארוכה מזו כשהמעביד הוא מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית לא"י, הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל וכל גוף אחר ששר האוצר קבע אותו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כגוף ציבורי לענין זה.  

(4)...  ".

 

9.          במסגרת תיקון 59 שונה גם סעיף 67א לפקודה, שהסמיך בשעתו את השר להתקין כללים בעניין תושב ישראל השוהה בחו"ל. עובר לתיקון 59 קבע הסעיף:

 

 

בעקבות התיקון קבע סעיף 67א':

 

 

10.      סעיף 67א המקורי שצוטט לעיל היה, בעת תיקון 59, סעיף חדש. הוא הוסף לפקודת מס הכנסה שנתיים בערך לפני תיקון 59 בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 52), התשמ"ב-1982 (ס"ח, 158). סעיף 67א בנוסחו המקורי הסמיך את שר האוצר להתקין כללים כאמור בו לעניין תושב ישראל שיש לו הכנסה כאמור בסעיף 5(3) לפקודה. סעיף 5(3) לפקודה, שצוטט לעיל, עסק בקטגוריה של נישומים שמעבידם הוא מעביד ציבורי תושב ישראל. בדברי ההסבר להצעת החוק (ה"ח תשמ"ב, 115) הוסבר:

 

"סעיף 5(3) לפקודה מחייב במס הכנסה עבודה של תושב ישראל שנעשתה בחו"ל תוך ארבע שנים מיום צאתו מישראל אם המעביד הוא תושב ישראל, או אף תוך תקופה ארוכה יותר מזו כשהמעביד הוא מדינת ישראל או המוסדות הלאומיים. הואיל וההכנסות משולמות לשכירים אלה במטבע חוץ והם חיים בחו"ל לפי רמת החיים שם, יש צורך להתאים את נקודות הזיכוי והניכוים השונים. מוצע להסמיך את שר האוצר לקבוע כללים לעניין זה....".

 

 

(סעיף 5(3) הותקן בחוק לתיקון מס הכנסה (מס' 6) תשכ"ה-1965 (ס"ח, 28)).

 

             הנה כי כן, סעיף 67א לא נוצר, מדעיקרא, עבור "נישומי סעיף 5(1)" כפי שהורחב בשנת 1984. הוא נוצר מלכתחילה עבור עובדים של מעבידים ציבוריים ישראליים, המפיקים הכנסה בחו"ל.

 

11.        ועתה נוכל לעבור להוראות המעבר של תיקון 59. סעיף 18(ב) לתיקון 59 התלה את כניסתו לתוקף של התיקון לסעיף 5(1) בהתקנת כללים לאמור בו לפי סעיף 67א, וכך קבע החוק המתקן בסעיף 18(ב) שבו:

 

"תחילתו של סעיף 2 מיום תחילתם של כללים שיותקנו, לעניין האמור בו, לפי סעיף 67א לפקודה".

 

 

12.      כאן מגיעים אנו אל סלע המחלוקת בין הצדדים ואל השאלה האם הותקנו כללים לעניין האמור בסעיף 2 להוראות התיקון, לפי סעיף 67א לפקודה.

 

13.      המשיבים טענו בערכאה הראשונה וטוענים גם לפנינו, כי השר צריך היה להתקין כללים ש"יחבקו" את כל המתואר בסעיף 67א (זיכויים, ניכויים שיעור מס וכו'). כל עוד לא התקין כללים מקיפים כאלה - לא יצא מחוקק המשנה ידי חובתו כלפי המחוקק הראשי. טענה זו התקבלת על-ידי הערכאה הראשונה. דעתי אינה כדעתה. סעיף 18(ב) קובע כי תחילתו של סעיף 2 לתיקון 59 היא מיום תחילתם של כללים שיותקנו לעניין האמור בו. המילה "בו" נסובה, מבחינה תחבירית, על סעיף 2 לתיקון, העוסק בתיקון סעיף 5(1) לפקודה. סעיף 67א הוא הסעיף המסמיך להתקין תקנות. דרישת המחוקק לא היתה שיותקנו כללים לכל עניין המצוי בסעיף 67א לפקודה, אלא שיותקנו כללים "לפי" סעיף 67א. ועוד: גם אי-הסדרה של נושא היא בגדר הסדרה, ואימוץ הדין הכללי. על כך - בהמשך הדברים.

