בתי המשפט

 

 

 

פ ס ק – ד י ן

 

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר:

הצדדים הגישו רשימת פלוגתאות ומוסכמות ביום 5.2.2006.

רקע עובדתי:

1.         העוררים הם הבעלים הרשומים של חלקה 506 בגוש 6415 בשד' ויצמן 16, רמת השרון        (להלן – "המגרש").

2.         העוררים התקשרו ביום 17.9.99, בהסכם לביצוע עסקת קומבינציה, בקשר למגרש, עם הקבלן חברת א.א.קלאסיק הומס בע"מ (להלן – "הקבלן").

3.         העוררים הגישו שומה עצמית למנהל מס שבח נתניה.

            המשיב לא קיבל השומה וביום 23.2.00 הוצאה שומה מטעמו.

4.         העוררים הגישו השגה על השומה ולאחר דיון הוצאה החלטה מוסכמת על הצדדים.

            בעקבות ההחלטה הוצאו, ביום 28.2.01 שומות מתוקנות.

5.         בתחילת שנת 2001 קרס הקבלן והפסיק את הבניה. ביולי 2001 מונו עורכי הדין גלוסקה ופרצוב ככונסי נכסים לצורך השלמת הבנין. כונסי הנכסים גבו כספים הן מבעלי הקרקע (העוררים) והן מרוכשי הדירות מהקבלן לצורך השלמת הבנין.

6.         ביום 9.2.03 שלחו העוררים למשיב מכתב (נספח י"ח לכתב הערר).

7.         ביום 18.4.04 שלחו העוררים את המכתב נספח י"ז לכתב הערר.

8.         העוררים ורוכשי הדירות שילמו לכונסי הנכסים סכומים המיועדים להשלמת הבנין לרבות דירות העוררים ורוכשי הדירות, וכן כל הרכוש המשותף, כאשר התשלומים נעשו לפי שטחי הדירות.

 

השאלות השנויות במחלוקת

1.         האם העוררים זכאים על פי החוק לתיקון השומות.

2.         האם מוסמך המשיב להאריך המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק בהתאם לסמכות המוקנית לו בסעיף 107 לחוק? אם כן – האם היה עליו לעשות כן במקרה זה?

3.         היקף הסכומים ששולמו על ידי העוררים ומטרותיהם.

4.         האם תשלומי העוררים לכונסי הנכסים הם הוצאה מוכרת לצורך סעיף 39 לחוק, או           הפחתת התמורה שקיבלו העוררים בעסקת הקומבינציה?

 

תמצית סיכומי העוררים:

1.         מדובר בעסקת קומבינציה שכשלה. במסגרת העסקה הם היו צריכים לקבל 6 דירות            ולשלם לקבלן תשלום איזון בסך 40,000 $.

            בסוף הדרך הם יקבלו, כאשר כונסי הנכסים ישלימו את הבניה, 6 דירות אך ישלמו עבורן תוספת של 1,053,080 ₪, מעבר לתשלום האיזון וזאת כדי לקבל דירות שהן פחות ממה שהוסכם שיקבלו.

2.         המשיב אינו נוהג לפי הוראות הביצוע שלו עצמו. ראה הו"ב 23/98 שם נאמר כי "משירותי הבניה יופחתו סכומים שמשלם בעל הקרקע לקבלן..."

3.         העובדה שהמשיב הכיר בתשלום האיזון שמשלמים העוררים לקבלן צריכה להביא             למסקנה דומה ביחס לחליפו של הקבלן.

4.         רשות ציבורית אינה יכולה לנהוג באופן הפוך ולקבוע מדיניות שונה לגבי אותו מצב באותו נושא הואיל והאזרח מסתמך על החלטת הרשות.

5.         לפי החלטת המשיב ימוסו העוררים בגין תמורה שלא קיבלו.

            בסיכומי התשובה טוענים העוררים בנוסף:

6.         פניות העוררים מהווים בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85.

7.         המשיב לא טורח לענות לפניות הנשלחות אליו. פנייה לתיקון שומה המופנית למנהלת מחלקת הגביה כאילו הופנתה למשיב עצמו.

8.         יש מקום להארכת המועד לתיקון השומה במקרה דנן מכח סעיף 107 לחוק המיסוי.

9.         טענת המשיב כי הוא יכיר להם בהוצאות כניכוי בעסקה העתידית אינה רלוונטית, כיוון שהם יקבלו פטור דירת מגורים ולא יוכלו לנצל הניכויים הללו.

 

תמצית סיכומי המשיב:

1.         טענה מיקדמית, שלא ניתן לתקן השומה מאחר וחלפו למעלה מ-4 שנים מיום שהיא             נעשתה.

2.         העוררים לא הגישו מעולם בקשה להארכת מועד.

3.         סעיף 107 אינו מקנה למנהל סמכות להאריך מועדים מהותיים הקבועים בחוק, שכן אם יוחל הסעיף גם על המועד לתיקון שומות, התוצאה תהא שהמנהל יהיה רשאי לתקן שומות בכל עת (לאחר שהוא יאריך לעצמו את המועד), והשומה לא תהפוך לסופית לעולם.

4.         העוררים בכל מקרה לא סיפקו סיבה מספקת כלשון סעיף 107 לחוק המיסוי להארכת המועד האמורה על ידם.

5.         העוררים טוענים גם כי יש למנות את תקופת 4 השנים מיום שניתנה ההחלטה בהשגה.        טענה זו עומדת בסתירה ללשון הסעיף, לפיה המועד לתיקון השומה מתחיל להימנות מיום   שנעשתה השומה ואין כל חשיבות להליכי ההשגה שבעקבות עשיית השומה.

6.         מגבלת התקופה ל-4 שנים בסעיף 85 חלה במקרים בהם המשיב הוא היוזם את תיקון השומה, כשם שהיא חלה במקרים בהם החייב במס הוא המבקש את תיקון שומתו.

7.         אין להפחית את התשלומים לבניית הדירות מהתמורה שנקבעה בעסקת הקומבינציה. התשלום לכונסי הנכסים נועד להשביח את החלק שנותר בבעלות העוררים, להבדיל        מהחלק שנמכר לקבלן.

8.         שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין לפי סעיף 17 לחוק המיסוי.

9.         העוררים לא הצליחו להצביע על המקור החוקי לפיו ניתן לדעתם להכיר בתשלומים  ששולמו לצד ג', הכונס, כאילו הם שולמו לרוכש המקרקעין.

10.        קבלת עמדת העוררים לפיה גם תשלומים שאינם חלק מהסכם הרכישה מובאים בחשבון     לצורך קביעת השווי עשויה להביא לתוצאות אבסורדיות.

 

 

דיון ומסקנות:

אפשרות הארכת מועד לתיקון שומה על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן – "חוק המיסוי").

