בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

מס' תיק: ע"א 108/82

ערעור על פסק דין בית המשפט המחוזי בת"א יפו מיום 23.12.81 בתיק ע"ש 350/81 שניתן על ידי כבוד השופט הגין.

פ ס ק    ד י ן

הנשיא:

1.             הנושא עליו סבה המחלוקת שבפנינו הן קביעותו של בית המשפט המחוזי בענין מס ערך המוסף על עסקת קומבינציה שנערכה בין המערערת (חברה קבלנית לבנין) לבין בעלי החלקות, אלו האחרונים קבלו דירות תמורת חלקות.

השאלות הספציפית שנדונו בהערכה הראשונה ואשר עולות מחדש בפנינו הן:

                        א)      מהו הסכום עליו משתלם המס! היינו: מהו המחיר העיסקה ומהי הדרך להעריכו לצרכי מס ערך מוסף.

                        ב)       מהו המועד בו קם החייב במס החיוב במס ערך מוסף.

2.             לאור הנתונים שבפנינו היו עיקריה של העיסקה כדלהלן: החזקה במקרקעין הועברה למערערת, אך המוכרים שמרו לעמם את הבעלות בחלק מן המקרקעין כשעור הדירות שהובטחו להם תמורתם והרכוש הצמוד אליהן, הווה אומר הקבלן חלק מן הקרקע ותמורתו התחייב לבנות דירות על חלק הקרקע שנשאר בבעלות המוכרים משמע מדובר על עסקת חליפין של קרקע תמורת בניית דירות.

3.             סעיף 7 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו – 1975 קובע כי מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה אולם העיסקה שבפנינו נשלטת על ידי הוראותיו של סעיף 10 לחוק אשר דן בין היתר, בתמורה שאיננה בכסף ואשר לפיו במקרים מיוחדים:

"עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים או שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה איננה כסף יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף."

מהוראותיו של סעיף 10 עולות איפוא שתי חלופות לקביעת המחיר בעסקת חליפין:

                        א)           המחיר שהיה משתלם בתנאים רגילים או אם לא ניתן לקבוע את המחיר בדך זו.

                        ב)           מחיר עלות הנכס בתוספת הרווח המקובל באותו ענף.

החלופה הראשונה מיוסדת על הערכה היפותטית של מחיר העסקה בתנאים רגילים בו-בזמן שהחלופה השניה מתייחסת אל עלות הנכס – הלכה למעשה – בעסקה הקונקרטית אשר בה דנים (פרופ' י. הדרי קביעת המחיר ממועד החיוב במס ערך מוסף בעסקת חליפין, עיוני משפט ח' 512).

זאת ועוד החלופה השניה שמישה רק אם לא ניתן ליישם את החלופה הראשונה הווה אומר אין מדובר בבחירה בין שתי אפשרויות פתוחות אלא בסדר קדימה הקבוע בחוק כאשר החלופה השניה ישימה רק בהעדר אפשרות ליישם את הראשונה.

בהקשר שבפנינו עולה עתה השאלה האם מחיר שווה משמעות לשוויו של הנכס שהועבר או לתמורה שניתנה עבורו.

"...הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מור מרצון לקונה מרצון ובלבד..."

(סעיף 1).

בע"א 448/77 563 (מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי (פד"י ל"ב(2) 121 124) בו נדונה עסקת חליפין דומה לשלנו נתפרש מונח זה על ידי השופט ויתקון שאמר בו:

"השאלה היא אם צדק המנהל בהחלטתו כי שווי הדירות כולל לא רק את הוצאות בנייתן ואת רווחו של הקבלן אלא גם את החלק מהמגרש הצמוד אליהן.... אין חולק על כך שלפי הגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג-1963 עלינו לראות כאן כשוויה של הזכות הנמכרת את התמורה שנקבעה בחוזה והדירות הלוא הן התמורה מה איפה שווי הדירות המוקמות בעבור המוכר והאם יש לכלול בו גם את שוויו של החלק כמגרש הצמוד אליהן? על שאלה זו השיבה הועדה בשלילה ונראה לי כי בכך צדקה". (ההדגשה שלי – מ.ש.)