 

התקנות

 

14.      אומר בפתח הדיון בתקנות, לשם הכוונת דרכו של הקורא: אני סבורה שמחוקק המשנה היה מיטיב לעשות, מבחינת הטכניקה החקיקתית, לו היה מייחד תקנות נפרדות לעניין האמור בסעיף 5(1) המתוקן, והיה מציין ברישא לתקנות כאלה כי הן מותקנות מכח סעיף 67א לפקודה. כך היה המחוקק מיטיב לעשות, אך מחוקק המשנה בחר, כפי שנראה, בטכניקה אחרת. בסופו של יום המדובר בטכניקה חקיקתית ולא במהות.

 

15.      בעת שבא שר האוצר להתקין תקנות לעניין תיקון 59, הוא מצא לו אכסניה קיימת. עוד בשנת תשל"ב הותקנו תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב-1972. תקנות אלה עברו גלגולים רבים (התקנות המקוריות ותיקוניהן הרבים צורפו כנספח לתיק האסמכתאות מטעם המשיב בע"א 8932/02). מחוקק המשנה, שר האוצר, עשה שימוש באכסניה קיימת זו של התקנות בעניין ניכוי הוצאות מסוימות. ב-21.8.84 הותקנו תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) (תיקון מס' 2), התשמ"ד-1984. התקנות, בנוסחן זה, ייקראו להלן "תיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מסוימות". בתיקון זה נזכר גם סעיף 67א כמקור סמכות להתקנת התקנות: התקנות פותחות בציון מקור הסמכות באומרן "בתוקף סמכותי לפי סעיפים 31, 67א ו-243 לפקודת מס הכנסה....". ב"כ המשיב בע"א 8932/02 הכין לנו באדיבותו נוסח משולב של תקנה 2 לתקנות כנוסחן לאחר תיקון 2 לתקנות הוצאות מסוימות (נספח י"ב לסיכומים). על פי נוסח זה הותרו הוצאות מסוימות לניכוי בגין נסיעה לחו"ל, וכך מורה הנוסח המשולב:

 

 

 

           סעיף 4(ב) לתיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מסוימות קובע כי תחילת תוקפו של סעיף 2 לתיקון מס' 59 תהיה ביום 1.7.84. אין ספק, איפוא, כי מחוקק המשנה, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הצהיר כי במועד האמור נכנס לתוקף תיקון 59 (ככל שהוא נוגע לענייננו). ואולם, המשיבים טוענים כי אין בכך ולא כלום שמחוקק המשנה הצהיר על כניסת תיקון 59 לתוקף. לטענתם – משלא עמד מחוקק המשנה בתנאים שנקבעו על ידי המחוקק הראשי להכנסת התיקון לפקודה לתוקף, אין שום משמעות להצהרתו.

 

16.      כאמור, מאז שנת 1984 פועלים הן הנישומים והן נציבות מס הכנסה מתוך ההנחה שתיקון 59 נכנס לתוקפו (אף שכפי שנראה נשמעו פה ושם קולות במאמרים ובפסיקה מחוזית שלא כך הוא). לאחרונה עברה פקודת מס הכנסה, כאמור, שינויים דרסטיים, ההופכים את העניין נשוא הערעור לנושא שהוא נחלת העבר, פרט להתחשבנות שנותרה עם נישומים לגבי שנים עברו (ואפשרות לפתיחה מחדש של שומות אם תיוותר קביעת הערכאה הראשונה בעינה; לעניין זה ראו בספרם האמור של אלתר וכליף, המאזכר בעמ' 89 את פסקי-הדין של הערכאה הראשונה בענייננו ומביע דעה כי על פי פסקי-הדין הללו ניתן להגיש תיקון לדו"חות שכירים עד 5 או 6 שנים אחורה).