סעיפי החוק השייכים לענין הינם כדלקמן:

סעיף 85 לחוק המיסוי שכותרתו "תיקון שומה" קובע:

המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה:

(1)        נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;

(2)        המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס;

(3)        נתגלתה טעות בשומה.

 

סעיף 107 לחוק המיסוי שכותרתו "הארכת מועד" קובע:

"(א)     המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה.

(ב)        המנהל רשאי לדרוש מאדם שעליו מוטלת חובת תשלום מס ואשר ניתנה לו ארכה לפי סעיף קטן (א) לדרוש ערובה לתשלום המס שהוא עלול להתחייב בו".

 

השאלה העיקרית כאן היא האם ניתן לפרש את סעיף 107 לחוק המיסוי בפרשנות רחבה, המתירה לתקן כל מועד שנקבע בחוק זה, ללא כל הגבלה או שמא, יש לאבחן בין מועדים שונים, חלקם ניתן להארכה וחלקם לא ניתן להארכה.

 

תכלית החקיקה כפי שהיא באה לידי ביטוי בדברי ההסבר להצעות החוק השייכות לענין, אינה ברורה כלל ועיקר כמובא להלן:

סעיף 107 לחוק המיסוי תוקן בס"ח 1612 מיום 28.2.1997 (תיקון מס' 34). קודם התיקון היה המנהל יכול להאריך כל מועד למעט המועד להגשת ערעור או ערר.

בהצעת חוק 2567 מיום 23.12.1996 הוצע לתקן את סעיף 107 באופן שהמילים "על ידי מי שמוטלת עליו חובה לעשות דבר לפי חוק זה" יימחק.

בדברי ההסבר לסעיף זה נאמר: "לאור הוראות סעיף 4 המוצע, לפיהן ישנה זכאות לפטור ממס שבח, אך הפטור אינו ניתן אוטומטית אלא רק לאחר בקשה מפורשת מצד הנישום, מוצע לאפשר למנהל מס שבח לתת ארכה להגשת הבקשה לפטור ממס שבח למי שלא ביקש אותה עם מתן ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק".

בדיקת הצעת חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ב - 1962 שפורסמה בקובץ הצעות חוק 525 מיום 18.6.1962 מעלה את הממצאים הבאים:

סעיף 67 להצעת החוק שכותרתו "תיקון שומה" אפשר למנהל לתקן שומה תוך שלש שנים. סעיף 68 להצעה שכותרתו "בדיקה חדשה" הציע כי "שוכנע המנהל כי המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה לשנות את סכום המס...רשאי הוא תוך 6 שנים מיום שנעשתה שומה ...לעשות שומה חדשה".

מכל האמור בדברי ההסבר לא ניתן לעמוד על תכלית המחוקק למעט הסברה שהתיקון נועד לטיפול בתיקון פטורים. לטעמי, החקיקה בכנסת התקבלה ומתקבלת בנושאי מיסוי מקרקעין לעתים על אתר מבלי שהיה לזה רקע קודם וכתוצאה מהסתייגויות Ad Hoc.

 

התחקות אחר דעות מלומדים בנדון מעלה את התוצאות הבאות:

 

המלומד פרופ' יצחק הדרי

 בספרו "מיסוי מקרקעין" כרך א מהדורה שניה בהוצאת יונתן נאמרו הדברים הבאים:

סעיף 6.79 "ביום 31.1.1999 קיבלה תוקף הצעת חוק פרטית לתיקון החוק, המתייחסת למכירות של דירות מגורים שנעשו בתקופה שמיום פרסום תיקון 34 לחוק (28.2.1997) ועד לתום שנת 1997...על מנת למנוע הימנעות ממס מצד מוכרים שיצהירו באיחור על עסקה של מכירת דירה שבוצעה כביכול בשנת 1997, נקבע בחוק המתקן, כי תחולתו תהיה רק לגבי מוכר שמסר למנהל מס שבח הודעה על מכירת הדירה עד ליום 19.2.1988...

נשאלת  השאלה:  האם  רשאי  מנהל  מס שבח  להאריך  את  המועד  שנקבע  בתיקון החדש (19.2.1988) לפי סעיף 107? לכאורה, לשונו של סעיף 107 לחוק...מאפשרת הארכת מועד כאמור; אולם נראה לנו שבמקרה דנן, המועד שנקבע מהווה תנאי מהותי ומרכזי, (ההדגשות שלי ד.מ.) שמטרתו מניעת הערמה על רשויות המס. כל קביעה אחרת תהא נוגדת את כוונת המחוקק, ועלולה לעשות את תכלית התיקון החדש פלסתר." (ההדגשות שלי – ד.מ.)

בסעיף 6.79 אומר המלומד הדרי גם: "יצוין שגם אם ישתמש המנהל בסמכותו לפי סעיף 107 ויאריך את המועד להגשתה של בקשת הפטור, לא יהא בכך כדי לסייע אם לא ניתן לתקן עקב כך את השומה שהוצאה למוכר לפי סעיף 85 לחוק".

 

בסעיף 6.145 שכותרתו "פרק הזמן שבין מכירת הדירות" נכתבו הדברים הבאים: "ועולה השאלה: האם המנהל רשאי להאריך את המועד לפי סעיף 107 לחוק, כך שהדירה הנוכחית תוכל להימכר בתקופה שהיא ארוכה משנה מיום מכירת הדירה הקודמת? בעקבות תיקון 34 לחוק והשמטת התנאי שבסעיף 107 לחוק, לפיו המנהל רשאי להאריך את המועד רק אם התבקש לכך "על ידי מי שמוטלת עליו חובה לעשות דבר לפי חוק זה", ניתן להעלות סברה שניתן להאריך את תקופת שנים עשר החודשים אם ניתנה למנהל "סיבה מספקת לכך". לנו נראה שסברה זו שגויה (ההדגשות שלי – ד.מ.), וכי אין למנהל הזכאות להאריך מועד במקרה זה, היות שמדובר בתנאי סובסטנטיבי ומנדטורי (ההדגשות שלי ד.מ.) קביעת הזכאות לפטור ממס, וזאת ככל תנאי אחר הקבוע בסעיף."

 

בספרו "מס שבח מקרקעין" כרך ג' בהוצאת יונתן בעמ' 173 דן המלומד בתיקון שומה לפי סעיף 85 וכותב את הדברים הבאים:

"זה סעיף יוצא דופן שמאפשר למנהל לפתוח שומה ולתקנה בתוך ארבע שנים מיום שנעשתה. ניתן אף להאריך את תקופת ארבע השנים תוך שימוש בסעיף 107 לחוק מס שבח, המתיר למנהל להאריך כל מועד שנקבע בחוק אם "ראה סיבה מספקת לכך". דא עקא שסעיף 85 פוגע בסופיות ההחלטה של הרשות המנהלית ובציפייה הצודקת של האזרח שעניינו הסתיים בעת שהתקבלה ההחלטה בו, ולכן הארכה של תקופת ארבע השנים על ידי המנהל ראוי שתיעשה רק במקרים יוצאי דופן, אף שהתמלאה אחת העילות של סעיף 85....