יש שוני בין האמור בסעיף 10 לחוק הדן במס ערך מוסף לבין האמור בסעיף 1 לחוק הדן במס שבח ולכאורה ניתן היה לשאול מדוע בנושאים כה קרובים צריכות להיות שתי הגדרות שונות אך כפי שעוד נראה השוני הלשוני אמנם יכול להכביד אך אין בו הכרח כדי להצביע על החובה להגיע למקנה המאבחנת בין המשמעויות המעשיות.

5.             המסקנה העולה מנסוחו של סעיף 10 ומיישומו לנסיבותיו של המקרה שבפנינו היא כי יש לפנות בראש וראשונה אל המחיר שהיה משתלם בעד העסקה בתנאים רגילים. המחיר במקרה דנן הוא שווי הקרקע המועברת לקבלן במסגרת העסקה. כזכור מדובר על עסקת חליפין אשר במסגרתה רק הועבר חלק מן החלקות וניתן ליישם כאן את העיקרון שאומץ בע"א 487/77 הנ"ל לפיו יתייחסו רשויות המס רק לאותו חלק מן הקרקע שנמכר (ולא לאותו חלק מן הקרקע שבעלותו הושארה בידי המוכרים כדי שיבנו עליו דירותיהם).

כאמור ניתן להתבסס על החלופה הראשונה אשר בסעיף 10 לחוק כפי שגם טוען בצדק פרופסור י. הדרי במאמרו הנ"ל, תנאים רגילים בעסקת חליפין של קרקע תמורת דירות פרושם חיוב בתשלום עבור ערך קרקע כאשר שיעורו של התשלום מחושב לפי המחיר של אותו חלק מן החלקות אשר עבורו היו משלמים בכסף מזומן אלמלא התשלום על ידי בניית דירות, אין על כך צורך לפנות אל החלופה שבסיפא אשר בסעיף 10.

אין ספק שדרך חישוב כאמור תואמת את האמור בסעיף 10 מבחינת הצגת החלופות ויחד עם זאת היא גם פשוטה יותר לחישוב שהרי אינה כרובה בציפיה לגמר הבניה כמו החלופה השניה הבנויה על עלות והיא גם מביאה לאחידות בחישוב לגבי כל הצדדים לאותה עסקת חליפין.

בית המשפט קמא הגיע לתוצאה זה בדרך עקיפה כי הוא פנה תחילה אל עלות הבניה בלווית הרווח הקבלני אך לבסוף ציין כי הסכום הזה יהיה שווה ערך לשווי הקרקע מהווה את התמורה עבור הדירות.

משמע הדרך שנבחרה כאן מבוססת על גישה ישירה השונה מזו בה הגיע בית המשפט קמא לעסקנותו אך התוצאה הסופית אינה שונה מזו אשר אליה הגיע בית המשפט המחוזי.

4.             השאלה השניה היא כאמור לעיל מהו מועד החיוב. החלופות האפשריות מבניהן יש להכריע הן לכאורה אחת מאלו:

                     א)         יום עריכת ההסכם.

                     ב)         יום מסירת הקרקע לקבלן.

                      ג)          מועד הטלת המס.

בית המשפט המחוזי בחר במועד מסירת הקרקע בהסכמתו לענין הכרעתו האמורה על האמור בסעיפים 28 ו- 29(1) לחוק.

5.             ניתן ללמוד מדבר המחוקק כי נתכוון להשוות ככל האפשר בין עיסקת חליפין בה ניתנת תמורה בעין לבין עיסקה בה מועברים מזומנים מיד ליד. זאת ועוד לצורך הענין שבפנינו יש גם מלוא ההצדקה וההיגיון ביישום של הוראותיו של סעיף 29(1).

מכאן כי מחיר העיסקה לצורך חישוב מס ערך מוסף צריך להיות ערך הקרקע ליום מסירתה לקבלן וזהו המועד התגבש חיובה לשלם את המס.

6.             אשר על כן הייתי דוחה את הערעור. המערערת תישא בהוצאותיו של המשיב בלווית הצמדה וריבית עד לתשלום בפועל בסכום של 500,000 שקלים.

הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא.

ניתן היום כ"ד ניסן התשמ"ה (15 באפריל 1985)