 

טענות הצדדים בשאלה אם תיקון 59 נכנס לתוקף

 

17.        תיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מסוימות חל הן על נישומים כאמור בסעיף 5(1) המתוקן לפקודה והן על נישומים כאמור בסעיף 5(3) לפקודה. התיקון מתייחס לשני סוגי הנישומים. לגבי הנישומים המפיקים בחו"ל את הכנסותיהם ממעביד ציבורי ישראלי עודכנו במסגרת התיקון סכומים, וכן נקבעה לראשונה האפשרות לנכות הוצאות בגין חינוך ילדים, הכל כאמור בתיקון האמור. הנישומים לגביהם הורחבה התחולה הפרסונאלית של דיני המס, כגון, לענייננו, מרצים בשבתון, יוכלו לנכות מהכנסותיהם בחו"ל הוצאות כאמור בתיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מסוימות.

 

18.        נחזור ונצטט, לשם הנוחות, את הוראת המעבר החלה על ענייננו, הוראת סעיף 18 (ב) לתיקון 59:

"תחילתו של סעיף 2 (הוא הסעיף המתקן את סעיף 5(1) לפקודה – מ.נ.) מיום תחילתם של כללים שיותקנו לעניין האמור בו, לפי סעיף 67א לפקודה".

 

19.      הערכאה הראשונה קבעה:

 

"מלשונו של סעיף מעבר זה יוצא, כי שניים הם התנאים בהם נדרש מחוקק המשנה לעמוד בטרם יוכל להפעיל את סעיף 5(1) כניסוחו לאחר התיקון. האחד, התקנת כללים לעניין האמור בו...; השני שיהיו אלה כללים הנגזרים מהוראת סעיף 67א לפקודה" (עמ' 3 לפסק-הדין בע"א 8932/02) [ההדגשה הוספה - מ.נ].

          

הערכאה הראשונה הוסיפה וקבעה כי הכללים צריך שיתייחסו לניכויים ולזיכויים הכרוכים בהכנסות נשוא סעיף 5(1), תוך הבאה בחשבון של הפרמטרים שנקבעו לצורך כך בסעיף 67א, בהם משך שהייתו של הנישום בחו"ל ותנאי המחייה באותה ארץ, והיותו משולח לעבודתו זו מישראל. עוד מציינת הערכאה הראשונה, כי לא ניתן להסתמך לא על תקנות שקדמו לתיקון 59 ולא על תקנות שהותקנו לאחר התיקון "מבלי שנסמכו על הסעיף המסמיך". לעקרון שקבעה הערכאה הראשונה בעניין זה מסכימה אני, ואולם – וכפי שצוטט – תיקון 2 לתקנות הוצאות מסוימות נסמך מפורשות, כאמור ברישא לתקנות, גם על הסעיף המסמיך, הוא סעיף 67א.

 

20.      השאלה הטעונה הכרעה היא אם יצא מחוקק המשנה ידי חובתו בהתקינו כללים בנושא הוצאות המותרות לניכוי, או שמא חובה היתה עליו לקבוע כללים בכל הנושאים שסעיף 67א עוסק בהם, לאמור: הניכויים הזיכויים, שיעור המס, מנגנון למניעת כפל מסים ועוד. הערכאה הראשונה קבעה שמחוקק המשנה לא יצא ידי חובתו. אציע לחברי להתערב בקביעה זו של הערכאה הראשונה ולקבוע שלא היתה חובה על מחוקק המשנה לקבוע כללים בכל העניינים שסעיף 67א עוסק בהם.

 

21.      ראשית, והדברים כבר הודגשו, המחוקק הראשי הורה למחוקק המשנה להתקין תקנות לעניין האמור בסעיף 5(1) המתוקן, וזאת מכח הסמכות להתקין חקיקת משנה הקנויה לו בסעיף 67א ("לפי סעיף 67א לפקודה"). סעיף 67א, שלידתו היא, כמתואר, שנתיים לפני תיקון 59, התייחס בעבר לסמכות להתקין חקיקת משנה לפי סעיף 5(3), ותיקון סעיף 67א בתיקון 59 הסמיך להתקין חקיקת משנה גם לעניין סעיף 5(1) המתוקן. מכאן אין ללמוד שתנאי ליישום החוק הוא חקיקת משנה שעניינה כל המפורט בסעיף 67א. לא מן המותר להדגיש שחלק מהעניינים הנזכרים בסעיף 67א כלל אינם מכוונים לעניין סעיף 5(1). כך, העובדה שהנישום נשלח מישראל רלוונטית לגבי עובדי מוסדות ציבור העובדים בחו"ל עבור מעביד ישראלי ואינה רלבנטית לגבי נישומים כמו המשיבים שלפנינו, העובדים בחו"ל אצל מעביד זר.