סעיף 85 לחוק מס שבח אינו תחליף להליכי השומה הרגילים, ואף לא סמכות לריפוי פגמים וליקויים טכניים לפי סעיף 108 לחוק מס שבח, או לסמכות להארכת מועדים לפי סעיף 107 לחוק מס שבח, אם כי הסמכויות לפי סעיפים 85 ו-107 מקבילות לעתים...

גם שומה עצמית שנהפכה לסופית מכח סעיף 78(ד) ניתנת לפתיחה על יסוד סעיף 85 לחוק מס שבח, לפיכך, ניתן לומר שגם שומה עצמית שנהפכה לשומה סופית אינה מוחלטת. יחד עם זאת הייתי מצפה שסעיף 85 ייושם במקרה זה בצורה קפדנית הרבה יותר, (ההדגשות שלי – ד.מ.) אחרת, בניגוד לתכלית החקיקתית של השומה העצמית, יעומעם יתרונה המרכזי."

 

מן הדיון האקדמי בספרו הנ"ל בעמ' 176 אני למד כי "ועדות ערר ראו עצמן מוסמכות, מכח סעיפים 89(ב) ו-107 לחוק מס שבח, להאריך את מועד ארבע השנים לתיקון שומה הקבוע בסעיף 85 לחוק מס שבח. בנסיבות הפוכות, אם ירצה המנהל להאריך מועד לשינוי שומה סופית על סמך סעיף 107 לרעת המוכר לאחר תום ארבע שנים, יותר לו הדבר בנסיבות חריגות ביותר, ובתנאי שאין מניעות כלפי הנישום ששינה את מצבו לרעה, (ההדגשות שלי- ד.מ.) בדומה לדיון להלן."

 

המלומד פרופ' אהרן נמדר

בספרו "מיסוי מקרקעין", הפטור לדירות מגורים, בהוצאת חושן למשפט, תשס"ב-2002 כותב הנ"ל את הדברים הבאים:

"מעבר לפרק הזמן האמור, עמדת שלטונות המס היא כי הארכת המועד תהיה תלויה בשיקול דעתו של מנהל מס שבח כמפורט בסעיף 107 לחוק. סעיף זה תוקן בתיקון מס' 34 לחוק כך שהוא מאפשר כיום למנהל מס שבח לתת אורכה להגשת הבקשה לפטור ממס למי שלא ביקש אותה עם מתן ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק...נישום שבקשתו להארכת מועד לא נענתה בחיוב, יוכל להגיש השגה לפי סעיף 87 לחוק על שומת החיוב של המנהל שתתקבל מאוחר יותר, בטענה כי השומה מקפחת אותו בנסיבות הענין..."

 

בספרו "מיסוי מקרקעין", עסקאות הפטורות ממס, בהוצאת חושן למשפט, התשס"ג-2003 מתייחס המלומד הנ"ל להארכת מועד הדיווח על נאמנות לפי סעיף 69 לחוק. (ראה עמ' 128). בהערת שוליים מס' 124 מצטט המלומד את סעיף 107(א) לחוק המיסוי ללא כל הסתייגות.

 

סקירת פסיקה בנדון

פסקי הדין שדנו בנושא בו עסקינן מעטים ולהלן סקירתם:

1.         ע"א 417/74 מנהל מס שבח נ. פאליי, פסקי דין כ"ט(1)681: -

המשיב רכש מקרקעין במתנה מאמו בפברואר 1966. האם נפטרה כתום שלש שנים ורבע מאז שניתנה המתנה. מתנה כזאת שניתנה תוך חמש שנים לפני המוות, נכללה בנכסי העזבון על פי סעיף 3(א)(1) לחוק מס עזבון. פקיד מס שבח במשרדי העורר התעלם מהוראת סעיף 26 לחוק מס שבח מקרקעין, ועל כן קבע סכום מס נמוך בהרבה מהסכום שהיה עליו לגבות מהנישום. מנהל מס שבח שלח הודעת תיקון, והערעור נסב על שאלת סמכותו לתקן את שומת המס.

יצוין כי כאן לא הופעל סעיף 107 והודעת התיקון היתה מבוססת על סעיף 85 לחוק המיסוי (כנוסחו אז). בערעור טען ב"כ המנהל כי יש למנהל סמכות טבועה לתקן שומה שהוצאה מתוך טעות, ובלבד שיעשה כן תוך זמן קצר.

כב' השופט ויתקון קבע:

 "אף אם נניח לצד הדיוני, שכן לגופו של ענין ברור שאין ממש בטענת הסמכות הטבועה. היא, כשלעצמה סתמית וחסרת שיעור, ואילו קיבלנו אותה היינו יוצרים אנדרלמוסיה בתחום המיסוי. היינו מעודדים אותה פזיזות במלאכת השומה, שבגללה נמצאת כאן המדינה מפסידה. ברור שהסמכות לתקן שומה בשל טעות טעונה הסדר חקיקתי, משאמר המחוק את דברו, כפי שעשה זאת בסעיף 85, אין סמכות "טבועה" ובלתי גדורה יכולה לדור בכפיפה אחת. יש אולי להצטער על הצמצום שבנוסח סעיך 85, אך צריך גם להתחשב במצבם של מוכרי מקרקעין המעבירים את רכושם לקונים ורוצים לקבל, קודם לכן, שומה סופית שלא תהיה עלולה להתבטל על שום עוול בכפם. בזה נחרץ גורל הערעור לדחיה" עמ' 685).

2.         ע"א 792/85, הרטה ולד נ. מנהל מס שבח חיפה, פסקי דין מב(4) 577:-

המערערת והמשיב חלוקים לגבי הפירוש שיש לתת לצירוף "מדד ביום", המופיע בכמה מן ההגדרות המצויות בסעיף 47 לחוק מס שבח מקרקעין. המערערת מכרה מגרש בחיפה. המערערת עמדה בהוצאות שונות, מהן לפני יום המכירה ומהן לאחר יום המכירה. המערערת ביקשה כי הוצאותיה יוכרו בניכוי על פי סעיף 39 לחוק מס שבח. בשאלת המדד ביום תשלום ההוצאה נקבע על ידי הנשיא (כתוארו אז) שמגר:

"הקושי שתואר הוא קושי מעשי, שניתן להתגבר עליו בלית ברירה חקוקה באחד משני המנגנונים הבאים המצויים בחוק מס שבח. האחד, בקשה להארכת מועד לפי סעיף 107 לחוק...השני,בקשה לתיקון שומה על פי סעיף 85 לחוק. במקרה אחרון זה תוגש השומה העצמית בלא הנתון בדבר ההוצאה. עם היוודע המדד בגין יום תשלום אותה הוצאה, תוגש בקשת תיקון בהסתמך על העובדה החדשה שנתגלתה, היא המדד הנכון ליום ההוצאה." (עמ' 583)

ועוד מוסיף כב' השופט שמגר:

"אין בידינו נתונים מן הפרקטיקה בדבר מידת השכיחות של האפשרות שיווצרו סיטואציות מוקשות כמתואר. הנחתנו היא, כי יש בשתי הדרכים עליהן הצבענו (עשיית שימוש בסמכויות על פי הסעיפים 107 או 85 לחוק) כדי לענות על המקרים בהם יתעורר הקושי ליישם את הוראות החוק על פירושן הנכון".

