שווי המקרקעין בעסקת קומבינציה ייקבע לפי מועד מסירתם לקונה

תקציר פסק דין / רמי אריה עו"ד רו"ח

בעסקת קומבינציה במקרקעין קיימים היבטי מס רבים שיש לקחת אותם בחשבון בעת עריכת העסקה. שכן, התייחסות מיסויית לא נכונה לעסקה עלולה לגרום לחיוב מס גבוה, לעומת תכנון מס מקדים ונכון. בהחלטת ועדת ערר מס שבח חיפה מיום 12.8.2007, בתיק ע"ש 1015/04 ח.ז. ייזום ובנייה בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ, נדונו שני היבטים בהעסקת קומבינציה. האחד, היבט המע"מ והשני, מהו מועד קביעת השווי של המקרקעין, כדלקמן:

1. עסקת קומבינציה היא עסקה שעיקרה מכירת זכות במקרקעין תמורת דירות שהקבלן יבנה.

2. שתי דרכים אפשרויות בעריכת עסקת קומבינציה:

2.1 הדרך האחת, הינה מכר מלא, קרי כל הזכות במקרקעין נמכרת לקבלן בתמורה להחזרת חלק מהמקרקעין בנוי.

2.2 הדרך השנייה, הינה מכר חלקי, ובה הקבלן מתחייב ליתן שירותי בניה על חלק הקרקע שלא נמכר.

בשתי הדרכים מדובר למעשה בשתי עסקאות, עסקת מכר מקרקעין ועסקת שירותי בניה, לעניין זה ראה ע"א 487/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי (להלן: "פרשת ברקאי").

3. ביום 30.12.1999 נערך חוזה למכירת זכות במקרקעין על בסיס עסקת קומבינציה בשיטת "מכר חלקי" (להלן: "חוזה העסקה").

4. בהתאם לחוזה העסקה רכשו המערערות, 70% מקרקע שבבעלות המוכר תמורת 1,120,000 דולר במזומן והתחייבו לבנות על 30% הנותרים, 3 דירות בשטח כולל של 435 מ"ר בסך של 375,000$.

5. ביום 7.2.2000 הוגש דווח על העסקה למנהל מיסוי מקרקעין. שומת מס רכישה נקבעה על סכום גבוה יותר מהסכום שעליו דווח. לאחר הליכי השגה וערר, שווי הקרקע תוקן והועמד על סך של 7,256,750 ₪.

6. ביום 19.4.2004 תיקן והגדיל המנהל את השומה, לפי סעיף 79 לחוק מע"מ (להלן: "החוק"), בשל טעות חשבונאית. הטעות החשבונאית נבעה מבקשת המנהל לאמוד את שווי שירותי הבנייה ובחישוב הפחית את סכום המזומנים ששולם משווי המקרקעין, אלא שסכום המזומנים שהופחת כלל מע"מ, בעוד ששווי המקרקעין נלקח בנטרול המע"מ.

7. הצדדים חלוקים בנוגע לשני עניינים:

7.1 סמכות המשיב לפתוח שומה, לצורך תיקונה, מיוזמתו, לפי סעיף 79 לחוק.

7.2 שאלת המועד הקובע לקביעת שווי הקרקע לצורך קביעת שווי שירותי הבנייה, האם מועד החתימה על ההסכם או מועד העברת החזקה במקרקעין.

סמכות המשיב לפתוח שומה:

8. החוק מסדיר את סמכותו של המשיב לתקן שומות, וזאת תוך 5 שנים מיום הוצאת השומה.

9. לטענת המערערות מאחר שלא חל כול שינוי עובדתי, הרי שהמנהל היה מנוע מלהוציא שומה "מתוקנת". לטענת המנהל, נתונה לו הסמכות לתקן במקרה כזה, במיוחד לאור מהות התיקון ולאור סמכותו כרשות מינהלית.

10. נקבע, הפעלת הסמכות של פתיחת שומה מחדש תעשה במשורה וזאת מאחר שיש לערוך איזון ראוי בין הסתמכות האזרח ותוצאת מס צודקת. ברם במקרה דנן מדובר בטעות חשבונאית גרידא. מחיר העסקה, וגובה הסכום המתחייב במע"מ היה ידוע למערערות, ולא ניתן לומר שנפגעה הסתמכותם. יש הצדקה להתיר תיקון השומה.

שאלת המועד הקובע לקביעת שווי הקרקע:

11. לטענת המערערות יש להעריך את שווי הקרקע ליום העברת החזקה בה ולא על-פי שוויה ליום עריכת ההסכם, וזאת בשונה מהקביעה לצורך מס שבח. טענה זו נסמכת על הלכת ניכן. בעניין דנן, היות ושווי הקרקע ירד ממועד חתימת החוזה ועד מועד המסירה, הרי ייווצר מדחיית מועד החיוב חיסכון מס ניכר למערערת.

12. לטענת המנהל, יש לקבוע בעסקאות קומבינציה את שווי הקרקע נכון ליום עריכת העסקה. עוד נטען כי המערערות לא הוכיחו את מועד קבלת החזקה, ובכל מקרה, לא ירד ערך הקרקע באותו מועד ביחס למועד עריכת ההסכם.

13. נקבע, על פי חוזה העסקה, מסירת המקרקעין לא הייתה בעת חתימה על החוזה ובהתאם להלכת ניכן יש לקבל את עמדת המערערות להעריך את שווי הקרקע ליום העברת החזקה בה ולא על-פי שוויה ליום עריכת ההסכם.

14. יחד עם זאת, אין להתעלם מן העובדה, כי מאחורי הלכת ניכן עמדה התכלית של פישוט הליכי קביעת המע"מ על דרך אימוץ החלטת רשות מיסוי מקרקעין את שווי הקרקע, ומתוך מחשבה כי ניתן לגזור את שווי שירותי הבנייה משווי המקרקעין, ומכאן שלא יהיה צורך להידרש להערכה נוספת או שונה לצורכי מע"מ.

15. נפסק, המנהל הוכיח שערך הקרקע לא ירד במועד קבלת החזקה ביחס למועד ההסכם, וממילא שווי שירותי הבנייה, הם כמפורט בשומת העסקאות שהוצאה למערערות על ידי המשיב. הערעור נדחה.