 

22.      הסמכות להתקין חקיקת משנה איננה בגדר חובה להתקין חקיקת משנה בכל עניין שיש לגביו סמכות. עמד על כך בית המשפט בע"א 184/80 דוד אייגלר ו-3 אח' נ' המגן חברה לביטוח בע"מ, פ"ד לה(3) 518:

 

"...כאשר באים לבחון, אם יש בתקנה משום חריגה מסמכות, לא די בהצבעה על כך, שניתן היה להפעיל את הסמכויות במידה ובהיקף רבים יותר ולהרבות באמות מידה או לגוון את אמות המידה, במידה העולה על זו, אשר באה לידי ביטויה בתקנות שהותקנו. אם לא נקבע מפורשות אחרת, אין חובה על מתקין התקנות למצות את הסמכויות ולהגיע לידי האופטימום של סיווג וגיוון בקביעת אמות המידה..." (שם, בעמ' 523).

 

 

23.      העדר קביעה בעניינים שונים המופיעים בסעיף 67א משמעותו אימוץ ההסדר הקיים ממילא, בכפוף לשינויים מפורשים. כמבואר, בנסיבות בהן חל סעיף 5(1) [המקורי והמתוקן] רואים את ההכנסה "כהכנסה המופקת בישראל". על כן, חלות מדרגות המס בישראל, כפי שהן משתנות מעת לעת, וכך גם הזיכויים והניכויים "הישראלים", וכך גם ההסדרים הקיימים בעניין מניעת כפל מס. אי-קביעה של הוראות נוספות בחקיקת משנה משמעותה אימוץ הסדרים קיימים, והכל בכפוף לכל הוראה מיוחדת. בכוונת מתכוון נמנעת אני מלהיכנס לפרטי הסוגיה אילו הוראות שבחיקוק חלות ואילו הוראות אינן חלות על נישומים כאמור בסעיף 5(2) המורחב. אין בכוונתי גם להיגרר לשאלה אם ההסדר שהוחל על נישומים בעקבות תיקון 59, שהרחיב כאמור את כללי התחולה הפרסונאלית על נישומים מסוימים המשתכרים בחו"ל, הוא הסדר מפלה לעומת ההסדר החל על נישומים אחרים המפיקים הכנסות בחו"ל. תחילה אעיר, כי המחוקק הראשי קבע בסעיף 67א המתוקן שמותר להביא בחשבון את העובדה שנישום נשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה. כלשון סעיף 67א המתוקן: "... בהתחשב בכך... שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה...". אך, גם אם אניח, ומבלי לפסוק בדבר, שיש פגמים בהסדר שיצר מחוקק המשנה בשנת 1984, או שההסדר שנוצר הסדר מפלה הוא, אין הדבר הופך את ההסדר להסדר לא קיים. גם הסדר שניתן למתוח עליו ביקורת איננו הסדר בטל מאליו. הסדר שלילי שאיננו קובע הוראות במלוא הסוגיות הנזכרות בסעיף 67א הוא ממילא הסדר המחיל את הדין הקיים, בכפוף לכל הוראה נוגדת.

 

24.      על כן, וגם אם ניתן למתוח ביקורת זו או אחרת על תוכנו של הסדר המס שיצר מחוקק המשנה, לא היה, לדעתי, מקום לקבוע כי הוראות תיקון 59 אינן ישימות, וכי החוק המתקן לא נכנס מעולם לתוקף.