 

3.         עמ"ש 14/89 קייסון נגד מנהל מס שבח חיפה, פורסם במיסים און ליין עמ' 27:-

העוררים שלמו על פי שומה עצמית מס רכישה בגין רכישת בית באוקטובר 1982. בזמן הרכישה היה הרוכשים זכאים למס מוקטן של 0.5% בהיותם "עולים" הזכאים להנחה לפי סעיף 12(א) לתקנות מס רכישה. העוררים פנו רק ב-3.10.88 בבקשה להחזר, אך המשיב טען כי חלפו 6 שנים מאז השומה שנעשתה כחוק.

ועדת הערר החליטה כדלקמן:

"התקנה 12(ב) מהתקנות קובעת, ש"מכירת זכות במקרקעין תהא פטורה ממס רכישה..." ומכאן שלא חלה על העוררים חובה לתשלום מס רכישה (מעבר ל=0.5%) והיתה זאת זכותם, שנתנה להם על ידי החוק וללא צורך בקבלת פטור מאת המשיב.

יוצא על כן, שבנסיבות הנ"ל חל הסעיף 1 של חוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט -1979 לפיו "מי שקיבל שלא על פי זכות שבדין נכס,...(להלן – הזוכה) שבא לו מאדם אחר (להלן – המזכה) חייב להשיב למזכה את הזכיה...

העוררים לא ידעו על זכותם הנ"ל בתור עולים והם שילמו מס רכישה מעבר ל-0.5%, מבלי לציין בהצהרה שהגישו למשיב את העובדה שהם עולים. התשלום הנ"ל נעשה, איפא, מתוך טעות ובתום לב והעוררים זכאים להחזר ההפרש.

...

נראה לנו שאת המקרה הנוכחי ניתן להכניס למסגרת כל אחד מהסעיפים הקטנים הראשון והשלישי של הסעיף 85 של החוק. אך כאן מתעוררים מספר קשיים, כפי שמצביעה ב"כ המשיב בסיכומה, ונדון בהם להלן.

הסעיף 85 הנ"ל של החוק מדבר על תיקון שומה תוך 4 שנים מיום שנעשתה, ובמקרה הנוכחי נעשתה השומה שש שנים לפני בקשת התיקון.

ב"כ המשיבה אינה מתעלמת מהסעיף 107 של החוק, אך לדעתה אין להחילו במקרה הנוכחי...לטענתה של ב"כ המשיב כוונת הסעיף 107 הנ"ל של החוק היא להארכת מועדים לגבי פעולות שבחובה ולא פעולות שברשות, בו בזמן שהסעיף 85 דן בפעולה שברשות – כך נטען.

אין טענה זו מקובלת עלינו. אין הסעיף 107 מזכיר הגבלה כנ"ל, ובכל אופן, הרי היתה חלה על העוררים החובה למסור למשיב הצהרה על רכישת זכות במקרקעין, לפי הסעיף 73(ג) של החוק ועצם הדרישה להגשת טופס מס/7782 בדבר בקשה לפטור ממס רכישה לפי התקנה, תוכיח.

ממשיכה וטוענת ב"כ המשיב...שאין המשיב יכול להפעיל את סמכותו להארכת המועד לפי סעיף 107, כי הרי הסעיף 85 של החוק עצמו כבר כולל הארכה, ובכל אופן הארכה נתונה לשקול דעתו של המשיב ויש להראות לו סיבה מספקת לבקשת הארכה.

אין אנו מקבלים את הטענות הנ"ל.

הסעיף 107 של החוק הוא כללי ואין בו הגבלה לגבי הסעיף 85; ובאשר לסיבת האיחור, חוסר ידיעה בתום לב נראית לנו לסיבה מספקת שאפשרה למשיב להפעיל את שיקול דעתו לטובת העוררים.

...

מכיון ולדעתנו היתה למשיב לפי הסעיף 107(א) של החוק הסמכות להאריך המועד שנתן להגשת בקשה לתיקון השומה לפי הסעיף 85 של החוק ובנסיבות ענין זה היה עליו להפעיל את שיקול דעתו לטובת העוררים, אנו עושים זאת במקומו.

אי לזאת, אנו מקבלים את הערר, מאריכים לעוררים את הזמן להגשת הטופס מס/7782 לבקשה לפטור ממס רכישה..."

4.         ע"א 1613/92 אביגדור זיו נ. מנהל מס שבח ירושלים, פסקי דין נ(1) 485:-

ב-1985 נרכשו בעבור המערער זכויות במקרקעין על ידי חברות נאמנות. החברה לא הודיעה על הנאמנות כמצוות סעיף 74 לחוק מס שבח. ב-1988 מכר המערער את המניות לאחרים וחויב במס על העברת מניות מחברת הנאמנות אליו. ועדת הערר דחתה את עררו של המערער. הערעור נסב על השאלה אם היעדר הודעה על הנאמנות שולל את זכותו של הנהנה לפטור ממס כאשר אין מחלוקת באשר לקיום יחסי נאמנות.

כב' השופטת שטרסברג-כהן (כתוארה אז) קבעה:

"שאלת הארכת המועד למסירת ההודעה והשלכת אי-מסירתה על ידי הנאמן על הזכות לפטור לא נשקלו על ידי הועדה. הועדה היתה בדעה כי משלא נמסרה הודעה, אין המערער נחשב "נהנה", ולפיכך, מצאה עצמה אנוסה לדחות את הבקשה להארכת מועד למשלוח ההודעה בלי לדון לגופה של הבקשה.

נראה לי כי לאור הדברים האמורים לעיל, ראוי שהמשיב ידון מחדש בשאלת ההודעה שכנקודת המוצא היא שנתקיימו יסודות הנאמנות לפי סעיף 69(ב). לאור זאת ייבחנו ויישקלו כל השיקולים הרלוונטיים להכרעה בשאלה אם יש מקום להאריך את המועד להגשת ההודעה על אף התקופה הארוכה שחלפה מאז נרכשו המקרקעין ועד להעברתם לנהנה, והאם הבקשה הוגשה כראוי.

...

אשר על כן מבטלים אנו את החלטת הועדה ומחזירים אליה את העניין, על מנת שתשקול את השיקולים הראויים למתן הארכה במקרה הנדון. אין בדברינו כדי להביע עמדה בשאלת מתן הארכה." (עמ' 491)

כב' השופט טל הוסיף דברים:

"אם נפרש את לשון סעיף 107 באורח דווקני, כפי שפירשה אותו ועדת הערר, נמצא שלא הנהנה יכול לבקש ארכה כזו, ולא הנאמן: לא הנהנה – שכן לא הוא שיכול להודיע על נאמנות; ולא הנאמן – מפני שארכה יכול לבקש רק מי שחובה עליו לעשות דבר מה על פי חוק זה, ואילו הודעת נאמנות היא רשות ולא חובה...ונמצאת מידת הדין לוקה. תוצאה זו אינה צודקת ואינה ראויה. נראה לי איפא, שיש לפרש את לשון סעיף 107 פרשנות מרחיבה, שלפיה יוכל הנאמן לבקש ארכה. ברור שביחסים בין הנאמן לנהנה, חובה על הנאמן להודיע למנהל על הנאמנות, ובכך לחסוך לנהנה תשלום מיותר של מס בהעברת הזכויות על שם הנהנה. ולכן, גם אם ביחסים שבין הנאמן לבין המנהל הודעת הנאמנות היא רשות, הרי חובה עליו ביחסיו עם הנהנה."

כב' השופט טירקל הביעה עמדתו:

"אשר להארכת המועד שעל הוועדה יהיה לדון בה, נראה לכאורה, שסעיף 107 לחוק חל במקום שאין מדובר בחובה המוטלת על הנישום, אלא אף כאשר מדובר בזכות שלו או בנטל המוטל עליו..עוד חשוב להדגיש כי לפי סעיף זה ניתנה למנהל – וממילא לועדה – הסמכות להאריך את המועד אם "ראה סיבה מספקת לכך". התוצאה היא שעל המקרה הנדון לא חלה תקנה 528 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד – 1984, הדורשת "טעם מיוחד" להארכת המועד, ודי ב"סיבה מספקת" גרידא..."

5.         וע 9066/04 אלוני נ. מנהל מס שבח ירושלים, (פורסם בהוצאת נבו אינטרנט) וניתן יום         6.8.06:-

המנוחה גורגיה תקוה ז"ל, היתה הבעלים של נכס מקרקעין שכלל חנות ודירה בירושלים. המנוחה הורישה את המקרקעין לילדיה – העוררים. ביום 21.5.1997 מכרו העוררים את המקרקעין לאחרים, ובגין המכירה הוציא המשיב שומה. העוררים השיגו, השגתם נדחתה ועל כך הגישו ערר. ועדת הערר דחתה את טענת העוררים וקבעה, בין היתר, שלא הוכחו לגבי הנכס כל האלמנטים המאפינים את יעודו כדירת מגורים.

כשנה לאחר ההחלטה האמורה, ביקשו העוררים להאריך להם המועד להגשת ערעור לבית המשפט העליון, אך בקשתם נדחתה.

העוררים הגישו ערר נוסף זה, והפעם הם מכוונים את טענותיהם לעריכת השומה וחישובי המס לפיה. עיקרי טענותיהם – שהמשיב לא הביא בחשבון שיקוליו שהנכס נרכש על ידי הוריהם המנוחים בשנת 1957, ולא קבע הגבלת שיעור המס ל-21%.

בערר העלה המשיב טענה, לפיה העוררים מבקשים לדון מחדש בשומה, בעוד שחלף המועד של ארבע שנים שנקבע בסעיף 85 לחוק. לעומתו, טוענים העוררים, כי ניתן במקרה זה להיזקק להוראת סעיף 107 לחוק, וכי יש להם סיבות המצדיקות הארכת המועד מעבר לארבע שנים שנקצבו בסעיף 85 לחוק, וכי אם המשיב, או ועדה זו, לא יעשו כן, ייגרם להם עוול ויהא זה מצב בלתי נסבל של הנצחת טעות על פני שומה.

בדונה בטיעוני הצדדים קובעת הועדה כדלקמן:

"המגבלות שנקבעו בסעיף 85 הן במישור המהות – העילות לתיקון השומה, כמפורט בסעיף 85, והן במישור התקופה, היא תקופת ההתיישנות של בקשה לתיקון שומה.

אמת נכון, שהתקופה היא, לכאורה, שרירותית, כמו כל תקופה אחרת הקבועה בדין, אך היא תקופה די ארוכה המאפשרת תיקון טעויות בשומה, והעמדת עובדות ושיעורי מס אמיתיים – על מכונם. התקופה של ארבע שנים קובעת, הלכה למעשה, מחסום בפני דרישות של רשויות המס, מחד גיסא, דרישות להעלאת המס – בין שכבר נגבה ובין שטרם נגבה – ומאידך גיסא, העלאת רצונו של משלם המס להפחיתו ככל האפשר.

אין ספק שיכול להיווצר, לעיתים, עיוות, אם יתברר בחלוף ארבע שנים מהוצאת השומה, שהשומה מוטעית על פניה, או שנתגלו עובדות חדשות, שאם היו בפני הצדדים בעת עריכת השומה, הן היו משנות את השומה ואת המס לפיה. אולם החלופה לכך היא גרועה יותר.

פתיחת שומה ללא הגבלת זמן תביא לחוסר סדר במערכת המיסוי, ומן הצד האחר תגרום עוול לנישומים, שיש להם עניין בסופיות קביעת המס, מבלי שיוטרדו, כל אימת שיעלה רצון מלפני רשות המס לתקנו.

אפילו השומה מוטעית, ולכאורה היה מקום לתקנה, נוכח הנתונים שמביאים העוררים, הרי שבחלוף ארבע השנים שנקצבו בסעיף 85, צריך לחיות עם הטעות – לכאן או לכאן.

בענינו של עורר זה, שהיה יכול להביא בעיתם נתונים שהשומה היתה משתנה לטובתו, ולא הביאם, אין לו להלין אלא על עצמו, וכן הוא המקרה שלפנינו.

העוררים מבקשים לאחוז בסעיף 107 לחוק בבחינת "קרש הצלה"...אין זה ברור אם העוררים ביקשו את המנהל להאריך את המועד לפי סעיף 85 לחוק. אולם, אפילו עשו כן, אנו סבורים כי ישועתם לא תבוא מסעיף 107.

פרשנות לפי תכלית החקיקה אינה סובלת מצב שלפיו "המנהל" ...יקבע סיווג קודם של שומה גם כעבור תקופת ארבע השנים שנקבעה בסעיף 85. משמעות קבלתה של פרשנות זו היא הסרת מגבלות הזמן לתיקון שומה, אך משום "סיבה מספקת" לטעמו של המנהל. יש בכך משום החלטה למפרע של קביעת סיווג של מס.