 

אישור ועדת הכספים

 

25.      תיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מיוחדות, הכולל בתוכו, כזכור, גם קביעה בדבר המועד לתחולת תיקון 59, אושר על ידי ועדת הכספים. לענין זה יש ליתן משקל עת באים אנו לבחון את טענת המשיבים ולפיה כוונת המחוקק היתה שתיקון 59 לא יכנס לתוקף עד לקביעת חקיקת משנה ממצה ומקיפה, ואת טענתם שהעובדה שמחוקק המשנה התקין תקנות "מזעריות" בעניין ניכוי הוצאות היא בגדר הפרת "הבטחה" שניתנה לועדת הכספים. עיון בפרוטוקולים של ועדת הכספים המונחים בפנינו מעלה דווקא כי כשהוצע התיקון המרחיב, את התחולה הפרסונאלית על הכנסות בחו"ל שעובר לתיקון לא היו חייבות במס, הוטרדה ועדת הכספים דווקא מהצורך לאפשר ניכוי הוצאות כנגד ההכנסות. בפרוטוקול ועדת הכספים מיום 16.1.84 נרשמו חלופי הדברים הבאים:

 

"היו"ר ש. לורינץ: פרופסור היוצא לחו"ל יש לו הוצאות מיוחדות, לפעמים בשביל עצמו ולפעמים בשביל אשתו וילדיו. זו הוצאה עסקית. הוא לא יוכל להרוויח את הסכומים שהוא מרוויח, אם לא יוצאו הוצאות אלו. דברתי בענין זה עם שר האוצר והוא אמר: יש בזה הגיון ואני יכול לחיות עם זה" (עמ' 12 לפרוטוקול).

 

 

מי שהיה אז נציב מס הכנסה, עו"ד ד' נייגר, הגיב על הדברים:

 

"אני מוכן להציע שייכתב בסעיף שתחולתו תהיה רק לאחר שיותקנו תקנות בעניין ההוצאות, כך שאתם יכולים לאשר את הסעיף והוא לא יכנס לתוקף אלא לאחר שתותקנה תקנות באישור ועדת הכספים" (עמ' 13 לפרוטוקול).

 

 

 

ובהמשך הדברים אמר ד. נייגר:

 

"ההצעה של חבר הכנסת לורינץ (להכיר בהוצאות – מ.נ.) אין בה חידוש. מראש היה ברור שאם מחייבים מישהו במס על עבודה בחו"ל צריך להכיר לו בהוצאות..." (עמ' 14 לפרוטוקול).

 

ולכך זכר גם בדיון שקיימה מליאת הכנסת לגבי תיקון 59 בקריאה השניה והשלישית, בו נרשם מפי היו"ר מ. כהן-אבידב:

 

"אני חוזר עתה לסעיף 2 בהצעת החוק המונחת לפניכם. סעיף זה עוסק במיסוי ישראלים על הכנסותיהם בחוץ-לארץ. סעיף זה עורר דיון ארוך בועדת הכספים והוא מובא עתה לפניכם בשתי גרסאות. גרסה א' היא גרסת הממשלה המטילה מס על הכנסות של ישראלי שעסק בחוץ-לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל. גרסה ב' היא הגרסה שבעדה הצביעו חברי סיעת המערך וחבר הכנסת מלמד בועדת הכספים, והיא מבטלת סעיף זה בחוק.

 

 

       אם תתקבל גרסה א', שהיא גרסת הממשלה מתקשר אליה גם סעיף 8, המתקן את סעיף 67א לפקודה, המסמיך את שר האוצר להתקין תקנות לצורך ביצוע סעיף זה באישור ועדת הכספים. לפי דרישת הועדה תהיה תחולתו של סעיף 2 רק כאשר יתקין שר האוצר את התקנות הללו, שתקבענה כללים לניכוי ההוצאות שיש לישראלים בחוץ-לארץ מההכנסות שיהיו חייבות במס לפי סעיף זה. אני מדגיש שגם אם תתקבל הגרסה של הממשלה הסעיף לא ייכנס לתוקף אלא לאחר ששר האוצר יתקין תקנות, יביא אותן לאישור ועדת הכספים והן יאושרו על-ידי הוועדה" (ד"כ 99 (תשמ"ד) 1568, 1568-1569).