פרשנות זו משמעה מתן סמכות, כמעט בלתי מוגבלת, למנהל בעניין מועדים שנקבעו בחוק, אף אם המועד אינו עניין של דיון וצורה, אלא גם של מהות.

...

הנה כי כן, לעיתים עדיפה יציבות בתחום המס, עם טעות, על פני אנדרלמוסיה של תיקון ועוד תיקון בשומה – ללא הגבלת זמן. כל עוד נתן החוק לנישום ולרשות המס אפשרות לתקן טעות בשומה בפרק זמן של ארבע שנים, שאינו עניין של מה בכך, אין לראות ב"הנצחת הטעות" משום עיוות, ועדיפה סופיות המס והדיון על פני "זעזועים" תכופים, שיגרמו לרוב ובעיקר, זעזועים למשלם המס, הרבה יותר מאשר לרשות המס.

...

סעיף 107 לא נועד להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק. המועד שבסעיף 85 הוא, לעצמו, חלק מהותי של החוק, כפי שנקבע בפסיקה. אין לנו עניין במועד דיוני אלא במועד מהותי. מועד זה מבטא, לעצמו, תכלית של חקיקה, שלפיה תיקון שומה אינו יכול להיעשות לאחר שעברו ארבע שנים מיום הוצאת השומה.

קבלת הפרשנות של העוררים כי ניתן לפי סעיף 107 להאריך מועד זה, בבחינת סמכות של המשיב או סמכות טבועה, מכניסה לחוק מה שאין בו, ועושה, הלכה למעשה, את המועד שבסעיף 85 – לפלסטר. פרשנות זו מעמידה את כוחו וסמכותו של "המנהל" מעל ומעבר לחוק. לפיכך, אין לקבל פרשנות זו.

ועוד זאת, מקובלת עלינו עמדת המשיב, שאפילו היה המנהל מוסמך להאריך כל מועד שבחוק, לרבות המועד שלפי סעיף 85, הרי שהעוררים לא הראו "סיבה מספקת" לכך"

יצוין כי העוררים בסיכומי התשובה מאזכרים החלטה שניתנה בוע/1063/02, סולטן רוזי ואלי נגד מס שבח נתניה, ופורסמה בהוצאת נבו האינטרנטית.

במקרה זה נקבע:

"יש לבחון כל מקרה על פי נסיבותיו. על מבקש הארכה להצביע על נסיבות מיוחדות שיצדיקו את הפעלת הסמכות להאריך. הדעת נותנת, כי אין להאריך את המועד כלאחר יד, אלא במסורה בנסיבות מיוחדות וחריגות. כלל זה חל על הנישום וביתר שאת, במקרה הפוך על המנהל בבקשו להאריך את המועד לעצמו לשם תיקון שומה מעבר למועד הקובע בסעיף 85 לחוק ובלבד שהנישום לא שינה מצבו לרעה.

...

בנסיבות המתוארות לעיל, סביר להניח כי טעותם של העוררים היתה טעות בתום לב. נראה איפא, כי עלה בידי העוררים להראות סיבה לאיחור אשר נגרם במידה מסוימת, בעטיה של טעותו של המשיב.

...

סיכומו של דבר, העוררים הראו טעם מיוחד להארכת המועד ולאור פסיקתו של בית המשפט העליון בענין צינדורף, אף הראו סיכויי הצלחה לגופו של ענין.."

בנוסף לכל האמור לעיל התקבל בתיקון 55 לחוק המיסוי משנת 2005 סעיף 85א הקובע את ההוראה הבאה( שכותרתה "תיקון שומה בשינויי מבנה"):

"התקיימו התנאים המזכים בפטור ממס לפי חלק ה2 לפקודה,לאחר שחלפו ארבע שנים מיום שנעשתה שומה לפי סעיפים 78,79 ו-82, יתקן המנהל את השומה, על אף האמור בסעיף 85" (ההדגשות שלי – ד.מ.)

כיום ניתן לומר כי דווקא תיקון זה מעלה בעליל כי יש לאבחן את סעיף 107 כחל אך ורק על מועדים שאינם מהותיים ושורשיים. ברור כי אם המחוקק בחר לציין את המילים "על אף האמור בסעיף 85" הרי שהתכוון, לפחות משנת 2005 ואילך, שסעיף 107 לא יחול על סעיף 85.

מספר דוגמאות יכול להראות שיש להחיל אבחנה בין מועדים שהם מהותיים ושורשיים לבין מועדים הניתנים לשינוי על פי סעיף 107 לחוק המיסוי:

(א)        סעיף 87 (א) סיפא לחוק המיסוי אשר תוקן בתיקון מס' 41 קובע:

"לא השיב המנהל למשיג במהלך תקופה זו, יראו את ההשגה כאילו התקבלה"

            היעלה על הדעת כי המנהל יוכל להאריך לעצמו את התקופה הנ"ל מיוזמתו. לטעמי,             התשובה שלילית. אילו אפשרות כזאת היתה אפשרית, כוונת המחוקק להגביל את תקופת מתן ההחלטה בהשגה היתה נעשית פלסתר. אחת הסיבות האפשרויות ל"הארכת מועד" מצד המשיב היתה שהוא לא הספיק עקב עומס עבודה ליתן החלטה בהשגה. כאמור, גם עיון בפסקי הדין שקדמו לתיקון מס' 41 וגם קיום הוראת ביצוע של שלטונות מס שבח מביאים למסקנה חד משמעית, כי מדובר בהוראה מהותית ושורשית (ההדגשות שלי – ד.מ.) שאין לשנותה, אלא בדרך של חקיקה.

(ב)        ההוראה שבסעיף 78(ד) לחוק המיסוי קובעת:

"הוגשה שומה עצמית ולא נעשתה שומה זמנית תוך 6 חודשים מיום שהוגשה, והמוכר המציא למנהל לפחות חודש לפני תום ששת החודשים את כל המסמכים שנדרש להמציאם לצורך עשיית השומה ובידו אישור על כך מאת המנהל, תהיה השומה העצמית לסופית;..."

לטעמי, גם התקופה שבסעיף זה היא מהותית ושורשית ומטרתה לאכוף על המנהל, אם ירצה בכך, לערוך שומה זמנית תוך 6 חודשים. כל אפשרות לאפשר למנהל להעריך לעצמו מועד זה תהיה בלתי סבירה וסותרת את תכלית החקיקה כפי שניתן לעמוד עליה מכלל המידע המשפטי לרבות: דברי הסבר, פסיקה, הוראות ביצוע וכיו"ב.

(ג)         העובדה שטרם חקיקת תיקון 34 לא יכול היה המנהל, לאור נוסחו של סעיף 107, להאריך המועד לערר או ערעור ואילו לאחר התיקון קיבל סמכות זו, מחזקת את הטיעון בדבר חלות סעיף 107 על הוראות בעלות אופי דיוני.