 

 

           בסופו של דבר הצביעו רוב חברי הכנסת בעד הצעת התיקון של הממשלה, החוק עבר, והותקן תיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מיוחדות באישור ועדת הכספים. התיקון האמור כלל גם מועד לתחולתו של החוק.

 

26.      מן העובדה שהיו בפני המליאה שתי גרסאות (ואחת נדחתה) אין ללמוד שנכונה הטענה שמדובר בפשרה שחייבה חקיקת משנה "רחבת היקף" כתנאי לתחולת החוק. ההיסטוריה החקיקתית פועלת דווקא לכיוון טענות המערער, שהמחוקק היה מוטרד (ובצדק) מהשאלה הייתכן חיוב הכנסה במס בלא לאפשר ניכוי הוצאות. אישורה של הועדה לתקנות "מעיד" על כך שנחה דעתה של הועדה שמחוקק המשנה קיים את דרישות המחוקק הראשי. ועדת הכספים לא היתה תמימת דעים עם הדעה שהובעה לימים על ידי המשיבים לפיה סעיף 67א מצריך קביעה רחבה של כללים בכל העניינים המנויים בסעיף. ועוד: להחלטת ועדת הכספים לאשר את תיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מיוחדות יש גם משמעות משפטית: לתקנות המאושרות על ידי ועדה של הכנסת יש, לעניין הביקורת השיפוטית, מעמד "איתן" יותר מאשר לתקנות רגילות: ע"א 4275/94 הבורסה לניירות ערך נ' א' ת' ניהול מאגר הספרות התורנית, פ"ד נ(5) 485, 540; בג"צ 108/70 יהודה מנור ואח' נ' שר האוצר, פ"ד כ"ד(2) 442; ע"א 2313/98 שר המסחר והתעשיה נ' מינקול בע"מ ואח', פ"ד נד(2) 673 והאסמכתאות הרבות בו. כפי שהוסבר בע"א 2313/98 הנ"ל, אין אמנם באישור של ועדה מועדות הכנסת כדי לחסן חקיקת משנה שהיא בלתי סבירה בעליל מפני ביטול על-ידי בית משפט, אלא שבית המשפט לא ימהר לשלול תוקפה של חקיקת משנה כזו אלא כאמצעי אחרון, במקרה קיצוני ביותר. על כן, גם לאישור שניתן לתקנות על-ידי ועדת הכספים יש משקל, הן לעניין טענות המשיבים בעניין משמעות ההיסטוריה החקיקתית והן לעניין הקביעה לפיה התקנה שקבעה מה שקבעה וקבעה מועד לתחולת תיקון 59, תקנה תקיפה היא.

 

מתן תוקף לנוהל או ביטולו

 

27.      בבחינת למעלה מן הצורך אעיר עוד, כי בבחירה בין קיומו של דין שהכל פעלו על פיו שנים רבות לבין ביטולו תהא הנטיה, ככל הניתן, לתת תוקף לדין. כאמור – מאז שנת 1984 פעלו הנישומים ונציבות מס הכנסה כאחד על יסוד ההנחה שתיקון 59 נכנס לתוקף. אכן, בספרות המשפטית ניתן היה למצוא הסתייגות מכך (ראו את אמרת האגב בעמ"ה 114/89 (ת"א) ברונפמן דב נ' פקיד שומה נתניה, מסים ו/1 ה-79; י' דולן "סעיף 5(1) המתוקן - האם ניתן כבר לחייב במס הכנסות הנופלות בגדרו?" מסים א/5 א-34). אחרים סברו שהחוק נכנס לתוקפו (ראו א' רפאל מס הכנסה (תשנ"ה, מהדורה 3, כרך ב) 85-91). למרות שנשמעה גם דעה אחרת - נהגו הכל כפי שנהגו. היו גם הוראות נוהל והוראות ביצוע שונות המבוססות על ההנחה שתיקון 59 נכנס לתוקפו. כשיש שני פירושים אפשריים להוראות חקיקה יש להעדיף את הפירוש על פיו נהגו בפועל. בבג"צ 547/84 עוף העמק אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ' המועצה המקומית רמת-ישי ו-2 אח', פ"ד מ(1) 113, ציין חברי, השופט א' ברק:

 

"...אכן, טעות בפירוש חוק אינה מקבלת הכשר על-ידי התנהגות עובדתית על יסוד הפירוש המוטעה. אך התנהגות עובדתית על יסוד פירוש אפשרי עשויה להפוך אותו בדיעבד לפירוש הראוי, גם אם מראש יתכן שהיה מקום לבחור בפירוש אפשרי אחר. אף כאן יש מקום לבחון את התקלות, הצומחות באימוץ הפירוש החדש ומזניחת הפירוש הישן לעומת היתרונות הצומחים מכך. רק אם היתרונות עולים על התקלות, יש מקום לזנוח את הגישה המקובלת ולבחור בגישה חדשה. בעתירה שלפנינו לא מצאתי כל יתרונות מיוחדים בגישתו של חברי, השופט ש' לוין. אין בה אלא אימוץ פירוש אפשרי אחד על פני רעהו. במצב דברים זה יש להעדיף את הביטחון והיציבות תוך מניעת אנדרלמוסיה שאינה מחוייבת המציאות הנורמאטיבית" (שם, בעמ' 146).

 

           וראו והשוו גם לדברי השופט אור בע"א 4275/94, 6230 הבורסה לניירות ערך בתל-אביב בע"מ נ' א' ת' ניהול מאגר הספרות התורנית בע"מ, פ"ד נ(5) 485, 527-525.

 

           ועוד: יש להעדיף פירוש המקיים את התקנה על פירוש המבטל אותה (בג"צ 1086/94 אריה צוקר נ' עירית תל-אביב-יפו ו-10 אח', פ"ד מט(1), 139; בג"צ 6290/93 זילכה נ' המנהל הכללי של משרד הבריאות, פ"ד מח(4) 631; בג"צ 333/85 אלי ו-23 אח' נ' שר העבודה והרווחה, פ"ד מה(4) 581, 596).

 

ביטול ההסדר מכאן ולהבא בלבד

 

28.      מסקנתי היא, כמבואר, שתיקון מס' 2 לתקנות הוצאות מסוימות שהותקן, בין השאר, לפי סעיף 67א לפקודה, היה בו כדי לגרום לכניסת תיקון 59 לתוקף. עם זאת, וכפי שנאמר בתחילת הדברים, גם אם מסקנתי היתה אחרת לא היה בכך כדי להעלות או להוריד מבחינה מעשית. כיום שונו פני החקיקה לבלי הכר, ונפקות הקביעה נשוא ענייננו היא רק לגבי העבר. אניח לצורך העניין, וכאמור אין זו דעתי, שמחוקק המשנה חרג מסמכותו כשקבע שתחילת תוקפו של תיקון 59 היא ביום 1.7.84, וזאת כיוון שלא די בהסדר שנקבע בתקנות. גם בהנחה זו הייתי מציעה לחבריי להורות על ביטול הקביעה מכאן ולהבא. כך נוהג בית משפט זה במסגרת תורת הבטלות היחסית במקרים שביטול מדעיקרא עלול לגרום לתקלות קשות. כפי שציין השופט זמיר בבג"צ 551/99 שקם בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ ו-4 אח', פ"ד נד(1) 112, 120:

 

"מבחינה עקרונית, כידוע, לא כל פגם משפטי שנפל בהסדר או בהוראה גורר בטלותם של ההסדר או של ההוראה. אפשר שהפגם יהיה קיים ואף-על-פי-כן, בשל מהות הפגם או נסיבות המקרה, ההסדר או ההוראה אף הם יישארו קיימים, כפי שהם. יתירה מזאת: גם כאשר הפגם שנפל בהסדר או בהוראה מחייב ביטולם של ההסדר או ההוראה, לא בהכרח יהיה הביטול מיידי, אפילו מדובר בהוראה שבתקנה או בחוק. הביטול על-ידי בית-המשפט, במקרה כזה, יכול להיות עתידי (פרוספקטיבי). כלומר, בית-המשפט יכול להצהיר כי ההסדר או ההוראה יהיו בטלים ממועד מסוים בעתיד, כפי שבית-המשפט יקבע, ועד אז ההסדר או ההוראה, אף שהם פגומים, יישארו על כנם ובתוקפם. הצהרה עתידית כזאת ניתנת, במקרים הראויים, משום שהאיזון בין השיקולים השונים הכרוכים במקרה, ובהם השיקולים של שלטון החוק, טובת הציבור והנזק הצפוי לנוגעים בדבר, מוביל למסקנה כי ראוי שהמצב הקיים, אף שאינו חוקי, יימשך עוד פרק זמן מסוים, עד שיתוקן כנדרש. זהו אחד הביטויים של תורת הבטלות היחסית. ראו, לדוגמה, ע"א 4275/94 הבורסה לניירות ערך בתל-אביב בע"מ נ' א' ת' ניהול מאגר הספרות התורנית בע"מ, בעמ' 531-530; בג"ץ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר, בעמ' 417-415; בג"ץ 6055/95 צמח נ' שר הבטחון, פיסקה 44".