 

הארכתי במיוחד בהבאת מקורות שונים על מנת להצביע על הקשיים בפרשנות סעיף 107 בייחוד ביחס שבינו לבין סעיף 85.

לטעמי, יש להחיל את סעיף 107 על מועדים שהם בעלי אופי דיוני בעיקרו ולא מהותי ושורשי. מטבע הדברים יהיו מרבית המועדים הניתנים להארכה בנדון – קצרים ולא תקופות של ששה חודשים (כמצוין בסעיף 78(ד) לחוק המיסוי) ו/או תקופה של 4 שנים (המצוין בסעיף 85 לחוק המיסוי ו/או תקופה של שנה כמצוין בסיפא לסעיף 87(א) לחוק המיסוי.

דרישה נוספת ומצטברת הינה שהבקשה להארכה ונסיבותיה יהיו בתום לב. ראוי היה שבקשות להארכת מועד לפי סעיף 107 תהיינה נתמכות בתצהיר מתאים המפרט את העובדות המשמשות יסוד לבקשה.

 

המסקנה מכל זה היא שמי שמבקש מהמנהל לפעול על פי סמכותו בסעיף 107 לחוק המיסוי צריך בראש ובראשונה להגיש בקשה בכתב להארכת מועד הנתמכת בתצהיר מתאים שיש בו לאשר את העובדות המשמשות יסוד לבקשה וכן להצביע על תום הלב של מגיש הבקשה. שנית, צריך להיות ברור כי למנהל אין סמכות להאריך מועדים המסווגים כמהותיים ושורשיים כגון: תקופות בעלות אופי של התיישנות. סמכותו להאריך מועדים מתייחסת להארכה דיונית ולא מהותית.

בנדון זה אני מכה על חטא ומסתייג מההחלטה (שהייתי שותף לה) שניתנה ב- וע/1063/02סולטן נגד מנהל מס שבח נתניה שאוזכרה לעיל וממנה נובע שהוכחת תום לב בפני עצמו כדרישה יחידה מספקת על מנת להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק המיסוי.

 

ניתן להצביע על מעין חריג לכל האמור לעיל והוא שאם מגישים ערר לועדת ערר ו/או ערעור לבית המשפט העליון על החלטת המנהל לתקן שומה או שלא לתקן שומה לפי סעיף 85 המועד הגיוני וסביר שבמקרה זה בלבד אם ההחלטה בערכאות המשפטיות מתעכבת מעבר לתקופה של ארבע השנים, הרי שלא יראו בעכוב זה משום הארכת המועד, אלא מתן החלטה המחליפה את שיקול המנהל בשיקול הועדה לאותו מועד שבו ניתנה ההחלטה המקורית. לכן אם המנהל סירב לתקן שומה לפי סעיף 85 לפי בקשת הנישום והוגש על החלטתו זו ערר, לא יכול להיות מצב שעקב העכוב במתן ההחלטה בערר תישאר החלטתו של המנהל, שלא לתקן את השומה מכח סעיף 85 על כנה (רק מחמת העובדה שחלפו 4 שנים מיום שנעשתה השומה המקורית).

 

במקרה דנן אנו למדים ממוצג ת/4 – שומה זמנית לפי סעיף 78(ב)(1), שהיא הוצאה מהמחשב ביום 23.2.2000, אין אנו יודעים מתי הגיעה השומה לעוררים, אבל נושא זה אינו שנוי במחלוקת בין הצדדים.

אין ויכוח בין הצדדים כי המונח "בקשה לתיקון שומה" עלה לראשונה במוצגים ת-14 (מכתב מיום 18.4.2004) ות-15 (מכתב מיום 7.7.2004), היינו פניות שהגיעו למשיב בנושא "תיקון שומה" למעלה מ-4 שנים לאחר שנעשתה השומה הרלוונטית.

 

העוררים טוענים כי במוצג ת-13 (מכתב למנהלת מחלקת הגבייה מיום 9.2.2003) ביקשו תיקון שומה והארכת מועד. עיון במסמך זה מעלה שכותרתו בנדון הינה כדלקמן:

"שומות מס שבח...רות כספי...אלדד ברונשטין...בקשה להארכת מועד בהקפאת שומה וביטול הליכי גבייה"

האדם הסביר יאמר כי אין בנדון למכתב זה ולא בתוכן המכתב משום בקשה להארכת מועד ו/או לתיקון שומה כמבוקש על ידי העוררים בערר.

אני מסכים לדברי המשיב בסיכומיו (סעיף 12) כי "חזקה על העוררים, אשר היו מיוצגים על ידי עורכי דין מראשית העסקה, כי אם הם סברו שיש בידיהם עילה לתיקון השומה במסגרת המועד הקבוע בחוק, הם היו פונים למשיב בבקשה מתאימה בתוך מגבלת הזמן הקבועה בחוק ולא לאחריה כפי שנעשה בפועל".

 

לפיכך באשר לפלוגתאות 1 ו-2 שצוינו לעיל אני מציע לחברי לדחות את העררים.

 

לאור זאת, אין צורך בדיון ביתר טיעוני העוררים כפי שבאו לידי ביטוי בפלוגתאות הנוספות, אך לטעמי, גם אם היו העוררים זוכים בהארכת המועד שביקשו לא היה להם סיכוי בטענה המרכזית שסוכמה בפלוגתא הרביעית "האם תשלומי העוררים לכונסי הנכסים הם הוצאה מוכרת לצורך סעיף 39 לחוק או הפחתת התמורה שקיבלו העוררים בעסקת הקומבינציה".

השווי בעסקת הקומבינציה נקבע לפי הוראת סעיף 17 לחוק המיסוי ליום המכירה הוא יום חתימת חוזה הקומבינציה.

האם יש להביא בחישוב שווי כאמור גורמים שאיש מהצדדים לא צפה ואשר לא באו לידי ביטוי בהסכם הקומבינציה? כאן מדובר בכשלון של צד אחד להסכם הקומבינציה – הקבלן. כשלון המאוחר במידה ניכרת למועד עריכת הסכם הקומבינציה.

 

צודק המשיב כי הסכומים ששולמו לכונסי הנכסים אינם חלק מעסקת הקומבינציה והתייחסות העוררים אליהם אינה תואמת את לשון החוק ואת תכליתו הכלכלית.

תשלומי איזון המוגדרים בחוזה יבואו לידי ביטוי בחישוב שווי התמורה בעסקת הקומבינציה בהיותם חלק מהתמורה שנקבעה בין הצדדים ליום המכירה. לעומתם התשלומים לכונסי הנכסים אינם חלק מהשווי שנקבע בין הצדדים ונחיצותם לא היתה ידועה כלל בעת המכירה.

 

גם תשלומים דחויים ונושאי מנגנוני הצמדה וריבית כלשהן יובאו בחשבון שווי המכירה, בתנאי שהם באו לידי ביטוי בהסכם המכירה.