 

           על כן, מסקנה לפיה מחוקק המשנה לא השכיל לעמוד בדרישות המחוקק הראשי לא היה בה כדי להועיל, לדעתי, למשיבים. בינתיים הוסדר, כאמור, נושא המיסוי הבינלאומי מחדש, כך שאין משמעות לביטול ההסדר מכאן ולהבא.

 

עוללות

 

           "כללים" מול "תקנות"

 

29.      בפסקי הדין נשוא הערעור מודגש שהמחוקק הראשי הורה למחוקק המשנה להתקין "כללים" ולא "תקנות". איני רואה פגם בהתקנת תקנות ולא כללים. בחוק הפרשנות, התשנ"א-1981, שנכנס לתוקף ביום 1.10.81, המילה "כללים" אינה מופיעה עוד. מופיע בו הביטוי "תקנה" – שהיא "הוראה שניתנה מכח חוק והיא בת פועל תחיקתי". הביטוי "כללים" הופיע, בזמנו, בפקודת הפרשנות [נוסח חדש] כחלק מהגדרת "תקנה": תקנה הוגדרה אז כ"תקנה, כלל, חוק עזר...".  "הכללים" שעל השר להתקין הם תקנות בנות פועל תחיקתי לכל דבר. איני רואה כל פסול בכך שהותקנו "תקנות" ולא "כללים" (ראו גם י' דותן הנחיות מנהליות (תשנ"ו), 45-44).

 

 

טענות שונות בעניין תיקון 59

30.      ב"כ המשיב בע"א 8933/02, עו"ד אדרעי, מנה שורת טענות בעניין תיקון 59: לטענתו, החלטתו של שר האוצר להציע את התיקון שהתקבל בסופו של דבר בתיקון 59 היתה "תגובה עונשית" נגד הסגל האקדמי שפגע ביוקרתו של השר. עוד טען, כי הכנסת "אולצה" לקבל את עמדת הממשלה, וכי קבלת התיקון תוך התנייתו בכללים היא בגדר "דחייה מנומסת ומשתמעת" של החוק. בטענות אלה אין ממש. החוק הוא חוק והשאלה היא רק אם נתקיימו התנאים שקבע המחוקק לתחילת תחולתו. אילו רצה המחוקק "לדחות" את החוק ב"נימוס", כפי הטענה, היה עושה כן.

 

סיכום

 

31.      על יסוד כל האמור אציע לחברי לקבל את הערעור ולקבוע כי תיקון מס' 59 נכנס לתוקף ביום 1.7.84. התיקים יוחזרו לערכאה הראשונה לדיון לגוף העניין. המשיבים בכל אחד מהערעורים ישאו בהוצאות המערער בסך 25,000 ₪.

 

 

                                                                                      ש ו פ ט ת

 

הנשיא א' ברק:

 

אני מסכים.

 

                                                                                                            ה נ ש י א

 

 

השופטת ד' ביניש:

 

אני מסכימה.

            

                                                                                                            ש ו פ ט ת

 

 

 

 

הוחלט כאמור בפסק דינה של כב' השופטת מ' נאור.

 

 

ניתן היום, כ"ב בחשון, תשס"ד (17.11.2003).

 

 

 

ה נ ש י א                                   ש ו פ ט ת                                     ש ו פ ט ת