קבלת עמדת העוררים, לפיה גם תשלומים שאינם חלק מהסכם הרכישה מובאים בחשבון לצורך קביעת השווי, עלולה להביא לתוצאות בלתי סבירות.

כך למשל, אם הקבלן היה פושט רגל בטרם החלה הבניה, אך לאחר שהוא מכר את הדירות שהוקצו לו בהסכם. במקרה זה היו העוררים נאלצים לשאת במלוא עלויות הבנייה שיש להם זיקה לערך הקרקע. לפי תיאוריה זאת, היה שווי הקרקע ליום המכירה נמוך או שואף לאפס. ואם העלויות בפועל היו גבוהות יותר מסיבות כלשהן, התוצאה לשיטתם היתה כי שווי הקרקע שלילי!

(ראה סעיף 29 לסיכומי המשיב).

 

ביחס לפלוגתא השלישית אין כל ספק כי הסכומים ששולמו לכונסי הנכסים יהיו ניתנים לניכוי כהוצאה מהשבח (אם יבחרו שלא לקבל פטור בגין דירת מגורים מזכה) בעת מכירה עתידית.

גם טענת העוררים כי הכספים ששילמו לא שימשו להשלמת הבנייה על המקרקעין שנותרו בבעלותם (סעיף 43 לסיכומי העוררים), אלא להשלמת "כל הבנין", טענה זו אינה רלונטית. אין מחלוקת כי כל אחד מיחידי העוררים ורוכשי הדירות מהקבלן נשאו בעלויות הקמת הבנין על פי חלקו בבנין, קרי, לפי שטחי הדירות (ראה סעיף 8 לרשימת המוסכמות).

כלומר, כל אחד מהעוררים נשא בעלות הבנייה של דירתו ובחלק היחסי מהרכוש המשותף בבנין שייבנה. המשיב צודק בסוברו כי בבניית בניין עתידי לא משלם כל בעלים עתידי את בניית הדירה בלבד. הבנייה מתייחדת לכל הבנין בכללותו.

 

בהערת אגב אציין כי בע"א 5954/04 חברת איקפוד נ. פקיד השומה (טרם פורסם) קבע בית המשפט העליון כי המועד הקובע לצורך השגות וערעורים הוא המועד שבו הגיעה ההחלטה המנהלית לידיו של הנישום וביטל על ידי כך הלכה קודמת בענין ביר, לפיה היה קובע התאריך של ההוצאה של ההחלטה מהמחשב.

לטעמי, יש ליישם החלטה זו, שהיא ברורה כשמש, גם על הליכים בענין מיסוי מקרקעין. מכאן המסקנה כי המועדים השונים הקבועים בחוק המיסוי יתחילו לרוץ לאחר קבלת ההחלטה ו/או השומה על ידי הנישום!!

 

לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות הערר ולחייב את העוררים לשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 ₪ שישולם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל.

_________________________

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין

       חבר

עמוס זמיר, שופט (דימוס):

אף אני בדעה שיש לדחות את הערר. עם זאת ברצוני להעיר הערות אלו:-

א.      א.      סעיף 107 לחוק המיסוי הוא סעיף כוללני וברור. הוא קובע ש"המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה... אם ראה סיבה מספקת" לכך. הסעיף אינו מבדיל ומגביל את המנהל להאריך המועד, בין אם מדובר לגבי מועד מהותי ושורשי ובין אם מדובר לגבי מועד פרוצסואלי. מדובר כאן בהוראת חוק ברורה שאיננה ניתנת לפירושים שונים. שפת החוק (בסעיף 107 לחוק המיסוי) היא ברורה.

ב.      ב.      האמור  בסעיף  85א לחוק המיסוי אינו מטיל כל סייג והגבלה על סעיף 107 לחוק. סעיף 85א' לחוק דן בסיטואציה מיוחדת (ב"תנאים המזכים בפטור ממס לפי חלק ה2 לפקודה") ובמקרה כזה ניתן לתקן שומה גם לאחר 4 שנים, והוראה זו היא בנוסף לאפשרויות הניתנות בסעיף 85(1), (2) ו-(3) לחוק כסיבות המאפשרות את תיקון השומה.

ג.        ג.        סעיף 85א לחוק בא להוסיף על האפשרות להאריך המועד, הניתנת עפ"י סעיף 107 לחוק.

ד.      ד.      מקובלים עלי הדברים שנאמרו בבית המשפט העליון (בע"א 1613/92, אביגדור זיו נגד מנהל מס שבח י-ם, פ"ד כרך נ', חלק ראשון, עמ' 485), כי יש לפרש את סעיף 107 פרשנות מרחיבה (שם בעמ' 491), וכן כי נראה לכאורה שסעיף 107 לחוק המיסוי חל גם במקום שלא מדובר בו דווקא בחובה המוטלת על הנישום, אלא אף כאשר מדובר בזכות הקיימת לטובתו.

ה.      ה.      בפסה"ד הנ"ל נפסק גם כי לענין הארכת המועד אין צורך ב"טעם מיוחד" כאמור בתקנה 528 לתקנות סד"א, תשמ"ד-1984, ודי כאן ב"סיבה מספקת" (כלשון סעיף 107 לחוק) כדי לאפשר למנהל להאריך מועד שנקבע בחוק.

ו.        ו.        בהתאם לכל מה שהובא בפנינו, אין כל מקום לקבוע כי העוררים הרימו את נטל ההוכחה המוטל עליהם, כדי להראות על קיומה של "סיבה מספקת" ראויה, שעל פיה יכול היה להיות למשיב שיקול דעת נכון ואמיתי להאריך את המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק המיסוי.

ז.        ז.        מקובלות עלי הערותיו וקביעותיו של חבר הועדה עו"ד ושמאי המקרקעין דן מרגליות, בענין התשלומים ששולמו לכונסי הנכסים.                         

                                    _________________________

      זמיר עמוס, שופט (דימוס)

אליהו מונד, רו"ח: -

אני מצטרף לדעתו של חבר הועדה, דן מרגליות עו"ד ושמאי מקרקעין, אשר כתב פסק דין ארוך ומנומק ואף אני סבור שיש לדחות את הערר.

 

לענין הערותיו של יו"ר הועדה, כב' השופט (בדימוס) ממר עמוס זמיר, ברצוני לציין כי אני מצטרף לדעתו כי סעיף 107 לחוק המיסוי הוא ברור, וכי מדובר כאן בהוראת חוק ברורה שאינה זקוקה לפירושים שונים.

 

אני מצטרף ומסכים להערותיו הנוספות של כב' השופט (בדימוס) מר עמוס זמיר.

 

 

     _____________________

              אליהו מונד, רו"ח

חבר

 

 

 

הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של חבר הועדה, עו"ד ושמאי המקרקעין דן מרגליות.

 

 

 

ניתן היום י"ז בסיון, תשס"ז (3 ביוני 2007) בהעדר הצדדים